Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 27 de octubre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-03945-2018
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XY, SA - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 19/07/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/07/2018 contra liquidación de recargo por presentacion fuera de plazo de autoliquidación, dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicio Tributario en Barcelona de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), notificada el 19 de junio de 2018.
SEGUNDO.-
Según se describe en los antecedentes del acto impugnado, la entidad interesada presentó con fecha 06-03-2018 autoliquidación con modelo 216 RETENCION NO RESIDENTES SIN E.P. correspondiente al ejercicio 2017, período 01, número de justificante ... y un resultado a ingresar de 65.665,37 euros.
Con fecha 25 de abril de 2018, el Jefe del Servicio Especial de Grandes Contribuyentes notificó a la entidad propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.
En la misma se hacía constar la presentación de la referida autoliquidación complementaria, añadiendo que el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 20-02-2017 y que, por lo tanto, había presentado la misma con un retraso de 379 días.
Se exponía que la presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a doce meses supone que se liquide un recargo del 20% de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso.
Y se consignaba la propuesta de liquidación, con un importe base del recargo de 65.665,37 euros, lo que, al aplicar el recargo del 20% la reducción del 25% y los intereses de demora, determinaba un importe de recargo reducido de 9.944,26 euros, cuyo importe aparece en el documento de pago (modelo 002). Ha de advertirse que este TEAC aprecia una discrepancia entre esta cifra y la consignada en el escrito de alegaciones de la entidad en la REA ante este Tribunal, pero ello se debe a que cita como importe a ingresar del recargo el de 13.133,07, que es el importe que aparece en el acuerdo impugnado como previo a la reducción del 25%.
Asimismo se concedia un plazo de 15 días hábiles para formular alegaciones.
TERCERO.-
Habiendo pedido la interesada una ampliación del plazo de alegaciones y presentadas estas el 23/05/2018, el 13 de junio de 2018 recayó el acuerdo de liquidación del recargo, confirmatorio de la propuesta, que fue notificado el 19 de junio siguiente.
CUARTO.-
El 19 de julio de 2018 la entidad interpuso la presente reclamación económico-administrativa (REA), alegando, en síntesis, tal como posteriormente se analizarán, nulidad de pleno derecho por ausencia de procedimiento e improcedencia del recargo impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia del recargo recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.
TERCERO.-
Tal como se describe en el acto de liquidación del recargo, la entidad alega ante la DCGC, sustancialmente, que el motivo de la presentación de las declaraciones complementarias, en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los períodos 11/2016 a 08/2017 ambos inclusive, en fecha 6 de marzo de 2018, a las que se anuda el recargo, no fue el incumplimiento por la entidad de las normas reguladoras del Impuesto, sino que fueron presentadas con el fin de adecuar dichas declaraciones a los criterios de la Inspección en relación con dicho concepto impositivo, inmediatamente que estos fueron conocidos por la entidad.
Es decir, que fundamenta su desacuerdo con el recargo propuesto manifestando que no se cumple el requisito de espontaneidad exigido por el artículo 27 de la LGT para poder aplicar el recargo, por cuanto las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes periodos 09/2012 a 10/2016, fueron la circunstancia que motivaron la presentación de las declaraciones complementarias de dichos períodos.
CUARTO.-
A estas alegaciones contesta el acuerdo impugnado manifestando, en síntesis, que toma como referencia la Resolución del TEAC (Resolución nº 00022/2017) de fecha 21 de septiembre de 2017, tras el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, en que el TEAC determina cual es la interpretación del concepto de Requerimiento previo.
Añade que el TEAC concluye ese recurso Extraordinario de Alzada manifestando que el criterio ajustado a Derecho es el de su doctrina tradicional que exige no hacer una interpretación amplia del concepto del alcance de un requerimiento o de una comunicación de inicio de un procedimiento o actuación administrativa, debiendo rechazarse interpretaciones que, como la del aquí recurrente, propugnen un alcance no expreso o tácito o implícito de los requerimientos.
En aplicación de dicho criterio al caso concreto, concluye el Acuerdo:
"Por todo esto podemos concluir que, habiendo quedado claramente establecido en el acuerdo de inicio de actuaciones que la Inspección notifica a XY SA, el 13 de diciembre de 2016, que se trataba de una actuación de comprobación de carácter parcial por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los periodos septiembre 2012 hasta octubre 2016 (ambos incluidos); que en este procedimiento inspector no han sido regularizadas bases imponibles negativas, ni cuotas pendientes de compensar que afectasen a las declaraciones de los ejercicios posteriores; y no teniendo estas actuaciones de inspección la consideración de requerimiento previo como ha quedado establecido por la resolución del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2017, es por lo que acordamos desestimar las alegaciones presentadas por la interesada, y confirmamos la aplicación del recargo del artículo 27 de la LGT, al haber sido presentada la declaración del modelo 216 período 01/2017 con un retraso de 379 días, de una forma voluntaria sin requerimiento previo."
QUINTO.-
En su reclamación ante este TEAC, la entidad invoca dos motivos de oposición al acuerdo de imposición del recargo: uno, el ya controvertido en el marco de sus alegaciones a la propuesta de imposición del recargo y contestadas por el acuerdo de imposición del mismo; y otro que plantea ex novo ante este órgano revisor, toda vez que tal defecto no fue planteado en sus alegaciones a la propuesta de liquidacion del recargo.
Comenzando por este último, aduce la interesada que el acto adolece de un vicio de nulidad de pleno derecho por no haberse respetado las prescripciones legales en materia procedimental.
Concretamente señala que la liquidación recibida únicamente contiene los cálculos del recargo por extemporaneidad, sin indicar en ningún momento el procedimiento tributario en cuyo marco se dicta y que no se identifica por parte de la Administración Tributaria cual es el procedimiento que en su caso se inicia, limitándose a señalar que la actuación administrativa se desarrolla al amparo del artículo 27 de la LGT.
Apela a que el artículo 83 de la LGT establece en su apartado 3 que "La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título".
Y que los mencionados procedimientos de aplicación de los tributos pueden iniciarse (i) a instancia del obligado tributario, cuando éste presente autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria o (ii) de oficio, esto es, a iniciativa de los órganos de la propia Administración Tributaria.
En ese marco, señala que en el presente caso, se estaría ante un procedimiento tributario cuya iniciación debió haberse efectuado de oficio por la Administración Tributaria, en tanto que la imposición de un recargo por extemporaneidad exige necesariamente una actuación por parte de la administración. De modo que la Administración Tributaria debió proceder a la iniciación del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente mediante la pertinente comunicación.
Acto seguido advierte que conforme al artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio existe la obligación de que la Administración Tributaria identifique de forma expresa en la comunicación de inicio el procedimiento que se va a seguir.
Añade que lo contrario supondría una vulneración de los derechos y garantías de los obligados tributarios, y, en concreto, de lo previsto en el artículo 34, apartado 1, letra ñ) de la LGT, que establece que constituye un derecho de los obligados tributarios, entre otros, el "Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley".
Considera que, en consecuencia, se produce una vulneración de los derechos y garantías de los obligados tributarios y, en concreto, del derecho a ser informado de la naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación e investigación al no haberse indicado en ningún momento el inicio de un procedimiento tributario.
Pues bien, en relación con la nulidad pretendida, este Tribunal ha de anticipar que no aprecia defecto o vicio determinante de anulabilidad y menos aun de nulidad de pleno derecho. No se comparte la tacha afirmada por la reclamante de haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido; es mas, examinado el expediente obrante, se puede concluir que se ha cumplido escrupulosamente con los requisitos formales para acordar la liquidación del recargo, como a continuación se razona.
A tenor del articulo 27 de la LGT el recargo por declaración extemporanea sin requerimiento previo es una prestación accesoria que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
Para la liquidación de este recargo no se prevé en la LGT ni en su Reglamento desarrollador (RD. 1065/2007) ningún procedimiento especifico, a diferencia de lo que sucede, entre otros que persiguen diversas finalidades, con los conducentes a una comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo. En efecto, la imposición del recargo, dadas sus caracteristicas, requiere unicamente de la notificación de una propuesta con la mención de las circunstancias precisas a la identificación de la declaración extemporanea que da lugar a la misma, de las razones que determinan su imposición y de la propuesta de cuantificación de la misma. Ademas ha de otorgarse un plazo para alegaciones con caracter previo a la imposición del referido recargo.
Pues bien, como se ha descrito en los antecedentes de hecho, todo ello fue cumplido en el presente expediente, en el que se comunicó, como la normativa autoriza, propuesta de liquidación de recargo de 24 de abril de 2017, con exposición de los hechos y motivos de la imposición del recargo asi como la propuesta de cuantificación del mismo.
Se concede al obligado tributario el pertinente tramite de alegaciones, en el cual, ampliado tras la solicitud de la interesada, ésta pudo alegar lo que estimó conveniente a su derecho en relación a todos los extremos de la imposición del referido recargo (plazos de retraso, cuantificacion, etc).Y finalmente se dicta la liquidación del recargo, con profusa motivación y contestación a las alegaciones de la parte.
En consecuencia no se aprecia por este órgano revisor que se haya conculcado ningún requisito procedimiental ni causado indefensión alguna a la interesada, por lo que se rechaza su pretensión de nulidad.
SEXTO.-
El otro motivo de impugnación invocado por la entidad, que, como ya hemos dicho, fue esgrimido ante la DCGC en sus alegaciones a la propuesta, radica, en síntesis, en que en su caso no se cumple el requisito de espontaneidad exigido por el artículo 27 de la LGT para poder aplicar el recargo, por cuanto las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes periodos 09/2012 a 10/2016, fueron la circunstancia que motivaron la presentación de las declaraciones complementarias.
Igualmente en síntesis (pues se ha expuesto en el FD 4 anterior) la DCGC basa su rechazo de la alegación de la entidad en la interpretación del concepto de Requerimiento previo que se contenía en la Resolución de este TEAC (RG. nº 00022/2017), de 21 de septiembre de 2017, recaida en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio.
Pues bien ha de advertirse que este TEAC ha modificado en Resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG. 4672/2017) su doctrina vigente contenida en la referida resolución de 21 de septiembre de 2017.
Conforme a ello, se ha de interpretar que el concepto "requerimiento previo" está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.
Ahora bien, conforme a esta nueva doctrina, para ello es preciso que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, que sea consecuencia directa y automática de la regularización anterior, de tal manera que esta segunda regularización se repute, "necesaria".
Para aplicar, por obvias razones de congruencia y seguridad jurídica, esta doctrina al caso que nos ocupa, hemos de analizar en primer término el supuesto que aquí se plantea.
Como antecedentes de hecho remarcables tenemos:
El 05/05/2016, X había presentado, por vía telemática, una solicitud de devolución de ingresos indebidos, por las retenciones ingresadas que derivaban de los pagos satisfechos a Z, entidad constituida en Delaware y con residencia fiscal en Estados Unidos, en virtud de un contrato de "hosting" (prestación de servicios por internet) celebrado entre ambas partes.
La devolución solicitada alcanzaba a los periodos comprendidos entre septiembre de 2012 y febrero de 2016, dado que X había dejado de ingresar retenciones (por los pagos de Z) a partir de marzo de 2016.
En razón a dicha solicitud, se inició el correspondiente procedimiento administrativo en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Vistos los antecedentes obrantes en el mismo, se acordó el inicio de las actuaciones inspectoras -de carácter parcial- con el objeto de determinar si procedía practicar Retención a cuenta del I.R.N.R. sobre los pagos derivados de los servicios prestados por Z a X; ya que, de tratarse de cánones, estos quedarían sujetos a retención; mientras que, por el contrario, esto no sucedería de tratarse de beneficios empresariales.
La Inspección entendió que la clave estaba en determinar si el producto suministrado por Z a X era -o no- estándar; considerando que la valoración del carácter estándar -o no- del producto cedido por Z a X requería conocimientos específicos en materia informática, el 01/02/2017 solicitó informe técnico al Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la D.C.G.C. En base a los argumentos recogidos en dicho informe, se concluyó que las rentas abonadas a Z debían ser calificadas como cánones (y no como beneficios empresariales) y por tanto, sujetas a tributación en la fuente, de acuerdo con los límites establecidos en el CDI.
En este sentido fueron notificados dos acuerdos de liquidación el 08/11/2017 y 10/11/2017, uno por los períodos 2012 a 2015 y otro por el 2016.
Tras estos hechos, la entidad, según expone en sus alegaciones, teniendo en cuenta el criterio fijado por la Administración, procedió a la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias de las retenciones sobre el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (modelo 216) de aquellos períodos en los que no había efectuado el ingreso de las mismas, esto es, de noviembre y diciembre de 2016 y enero a agosto de 2017, liquidando por ello la Administración los recargos objeto del presente procedimiento.
Las referidas liquidaciones fueron objeto de dos reclamaciones económico administrativas (REAs) ante este TEAC:
RG. 6462/2017, en relación con Retenciones a cuenta 2012 a 2015
RG.6475/2017 en relación con Retenciones a cuenta 2016.
Tal como obra en los antecedentes de este Tribunal y consta a la interesada merced a las pertinentes notificaciones, tales REAs fueron resueltas en Sala de 9 de abril de 2019, en sentido desestimatorio.
De la referida resolución se desprende que la cuestión debatida y acerca de la que se dilucida extensamente en la misma es la calificación de los rendimientos obtenidos: si estos son cánones (art. 12 CDI) o rendimiento empresarial (art. 7 CDI). Asimismo, en atención a las circunstancias del caso que se describen en la resolución, subyace en la misma, en última instancia, la cuestión relativa al carácter estándar o no de los software comercializados. Concurre además en el supuesto un Informe del Equipo de Apoyo Informático que es objeto de análisis en la resolución conjuntamente con el acervo documental (contratos, etc) aportado por la entidad.
Con la descripción de lo anterior se quiere hacer hincapié en el contenido de la regularización efectuada, basada en una calificación de rentas, que ha de examinarse y concluirse a la luz de la documentación y circunstancias concretas concurrentes en cada caso y en cada ejercicio. No sería razonable ni ajustado a derecho extrapolar sin mas y de modo automático las calificaciones y conclusiones obtenidas respecto a la situación tributaria del contribuyente en aquellos ejercicios objeto de comprobación, a la de los ejercicios subsiguientes. La Inspección no podría extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones de comprobación e investigación centradas en las circunstancias y datos concurrentes en cada ejercicio. Es mas, si la Inspección en una posterior regularización se limitara a sentar como fundamento de la misma el haber obtenido aquella conclusión acerca de la calificación respecto de ejercicios anteriores, ello podría ser tildado de insuficiente y carente de motivación sin un análisis acerca de las circunstancias concurrentes en el nuevo supuesto y ejercicio, de tal modo que pudiera verificarse en dicha comprobación inspectora que efectivamente los condicionantes de la calificación eran iguales; y en tal caso, la calificación anteriormente vertida sería invocable por razones de congruencia y seguridad jurídica pero en modo alguno trasladable de forma automática y sin necesidad de examen y análisis previo pormenorizado. Obsérvese que en esa posterior comprobación inspectora deberían verificarse una diversidad de extremos tales como que los contratos no han variado, que las prestaciones contratadas son iguales, que los servicios desplegados en la realidad de esos ejercicios se corresponden con aquellos, que no se han producido circunstancias adicionales sobrevenidas que pudieran introducir excepciones en aquella calificación, etc. Y todo ello naturalmente seria revisable; y susceptible, por ende, de ser corregida la calificación en función del particular análisis jurídico.
De hecho, lo dicho se corrobora en la circunstancia de que la conclusión inspectora que fue confirmada por este TEAC respecto de los ejercicios anteriores en las referidas Resoluciones, ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo (nº .../2019) ante la Audiencia Nacional el ... de octubre de 2019. Lo que significa que las calificaciones pueden ser objeto de modificación en todas o algunas de las rentas implicadas en atención a matizaciones y circunstancias fácticas y/o jurídicas que es preciso comprobar ejercicio a ejercicio.
En definitiva, nos hallamos ante supuestos en que la calificación y tributación de determinadas rentas no puede ser objeto de trasvase y aplicación automática a ejercicios futuros; muy diferente, pues, a casos en que lo que se traslada es, por ejemplo, un determinado saldo de bases imponibles negativas o créditos fiscales ya fijados y calculados en una anterior regularización.
Como consecuencia de todo lo anterior a los efectos del recargo que nos ocupa, ha de concluirse que la autoliquidación complementaria de los periodos posteriores no puede considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo. La regularización de los ejercicios subsiguientes en modo alguno podría tildarse de "necesaria", en el sentido aludido en la referida resolución de 17 de septiembre de 2020. Las consecuencias de esa eventual comprobación inspectora sobre los ejercicios posteriores no son determinables a priori, toda vez que, como se ha razonado extensamente, dependen de una pluralidad de factores a ponderar caso por caso.
Así pues, al no ser una consecuencia directa de la comprobación relativa a períodos anteriores, la autoliquidación extemporánea presentada por la reclamante sí tuvieron el carácter de espontánea y, por ello, procede la aplicación del recargo por declaración extemporánea.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
