Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-03874-2016; 00-03907-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ...  - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de 1 de junio de 2016 dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por los que se practican liquidación provisional y resolución sancionadora por infracción tributaria, por el IRPF del ejercicio 2010.

Cuantía: 258.712,48 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Instruido el correspondiente procedimiento de inspección y previa formalización el 27 de noviembre de 2015 del Acta A02 nº ...46 por el concepto del IRPF del ejercicio 2010, en fecha 1 de junio de 2016 se dictó por la referida Delegación Especial de la AEAT, acuerdo de liquidación con relación al referido sujeto pasivo, por aquel concepto y periodo, del que resultó una deuda tributaria de 258.712,48 euros, de los que 214.550,91 euros se corresponden con la cuota y 44.161,57 euros con los intereses de demora.

Dicha liquidación trae causa de la regularización de las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por el sujeto pasivo los ejercicios 2005, 2006 y 2007, en los siguientes términos:

• No se han justificado documentalmente adquisiciones realizadas en el ejercicio 2005 y 2006, correspondientes a la dotación a la RIC 2005 por importes de: 2.291,63 euros (tensiómetro) y 8.455,65 euros (Otro inmovilizado), respectivamente.
• El sujeto pasivo adquirió diferentes inmuebles en 2008, aportados inmediatamente a la "Comunidad de Bienes Z..." (en adelante, CB Z...), materializando inversiones correspondientes a dotaciones de 73.779,74 euros, 169.000,00 euros y 10.244,26 euros efectuadas en los ejercicios del IRPF de 2005, 2006 y 2007 respectivamente. Considera la Inspección en el acuerdo recurrido que, con indiferencia de que la CB Z... realice o no una actividad económica, el sujeto pasivo no participa en actividad económica alguna a ese respecto (actuando como mero inversor), de ahí la improcedencia de la misma. Además, respecto de la dotación a la RIC correspondiente al ejercicio 2007, se añade por la Inspección un motivo adicional de incumplimiento, cual es el derivado de la nueva redacción dada a partir de aquel ejercicio 2007  al art. 27.8 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en tanto se incumplen los requisitos cualificados impuestos por aquella nueva redacción para el caso de arrendamiento de inmuebles.
• En el ejercicio 2008 igualmente materializó el sujeto pasivo por importe de 133.975,74 euros la dotación a la RIC efectuada en 2007, de manera indirecta, mediante la suscripción de participaciones sociales de la sociedad "KR... SL" (en adelante, KR), toda vez que la referida mercantil no desarrolla por sí misma una actividad económica de forma real y efectiva, en tanto no lleva a cabo la ordenación de medios materiales y/o humanos (al tener subcontratado el mantenimiento del parque eólico que constituye la actividad). Además, la actividad desarrollada por el parque eólico no encaja en ninguno de los supuestos detallados en el artículo 8 del RD 1758/2007, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994.

De acuerdo con lo anterior, se regulariza en el ejercicio 2010 del IRPF:

1. El incumplimiento del requisito de mantenimiento de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2005 y 2006: el plazo de materialización de estas dotaciones había concluido el 31.12.2008 y 31.12.2009 respectivamente, mientras que el plazo de mantenimiento finalizaría el 31.12.2013 y 31.12.2014, respectivamente, resultando el ejercicio 2010 el primer ejercicio no prescrito y sujeto a comprobación administrativa.
2. El incumplimiento del requisito de materialización de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2007: cuyo plazo de materialización finaliza el 31.12.2010, de ahí que se regularice en el IRPF de 2010.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 1 de junio de 2016.

 

SEGUNDO.-

 Trayendo causa de la referida regularización se instruyó expediente sancionador frente al sujeto pasivo, dictándose en fecha 13 de abril de 2016 resolución sancionadora imponiéndose al contribuyente sanción pecuniaria de importe 301.343,96 euros, por considerarse que la actuación de éste incurrió en infracción tributaria leve (art. 191 LGT),  en lo que hace a:

• la no aportación de justificación respecto de las materializaciones de 2.291,63 euros en 2005 y 9.932,48 euros en 2006 de las dotaciones efectuada en el IRPF del ejercicio 2005,
• de la materialización en los ejercicios 2008 y 2009 de las dotaciones efectuadas en el IRPF del ejercicio 2007, correspondientes, respectivamente, a la compra de inmuebles y aportación a la CB Z..., así como la compra de participaciones en la mercantil KR....

Dicha sanción se cuantificó en el 50% de las cantidades no ingresadas (76.294,30 euros), elevándose su importe a 38.147,15 euros.

Dicho acuerdo sancionador consta notificado en fecha 1 de junio de 2016.

 

TERCERO.-

 En fecha 17 de junio de 2016 el sujeto pasivo presentó sendos escritos solicitando que se tuvieran por interpuestas, "per saltum", reclamaciones económico-administrativas frente a ambos acuerdos, instando la puesta de manifiesto de las actuaciones para la formulación de las oportunas alegaciones. A dichas reclamaciones se le asignaron los números de expedientes RG.3905/2016 (liquidación) y RG.3874/2016 (resolución sancionadora).

Puesta de manifiesto las actuaciones de las reclamaciones acumuladas mediante providencia notificada en fecha 6 de octubre de 2016, por el reclamante se presentó escrito en fecha 3 de noviembre de 2016, formulando las siguientes alegaciones, en síntesis:

• De acuerdo con el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, los incumplimientos en lo que hace a la materialización o mantenimiento de la inversión deben regularizarse en el ejercicio en que ocurrieron esas circunstancias de cantides que dieron lugar a deducción, de ahí que resulte prescrito el Derecho para regularizar los ejercicios 2005, 2006 y 2007.
• Improcedencia del acuerdo de rectificación, al aprovechar la rectificación de la propuesta del Acta para modificar el criterio y los motivos por los que la Inspección considera no válida esas inversiones.
• En lo que hace a la falta de mantenimiento de la RIC dotada en 2005 y 2006, se dice que ésta se practica al haber prescrito la facultad para regularizar las dotaciones como la materialización. Se invoca la resolución de la Dirección General de Tributos para sostener la bondad de la materialización realizada por un comunero. Además, la actividad de Z... se inició en 2008 y a día de hoy continúa activa, de ahí la nulidad de pleno derecho de la liquidación. Interpreta la sentencia del TS de 16/03/2015 que cita la Inspección, en el sentido que procedía la regularización en los ejercicios de incumplimiento de las dotaciones, 2005 y 2006, de  ahí la nulidad de la liquidación.
• Respecto a la regularización de la dotación practicada en 2007, en lo que hace a la supuesta falta de actividad de la mercantil KR..., se dice que la Inspección debió comprobar tal circunstancia en el seno de la mercantil, iniciando actuaciones frente a la misma; se cita la Sentencia num. 74/2010 del TSJCanarias de 29/01/2010. En lo que hace a la cuestión de fondo, se invoca la realidad de la actividad desarrollada en el Parque Eólico de .... Nada impide que la mercantil tenga contratado un servicio de desconexión y conexión de los autogeneradores. Resulta innecesario disponer de personal contratado, dado que el funcionamiento de los aerogeneradores es autónomo. La Ley Eléctrica impone la subcontratación del mantenimiento en alguna de las empresas autorizadas. La mercantil T únicamente asume el mantenimiento de las instalaciones, pero la actividad es más compleja. Es la mercantil KR... la responsable del cese del servicio, asumiendo el riesgo y ventura de aquella actividad empresarial. En lo que hace al incumplimiento del artículo 8 del RD 1758/2007, se alega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, a) por el desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de la tarifa del IAE (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), como así lo recoge la Dirección General de Tributos en su resolución V1597-2011, de 20 de junio, y b) por cuanto con aquella materialización se produce una evidente mejora tecnológica sustancial, amparada por el art. 8.14 del RD 1758/2007; así se evidencia de la escritura de compra de KR... a X, anterior titular del Parque Eólico, donde aquella mejora tecnológica se establece como condición sine quanon para la adquisición. Obra en el expediente un Informe del Instituto Tecnológico de Canarias en este sentido.
• Abordando la materialización en bienes inmuebles aportados a la CB Z..., inicialmente se enumeran 10 antecedentes de regularizaciones que, se dice, ha practicado la Inspección frente a otros comuneros de la misma entidad, modificando el criterio en cada caso respecto de la actividad desarrollada por la CB Z... El TEAR de Canarias ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z... en su resolución 35/4856/2012. La Dirección General de Tributos avala las materializaciones de las dotaciones realizadas por sujetos pasivos, en tanto que comuneros. No tiene soporte legal la exigencia recogida en el acuerdo, requiriéndose la necesaria participación del comunero en la gestión de la Comunidad de Bienes, como así señala la Dirección General de Tributos en su resolución V0280-2015. La calificación de la renta obtenida por la Comunidad de Bienes, se mantiene en sede de los comuneros.
• Improcedencia del expediente sancionador. Se denuncia la ausencia de motivación del mismo, vulnerando el derecho a la presunción de inocencia.

 

De acuerdo con lo anterior, se solicita se declare válida la materialización y mantenimiento de las RIC dotadas, por los siguientes motivos:

 

• Por resultar improcedente el acuerdo de rectificación de la propuesta recogida en el Acta.
• En relación a la falta de mantenimiento de la RIC dotada en los años 2005 y 2006, por adquirirse activos fijos aptos para el desarrollo de la actividad de la CB Z...
• Respecto a la regularización de la dotación efectuada en 2007, por no haberse comprobado la actividad de la mercantil KR... en sede de ésta; por el evidente ejercicio de actividad económica de la misma; por cumplimiento de los requisitos establecidos en los art. 27.4.D de la Ley 19/1994 y 6 del RD 1758/2007 en lo que hace a bienes usados, así como por concurrir una transformación sustancial del proceso de producción.
• La inversión realizada en la CB Z... es valida a efectos de materializar la RIC.
• Que se declare nulo el acuerdo sancionador, por los motivos invocados.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos de 1 de junio de 2016 dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por los que se practican liquidación provisional y resolución sancionadora por infracción tributaria, por el IRPF del ejercicio 2010.

 

TERCERO.-

Cuestiona inicialmente el contribuyente la rectificación de la propuesta del actuario contenida en el Acta formalizada, sosteniendo que se ha aprovechado tal rectificación para alterar los motivos de inadmisión de la materialización indirecta realizada mediante la compra de participaciones de la sociedad KR... Concretamente se dice, invocando el art. 188.3 del RD 1065/2007, que la referida rectificación "no se trata de un error en la apreciación de los hechos, ni la aplicación indebida de una norma jurídica, sino un cambio de criterio, después de unas alegaciones al Acta de disconformidad".

Dispone el artículo 188.3 del RD 1065/2007, bajo el epígrafe "Tramitación de las Actas de disconformidad", que:

 

"Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

 

Visto el expediente administrativo, resulta que tras la formalización del Acta A02 en fecha 27 de noviembre de 2015, por el Inspector Coordinador de la citada Dependencia de Inspección se dictó en fecha 22 de abril de 2016, "ACUERDO DE RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA CONTENIDA EN EL ACTA". Tras invocarse en aquel acuerdo de rectificación lo dispuesto por el apartado 3 del artículo 188 del RD 1065/2007, se enumeran los motivos de la rectificación llevada a cabo, que resultan ser:

 

• El actuario considera, por los motivos explicitados en el Acta, que no se puede aceptar la suscripción de participaciones en esta sociedad como materialización de la RIC al apreciarse la falta de actividad económica en la sociedad participada.
• La redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, vigente a partir del 1 de enero de 2007 (aplicable a la materialización en participaciones de KR... respecto de la dotación efectuada en 2007), establece que las "inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial" en que podrán materializarse las dotaciones de la RIC, debe derivar de: "La creación de un establecimiento. La ampliación de un establecimiento. La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos. La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento". El artículo 8 del RD 1758/2007 desarrolla el alcance de estos conceptos.
• De acuerdo con lo visto, se considera en aquel Acuerdo de Rectificación que la inversión realizada en participaciones de la mercantil KR... no es apta para materializar la RIC de 2007, por un doble motivo:

  1) Porque, tal como se recoge en el Acta, no se considera que la mercantil KR... lleve a cabo una actividad económica de forma real y efectiva en el sentido de ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos y a la que afectar la inversión realizada.

  2) Porque, además, tampoco se considera apta dicha inversión, dado que el establecimiento industrial adquirido (parque eólico) no cumple ninguno de los requisitos exigidos en el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007: ni se crea un establecimiento toda vez que ya venía siendo utilizado y explotado aquel desde 1996, ni se amplía el mismo, ni se diversifica la actividad, ni mucho menos se transforma sustancialmente el proceso de producción llevado a cabo en el mismo.

• En el resto de aspectos regularizados se ratifican y reproducen los hechos y argumentaciones ya vertidos por el actuario en aquella Acta.

 

Valga anticipar que este Tribunal no aprecia vicio alguno en aquella actuación de la Inspección, rectificando la propuesta del actuario, menos aún constitutivos de nulidad, claro. Todo lo contrario, se aprecia en aquella actuación de la Inspección un absoluto respeto a los Derechos del sujeto pasivo, formulando nueva propuesta frente a la que pueda verter las alegaciones que convenga a su Derecho, más ún cuando ni tan siquiera se modifica al alza la propuesta de cuota tributaria a regularizar.

Respecto a la inversión materializada en participaciones de la sociedad KR..., véase que el actuario, tras la reproducción del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, apreció el incumplimiento de aquellos preceptos que exigen la realización de una actividad económica por aquella firma. Posteriormente el Inspector Coordinador, interpretando aquel mismo art. 27.47 en conexión con el artículo 8 del RD 1758/2007, concluye que los incumplimientos son dos, aquel referido a la inexistencia de actividad económica, y, además, por la falta de materialización de la inversión que realiza la mercantil KR... en alguna de las categorías permitidas por la norma.

El Inspector Coordinador entendió que el actuario interpretó erróneamente los requisitos exigidos por la Ley 19/1994, concretamente en su artículo 27.4, y abordó la existencia de un incumplimiento no apreciado por el actuario, dictando nueva propuesta de liquidación y ofreciendo nuevo plazo para la formulación de alegaciones. Aquella actuación de la Inspección sólo puede ser calificada de exquisita y respetuosa con los derechos del sujeto pasivo.

Claro está que la apreciación del Inspector Coordinador acerca de lo que entiende como correcta interpretación del artículo 27 de la Ley 19/1994 se identifica con lo que la norma titula como "error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas". Pretender lo contrario sería otorgar carácter vinculante a la propuesta del actuario, lo que obviamente debe rechazarse. El referido precepto 188.3 pretende salvaguardar los derechos del contribuyente ante la rectificación de la propuesta que pueda dictar el Inspector Jefe, garantizando el ofrecimiento de un nuevo trámite de alegaciones. Habiendo sido la actuación de la Inspección plenamente respetuosa con lo prevenido por aquel precepto, sólo cabe rechazar el alegato del reclamante.

Por último, que la eventual indefensión en que puede situarse al sujeto pasivo (de omitir aquel trámite de alegaciones frente a una eventual modificación de la propuesta) constituye la finalidad del precepto, se observa si atendemos a numerosos pronunciamientos en los que, habiéndose incumplido las previsiones de aquel artículo, los Tribunales únicamente aprecian un vicio determinante de la anulación cuando concurre la indefensión material del sujeto pasivo. Valga por todas referirse a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 2020 (recurso 559/2016), donde enjuiciándose justamente la regularización de las dotaciones a la RIC, y ante el alegato del sujeto pasivo, quien sostenía la anulación de la liquidación al haberse omitido aquel trámite previsto en el art. 188.3, toda vez que el Inspector Jefe dictó liquidación aumentando la base de cálculo de la RIC en perjuicio del contribuyente, argumenta el Tribunal, que:

 

"La Inspección omitió el nuevo trámite de alegaciones exigido por este precepto, toda vez que en el acuerdo recurrido se modificó el importe de la base de cálculo de la RIC.

Ahora bien, la omisión de dicho trámite no ha generado indefensión al interesado, ya que, la modificación efectuada por el Inspector Jefe no es objeto de controversia alguna, pues radica en ..., cuestiones no planteadas en la reclamación ante el TEAC ni en la demanda. Al no provocar indefensión porque la modificación introducida en la liquidación es cuestión pacífica, debemos concluir, como en la cuestión anterior, que se trata de una irregularidad formal no invalidante. ...

Debe tenerse en cuenta que la omisión del trámite de audiencia sólo constituirá un vicio determinante de la nulidad del procedimiento en el momento en que origine verdadera indefensión, ( TS, Sala de lo Contencioso, de 25 de mayo 2017, Rec. 3652/2014)".

 

Si aún omitiéndose aquel trámite, los Tribunales exigen indagar la concurrencia de indefensión para apreciar la anulación o nulidad, resulta del todo improcedente sostener igual pretensión cuando la Inspección ha sido respetuosa instruyendo las actuaciones, ofreciendo aquel nuevo trámite de alegaciones, lo que impone rechazar el presente alegato.

 

CUARTO.-

 Invoca a continuación el reclamante la anulación de la liquidación impugnada, por haber trascurrido el plazo de prescripción para regularizar los ejercicios 2005, 2006 y 2007, en los que se efectuaron las dotaciones a la RIC que ahora se regularizan. Entiende con ello el interesado quie debieran haberse regularizado aquellas dotaciones practicándose liquidaciones por lo que hace al IRPF de los periodos 2005, 2006 y 2007, y no respecto del ejercicio 2010 como aquí ocurre, todo ello con cita del artículo 27.8 (2005 y 2006) y 27.16 (2007) de la Ley 19/1994.

Así, no sin cierta confusión, se sostiene por el reclamante la prescripción del Derecho de la Administración tributaria a regularizar las dotaciones efectuadas a la RIC en los ejercicios 2005, 2006 y 2007. De la enrevesada argumentación que se hace en el escrito de alegaciones, resulta difícil determinar si se sostiene el alegato de prescripción entendiendo que debieran haberse regularizado por la Inspección los ejercicios del IRPF de 2005, 2006 y 2007 (en los que se efectuaron las correspondientes dotaciones), o si debieran haberse regularizado los ejercicios fiscales de 2008 y 2009 (en los que se materializaron las inversiones de aquellas dotaciones, mediante la adquisición de inmuebles y aportación a la CB Z... en 2008 y mediante la adquisición de participaciones en la mercantil KR..., que se efectúa en 2009).

En cualquier caso, valga anticipar que se impone rechazar cualquiera de esas interpretaciones sobre las que se pudiera sostener el alegato de prescripción.

En lo que hace a las personas físicas y al ámbito del IRPF, recoge el artículo 27.15 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (apartado 9 en su redacción vigente hasta el 31/12/2006):

 

"Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas".

 

El apartado 4 del mismo artículo, dispone que:

 

"Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: ...".

 

En tanto que en su apartado 8 (apartado 5 en la redacción vigente hasta 31/12/2006), se dispone respecto al plazo de mantenimiento de las inversiones, que:

 "Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años. ...".

 

En lo que hace al incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para beneficiarse de aquel régimen especial, dispone el mismo artículo 27 que:

 

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma" (art. 27.8 de la Ley 19/1994, en su redactado vigente los ejercicios 2005 y 2006).

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes" (art. 27.16 de la Ley 19/1994, en su redactado vigente el ejercicio 2007).

 

Vistos los preceptos aplicables, este Tribunal debe remitirse a lo ya arguemntado en su resolución de 2 de abril de 2014 (RG.526/2013), reiterando otras muchas rprevias esoluciones, según la cual:

 

"En interpretación de la referida norma este TEAC ha venido sosteniendo que tratándose todos ellos, dotación, materialización y mantenimiento de la inversión, de requisitos que han de cumplirse para el goce del incentivo fiscal, cabe la regularización de cada uno en caso de incumplimiento, respetando naturalmente los plazos de prescripción que a cada uno de ellos afecte; pero sin que tampoco la circunstancia de no haber procedido a regularizar el anterior impida entrar en la comprobación del requisito que aun se halla en plazo de regularización" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

En este sentido cabe citar las Resoluciones de este Tribunal de 6 de febrero de 2014 (RG. 2023/2012 y acumuladas), y 13 de abril de 2011 (RG. 2525/10, en recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección).  En esta última, la resolución hace suyos los arguemntos de la resolución impugnada, recogiéndose que:

 

"Aduce la reclamante la pérdida del derecho al ejercicio de las facultades administrativas de comprobación del mantenimiento de las inversiones toda vez que el plazo de que disponía la Administración para ejercitar su facultad de comprobar la realidad de la adecuada materialización de las reservas dotadas en los ejercicios 1998 y 1999 alcanzaba hasta los años 2002 y 2003 (ejercicios prescritos) pero no más allá. (...)

... hemos de pasar a considerar que de igual modo que la prescripción de la facultad de comprobación correspondiente al ejercicio en que se hubiera obtenido el beneficio con el que se dotó la RIC (en nuestro caso los ejercicios 1998 y 1999) impediría la regularización de la falta de aptitud del mismo para acogerse al beneficio fiscal debiéndose por tanto considerar como correcta tal dotación y permitir su aplicación (presunción de certeza de la declaración tributaria), así también la prescripción de la facultad de comprobación correspondiente al año de vencimiento del plazo de materialización de la inversión -sin que el contribuyente hubiera procedido a la regularización por incumplimiento de esta- nos llevaría a no poder declarar su incorrección y a tenerla por realizada correctamente comenzando, a partir de la finalización del plazo de materialización previsto en el apartado 4. del artículo 27, con la previsión de mantenimiento de la inversión y la correlativa posibilidad de comprobación, y en su caso regularización, por esa falta de presencia de la inversión debida"  (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

De sostenerse lo contrario a lo que se acaba de exponer, como se dice en la referida resolución de este Tribunal, "se haría de mejor condición al contribuyente que no materializa que al que materializa y posteriormente incumple el plazo de mantenimiento".

Véase que las tesis contrarias a las que se argumentan como correctas por este Tribunal, se sostuvieron por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias en su sentencia de 15 de marzo de 2013 (recurso contencioso administrativo 249/2011). Se argumenta en aquélla, que:

 

"De modo que presentada la declaración en el año 1998, relativa al ejercicio 1997, en la que se recogía la reserva para inversión, se asumió la obligación en el plazo de tres años de materializar dicha inversión conforme al art. 27.4, y una vez materializada se comprometía a su mantenimiento por plazo de cinco años según establecía el art. 27.5.

Dado que la comprobación tributaria se inició el 20/11/2006 las actuaciones únicamente podían extenderse a los cuatro años anteriores, incluyendo el ejercicio 2002 cuya declaración se presentó el año siguiente.

Entendiendo que la materialización debió haberse acometido con fecha tope de 31/12/2001, encontrándose obligado a su mantenimiento, que se incumple en el año 2002 conforme entiende la administración tanto en su acta de disconformidad como en el informe obrante en el expediente administrativo.

Por el contrario el recurrente entiende que dado la no materialización de la RIC y dada la prescripción del ejercicio 2001 no es posible la regularización.

Y el TEAR entiende que dada la ausencia de materialización de la RIC dotada en 1997, reconocida por el recurrente, y puesto de manifiesto en la falta de consignación de importe alguno en las casillas correspondientes de la declaración del IS, conduce necesariamente, al operar la prescripción del ejercicio 2001, a situar el dies a quo del plazo de permanencia en el día siguiente al de vencimiento del plazo de materialización, esto es en el 1 de enero del 2002 y que al constatarse que a 31/12/2002 no figura cuenta alguna de inmovilizado material en el activo del balance de la compañía sino tan solo una cuenta de tesorería, debe concluirse que la sociedad incumplió en 2002 el requisito de permanencia de la invasión, por lo que debe confirmarse la resolución impugnada.

(...)

De modo que la dotación a la RIC que no fue materializada en el plazo de tres años fijado por la ley, que finalizaba en el año 2001, dado el incumplimiento de la condición debió ser integrada en dicho ejercicio conforme al art. 27.8, y en ningún caso en el ejercicio 2002, y dado que la actividad inspectora se inició en noviembre del 2006, la facultad de la administración ya se encontraba prescrita por transcurso del plazo fijado para ello en la LGT quedando vedado acudir a una ficción para prorrogar el plazo y poder imputar el incumplimiento del deber de mantenimiento de la inversión al año no prescrito".

 

Frente a esa sentencia la Administración General del Estado formuló recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2598/2013, recayendo sentencia estimatoria que casa y anula aquella previa del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (249/2011), bajo la siguiente argumentación en su Fundamento Tercero:

 

"Sentado lo anterior, hemos de avanzar que, a juicio de esta Sala, la doctrina correcta se encuentra en la  sentencia de contraste, constatación que ha de conducir a la estimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En efecto, la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, ..., dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).

Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.

Ya hemos dicho [sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de  28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de  7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la  Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación (artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.

Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la  sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.

Lleva pues toda la razón la Audiencia Nacional, a la que se remite la sentencia de contraste, cuando afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.

Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8)" (el subrayado y negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Más recientemente, la misma Sala del Alto Tribunal, en sentencia de 30 de marzo de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 352/2016), ratifica aquel pronunciamiento. Cumple advertir que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de Tenerife) ya se ha aquietado a esta doctrina, como lo muestra su sentencia 188/2015, de 15 de junio de 2015. Y en el mismo sentido, si bien en este caso de la Sala de Las Palmas, la Sentencia 240/2016, de 13 de septiembre de 2016.

Acogiendo toda esta jurisprudencia este Tribunal, en resolución de 2 de junio de 2015 (RG 06320/2011), reiterando el criterio ya sostenido en la previa de 2 de abril de 2014 (RG.526/2013), ha concluido en su Fundamento Jurídico undécimo tal como lo sigue:

 

"En interpretación del artículo 27, apartados 4, 5 y 8 de la Ley 19/1994, este TEAC ha venido sosteniendo que tratándose todos ellos, dotación, materialización y mantenimiento de la inversión, de requisitos que han de cumplirse para el goce del incentivo fiscal, cabe la regularización de cada uno en caso de incumplimiento, respetando naturalmente los plazos de prescripción que a cada uno de ellos afecte; pero sin que tampoco la circunstancia de no haber procedido a regularizar el anterior impida entrar en la comprobación del requisito que aún se halla en plazo de regularización. ...

Así las cosas, como ya hemos manifestado a lo largo de la presente resolución en reiteradas ocasiones, la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y por ello es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la Ley para su disfrute. De acuerdo con lo anterior, podemos comprobar que, en efecto no ha quedado acreditado por el interesado el mantenimiento de inversiones en activos aptos para materializar la RIC, por lo que correspondiendo al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama, no podremos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto. ...

Conviene añadir a lo expuesto que, de no entenderse de este modo, se haría de mejor condición al contribuyente que no materializa en activos aptos que al que sí lo hace y posteriormente incumple el plazo de mantenimiento. El incentivo fiscal se articula en la norma sobre tres condiciones (dotación, materialización y mantenimiento de la inversión, cada una con sus especificas exigencias), de modo que merced al incumplimiento del segundo requisito (materialización) (hablando en términos de sucesión temporal), se está permitiendo también incumplir el tercero (mantenimiento) que, en cambio, al que ha cumplido la materialización sí se va a exigir; y además con el agravante de que el que incumple el requisito de materialización obtiene el efecto positivo de adelantar el cómputo del inicio del plazo de prescripción. Así pues, ha de rechazarse la pretensión de la reclamante en este punto". 

          

En consecuencia, cuando se materializa válidamente, el dies a quo del mantenimiento comienza desde la entrada en funcionamiento de la inversión y no desde el fin del plazo (por tanto de fecha a fecha). Por el contrario, si el beneficiario no materializó válidamente, o directamente no se materializó, el dies a quo del mantenimiento comienza al día siguiente de la finalización del plazo de materialización, verificándose de forma automática su incumplimiento, porque no es posible mantener inversiones inexistentes o inválidas, y este Tribunal Central reconoce que la Administración tributaria tiene derecho a regularizar en el primer período de mantenimiento que no se encuentre prescrito.

Es por ello que, acertadamente, la Inspección regularizó la improcedencia de aquel beneficio fiscal en el IRPF del ejercicio 2010 (primero de los ejercicios del IRPF no prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones): por falta de mantenimiento de la inversión con relación a las dotaciones efectuadas en 2005 y 2006 (una vez trascurrido el plazo de materialización de tres años), y por falta de materialización en lo que respecta a la dotación efectuada en 2007 (al ser aquel ejercicio 2010 el de finalización del plazo de tres años para la materialización de la inversión).

 

QUINTO.-

 Respecto a la materialización de dotaciones efectuadas en 2005 (73.779,74 euros), 2006 (169.000,00 euros) y 2007 (10.244,26 euros) mediante la adquisición de inmuebles y su aportación a la CB Z... (efectuada en 2008), que la Inspección regulariza en 2010 por falta de mantenimiento (dotaciones de 2005 y 2006) y falta de materialización (dotación de 2007), invoca inicialmente el reclamante los que se dicen precedentes de regularizaciones practicadas por la Administración tributaria en sede de otros diez comuneros, frente a los que se dice que la Administración ha ido modificando sus argumentaciones. Además, se argumenta que el TEAR de Canarias ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z... en su resolución 35/4856/2012, debiéndose mantener aquella calificación de la renta en sede de los comuneros. Invocándose pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, se dice que tal órgano avala las materializaciones de las dotaciones realizadas por sujetos pasivos como comuneros. Por último, se afirma que no tiene soporte legal la exigencia de que el comunero participe en la gestión de la Comunidad de Bienes, como así señala la Dirección General de Tributos en su resolución V0280-2015.

De inicio recuérdese que los beneficios fiscales establecidos por la Ley 19/1994 constituye un régimen "tendente a fomentar las inversiones privadas en Canarias", que posibiliten que "los empresarios de Canarias puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", estando justificado tal régimen fiscal, entre otros aspectos, por "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", como se recoge en la Exposición de Motivos de la referida Ley.

Es por ello que únicamente resultan aptas para beneficiarse de aquel régimen las inversiones realizadas en el marco de una actividad económica en establecimientos situados en Canarias, excluyendo por tanto aquellas otras inversiones que puedan realizar los contribuyentes, ajenas a la actividad económica. Recoge en este sentido el apartado 5 de la Ley 19/1994, en su redacción vigente desde 2007, que:

 

 "Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario ...".

 

Y este criterio relativo a la imposibilidad de que aquellos resultados que obtenga un contribuyente que no provengan del ejercicio de una actividad económica, sean aptos para la dotación de la RIC, ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal, entre otras, en las resoluciones de 11 de septiembre de 2008 (RG.1234/2007), 28 de septiembre de 2009 (RG. 636/2005), 15 de febrero de 2007 (RG. 4305/2004), 15 de septiembre de 2010 (RG. 6901/2008), 16 de febrero de 2012 (RG. 2571/2010), 12 de enero de 2017 (RG. 5146/2013) o 14 de febrero de 2019 (RG.4383/2015). Por citar la primera de ellas (RG.1234/2007), en ésta se argumentaba, que:

 

"En efecto: la reducción se aplica a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones de la parte del beneficio obtenido en el mismo período, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. Ello quiere decir que este estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de él las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales.

..., tesis que viene confirmada por el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero".

Debe aclararse que el motivo de no ser de aplicación la mencionada reducción, no es otro que la falta de realización o desarrollo por parte de H....... SA de una actividad económica tal y como es calificada a efectos fiscales. ...

En definitiva, este Tribunal entiende que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no se da en el presente supuesto. Al no efectuar la entidad la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción para llevar a cabo la actividad que genera los rendimientos obtenidos, resulta contraria a Derecho la dotación a la RIC hecha por la reclamante".

 

El parecer de este Tribunal ha sido confirmado en reiterados pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 24 de septiembre de 2014 (rec. 2892/2012), donde señala que:

 

"Es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio reiterado de la jurisprudencia de esta Sala, de la que son últimos ejemplos las Sentencias de 7 de abril, 6 y 22 de mayo de 2014 (recursos de casación 4079/2011, 314/2012 y 14/2012, respectivamente)".

 

Así las cosas, el debate que se infiere en la presente reclamación es determinar si la actividad del sujeto pasivo, adquiriendo aquellos inmuebles y aportándolos a la referida CB Z..., quien los explota en régimen de alquiler, constituye una actividad económica que habilite el acogimiento a aquel régimen especial de la RIC, sosteniendo el sujeto pasivo que ha de estarse a la calificación de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes, en tanto que la Inspección sostiene que aquella exigencia de ejercicio de actividad económica debe darse en la actividad inversora del sujeto pasivo, afirmando en el acuerdo impugnado, que:

 

"En el caso que nos ocupa RESULTA INDIFERENTE que la Comunidad de Bienes Z... realice o no una actividad económica, sea de arrendamiento de industria ó arrendamiento de inmuebles, es decir, resulta total y absolutamente irrelevante sin que ello desvirtúe la propuesta de liquidación efectuada" (la negrita y el subrayado es originario del acuerdo de liquidación).

Así, advertir que la regularización practicada por la Inspección no se funda en la eventual falta de actividad económica desarrollada por la CB Z..., sino en la falta de actividad económica del sujeto pasivo en tanto no participa en absoluto en la gestión de la comunidad de bienes, actuando como un mero inversor que pretende rentabilizar un patrimonio (mediante la suma de la rentabilidad económica y la rentabilidad fiscal, esta última vía dotación a la RIC).

 

SEXTO.-

 Esta cuestión ha sido abordada en reiteradas ocasiones por este Tribunal, debiendo acudirse al pronunciamiento de 12 de enero de 2017 (RG.5146/2013), en el que se argumentaba al respecto, que:

 

"En virtud de la cesión obligatoria de dichos locales a la Comunidad E ésta es la que asume las facultades dominicales sobre aquellos y tiene capacidad de disposición para gestionar su explotación arrendaticia. Es la comunidad la que figura como parte arrendadora en los contratos que suscribe, y dispone de la facultad de fijar el precio, desahuciar en caso de impago y denegar el arrendamiento a quien no considere apto. El propio propietario de los locales tendría que ser arrendatario de la Comunidad si quisiera explotarlos comercialmente. Realmente, como señala la Inspección lo único que hace que el propietario de los locales es percibir la renta. ...

Conforme a todo lo expuesto, no se producen en este caso, las circunstancias exigidas para considerar que ha existido una explotación económica por parte de la reclamante, en el sentido propugnado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por cuanto, conforme a la normativa fiscal, son rendimientos de actividades empresariales los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia (aquella en la cual es el propio sujeto el que dirige y organiza su actividad corriendo a su cargo el riesgo económico) de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. ...

En el presente caso, nos encontramos con que quien realiza una actividad económica es la Comunidad E, entidad sin personalidad jurídica de las referidas en el artículo 35.4 LGT, tratándose a efectos del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de atribución de rentas, las cuales no tributan por el Impuesto sobre Sociedades según el artículo 6.3 del TRLIS, estableciéndose en el artículo 6.1 del TRLIS: "..."

A estos efectos el artículo 88 de la Ley 35/2006 establece que "las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos."

En consecuencia, como señala la Inspección según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, los comuneros de una entidad en régimen de atribución de rentas que realiza una actividad económica tendrían derecho a disfrutar del beneficio fiscal de la RIC si dichos comuneros realizan de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción recayendo los efectos jurídicos y económicos de la actividad sobre ellos. En caso contrario, si los comuneros no participaran en dicha ordenación de los factores de producción, si no ejercen de forma personal y directa la explotación, las rentas obtenidas tendrían para ellos la consideración de un mero rendimiento del capital mobiliario.

A estos efectos la Dirección General de Tributos señala en su consulta vinculante V1738/2008 de 26 septiembre 2008: ...

En el mismo sentido en la Consulta vinculante nº V814/2007 de 17 abril 2007 se señala lo siguiente por la Dirección General de Tributos:

"En el caso de que la actividad sea desarrollada exclusivamente por dos de los comeros de los seis que forman parte de la comunidad de bienes, limitándose los otros a realizar aportaciones de capital, el rendimiento de la actividad económica deberá ser atribuido únicamente a los comuneros que ejercen la actividad, obteniendo los no ejercientes rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 75 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Tales rentas se atribuirán a los comuneros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.3 de la Ley del Impuesto, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales."

En el mismo sentido se pronuncian las recientes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1396/2015 de 05/05/2015 y V2768/2015 de 25/09/2015.

En el presente caso se ha acreditado que es la propia Comunidad la que se arroga todas las facultades de gestión de la explotación de los locales que le son cedidos.  B, SL es un comunero que no realiza ninguna ordenación por cuenta propia ni asume ningún riesgo sino que limita a aportar a la comunidad de explotación los locales, sin desarrollar función alguna a partir de entonces, limitándose a percibir pasivamente las rentas derivadas de la explotación de los arrendamientos de los locales realizada por la Comunidad de explotación. No realiza de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción, pues dicha ordenación es llevada a cabo exclusivamente por la Comunidad. A estos efectos, no hay que olvidar que el obligado no ha aportado prueba alguna de la existencia de convocatoria de juntas generales de la comunidad de explotación ni de la celebración de las mismas, ni en definitiva cualquier otra prueba de su participación en la dirección de la comunidad de explotación, la cual, según pone de manifiesto la Inspección, esta controlada por la misma Junta Rectora desde su constitución, limitándose el obligado a recibir información periódica sobre las rentas a percibir.

En consecuencia, las rentas obtenidas por B, SL no pueden ser calificadas como económicas o profesionales, sino como renta derivada de la cesión de capital a terceros, y en consecuencia en virtud del apartado 2 de la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, reguladora del incentivo fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias, no son aptas para la dotación a la misma" (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Este mismo Tribunal, en resolución de 10 de septiembre de 2019 (RG.72/2018), en asunto idéntico al aquí tratado, en el que se discutía la adecuada materialización de la RIC mediante la cesión de inmuebles a una comunidad de bienes que será la que los explote, ya se afirmó que:

 

"La Inspección, en criterio confirmado por el TEAR, teniendo en cuenta que los apartamentos citados se encuentran destinados a la explotación turística a través de la constitución de una comunidad de bienes integrada por diferentes propietarios entre los que se encuentra la sociedad I, declara que dichas inversiones no son aptas para materializar la RIC. Por lo tanto, habiéndose constatado que quien realiza la gestión de la actividad de arrendamiento es la comunidad de bienes y que la entidad inversora I no participa en la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, no se consideran cumplidos los requisitos para que los apartamentos se consideren afectos a una actividad económica desarrollada por Insulae.

El recurrente discrepa con el criterio anterior, argumentando que en todo caso, la entidad Insulae desarrolla la actividad de arrendamiento, con independencia de que la gestión de la misma se haya cedido a una comunidad de bienes en el caso del complejo turístico en el que se incluyen los apartamentos ahora en controversia.

Sin embargo, debe recordarse que para que la actividad desarrollada por la entidad I pueda ser definida como económica han de confluir en ella todos los rasgos recogidos en la definición que se recoge en la normativa, es decir, ordenación por cuenta propia de factores productivos (medios de producción y/o recursos humanos) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con ello, para que las rentas procedentes de la explotación de los apartamentos turísticos tengan para el comunero (en este caso, la sociedad I) la calificación de económicas, se precisa que el partícipe tome parte efectiva en la ordenación por cuenta propia de los factores de producción. De esta forma, en aquellos casos como el que nos ocupa, en los que la actuación del comunero se limita a una mera aportación de capital, sin intervenir en la toma de decisiones ni gestionar la actividad, las rentas obtenidas tendrán la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario.

Por lo tanto, la inversión consistente en inmuebles destinados al arrendamiento, requiere que dicha actividad de arrendamiento tenga carácter económico para la entidad obligada a invertir en activos afectos, aptos a efectos de materializar la RIC, circunstancia que, como se ha expuesto, no sucede en relación con los Apartamentos ... y la sociedad I" (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Además, en la referida resolución de este Tribunal se citan dos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que resuelven de manera idéntica aquella cuestión. En el primero de ellos, de fecha 2 de febrero de 2012 (recurso de casación 1490/2009). En el mismo se analiza las inversiones de la mercantil COCABE a través de dos Comunidades de Bienes, quienes realizan la explotación turística de los apartamentos, recogiéndose en los Antecedentes que "COCABE se dedica a la autoconstrucción de apartamentos con destino a explotación turística como comunero de ambas Comunidades de Bienes". Se dice en la misma, que:

 

"... COCABE se limitó a percibir una renta como consecuencia del arrendamiento de los complejos turísticos a otra entidad mercantil, "que fue la que efectivamente emprendió su explotación, interviniendo en el mercado de servicios mediante la ordenación por cuenta propia de determinados medios materiales, organizativos...".

Finalmente, la sentencia, apreciando y valorando los datos del expediente, llega a la conclusión de que COCABE no ejerce actividad económica organizada explotando por cuenta propia medios personales y materiales, sino que se limita a obtener un rendimiento derivado de la cesión de complejos turísticos a otra entidad, que es la que desarrolla la auténtica actividad empresarial.

No se puede oponer a lo expuesto que la alegación de una intervención indirecta, pues ello solo se basa en la modalidad de retribución pactada, que, al partir de los ingresos por alquileres, no tiene el carácter de fija en su cuantía, pero sin que por ello atribuya al perceptor la condición de empresario, tal como ocurre en general en las fórmulas participativas, en las que, al igual que en el presente caso, se produce una falta de organización de medios personales y materiales, que si tiene si embargo la entidad que gestiona la explotación de los apartamentos turísticos y que, por ello, puede beneficiarse de la RIC" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

En similares términos la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2014 (Rec. num.  2892/2012), que igualmente se cita en aquella resolución de este Tribunal, se afirma que:

 

 "Finalmente, también consideramos conforme el criterio de la Sala de instancia respecto de la no toma en consideración para la dotación de la RIC, del arrendamiento de activos para su explotación turística, pues es evidente que quien ejerce la actividad económica, y, en su caso, puede aprovechar los beneficios de la RIC, es la entidad cesionaria o arrendataria, mientras que la recurrente obtiene una renta derivada del arrendamiento de los 69 apartamentos de su propiedad, dentro del conjunto constituido por 221 apartamentos, que debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario".

 

La jurisprudencia y doctrina anterior deja a las claras que en el caso de inversiones articuladas mediante Comunidades de Bienes, como es el caso, lo decisivo para validar la materialización de la RIC es que aquella inversión forme parte del ejercicio de una actividad económica por el sujeto pasivo, sin que la circunstancia de que otro u otros comuneros de la misma Comunidad de Bienes pudieran ejercer actividad económica al participar directamente de la gestión de la misma, permita trasladar sin más aquella categoría de renta a aquellos otros comuneros cuya única relación con la Comunidad de Bienes es la aportación inicial de bienes y el periódico retorno de rentas, como es el caso.

En el presente caso el sujeto pasivo actúa de mero inversor, aportando a la comunidad de bienes únicamente el uso de aquellos apartamentos, percibiendo con ello determinada rentabilidad. En este estado de cosas, la participación del contribuyente en la gestión de la Comunidad de Bienes es nula, de ahí que, sin la ordenación de medios personales y/o materiales, los rendimientos obtenidos por éste de su participación en aquella Comunidad no se calificaran como procedentes de la actividad económica. Como afirma la Audiencia Nacional en su sentencia de 13 de noviembre de 2003 (recurso 1153/2002), refiriéndose al régimen de atribución de rentas recogido en la Ley 48/1978, del IRPF, cuyas conclusiones mantienen vigencia en esta cuestión:

 

"Se desprende todo ello que el sistema de atribución de rentas previsto en el referido art. 27 no altera la naturaleza del rendimiento, sino que partiendo de la comunidad en el ejercicio de la actividad o actividades profesionales de que se trate y mediante dicho sistema los rendimientos obtenidos integran la correspondiente base imponible de los comuneros que desarrollan la actividad o actividades, teniendo sus rentas la misma naturaleza que la fuente de la que proceden, lo que supone la correspondencia entre la naturaleza del rendimiento y la actividad o actividades profesionales realizadas, de manera que dicho sistema propicia la realización en comunidad de actividades profesionales y la subsiguiente atribución de los rendimientos según la participación de los comuneros en su generación, bien de acuerdo con lo pactado o en otro caso por partes iguales, pero no cabe entender amparada en el mismo la atribución de rendimientos profesionales a quienes no desarrollan la actividad o actividades correspondientes, pues ello desnaturalizaría el sistema al propiciar la asignación de rendimientos a quien no solo no los ha producido sino que ni siquiera está en condiciones de hacerlo, atribuyéndole una profesión que no tiene, y alterando el régimen de tributación propio de la fuente" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Véase que la Inspección incluso describe de manera pormenorizada los prolegómenos de aquella operación de inversión, señalando que:

 

"No puede soslayarse que a el obligado tributario se le ha ofrecido un paquete de inversión, consistente en la adquisición de unos inmuebles, con la particularidad de que éstos vienen incorporados a la creación de un negocio de arrendamientos al que se presupone validez como materialización de RIC.

Tampoco puede pensarse en que esta fórmula de inversión apta para RIC esté concebida por el obligado tributario y sí por la asesoría fiscal detrás de la creación de la CB, y que también tiene relación con la promotora que vende los inmuebles al inversor. Es un hecho objetivo que D. Czk es socio y administrador de la entidad WP... SL, NIF ..., siendo sus otros socios D. Bwq (también administrador) y la cónyuge de D. Czk, Djñ. Es un hecho también que la entidad WP... SL es la que vende a la obligada tributaria los inmuebles que luego aporta inmediatamente a la constitución de la CB, sin solución de continuidad, refrendando la idea de que se trata de un paquete de inversión global preconfigurado ad hoc.

Retomando el hilo argumental, el obligado tributario es un mero inversor a la búsqueda de una rentabilidad a su patrimonio, ...

Desde esta perspectiva, extraer un rendimiento a su patrimonio no convierte al obligado tributario en empresario, ni puede pretenderse que realice una actividad económica de arrendamiento porque la pueda tener la CB ...

El obligado tributario únicamente se ha limitado a poner los fondos necesarios para adquirir inmuebles, constituyendo junto con otras personas una comunidad de bienes, con la aportación a las mismas de los inmuebles adquiridos para su explotación. Una vez realizadas las adquisiciones y constituida la entidad sin personalidad jurídica, se ha limitado a percibir cada año las rentas obtenidas por la Comunidad de bienes, pero la actividad se desarrolla de forma efectiva por un tercero, que se ocupa de la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, de la gestión empresarial en definitiva".

 

Estamos ante un sujeto pasivo que obviamente ejerce una actividad económica en tanto que regenta una Oficina de farmacia. Ahora bien, en lo que hace a aquella inversión en la adquisición de apartamentos y plazas de párking, y su cesión a una Comunidad de Bienes para que ésta los explote vía arrendamiento, la misma no puede catalogarse de ordenación de medios personales y/materiales con la finalidad de participar en el proceso productivo, de ahí que tales inversiones no ofrezcan cobertura en Derecho a las dotaciones de RIC previamente contabilizadas, de ahí que procede rechazar los alegatos de la actora y confirmar en este extremo el acuerdo de liquidación.

En su defensa, argumenta el reclamante que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (resolución 35/4856/2012) y el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sentencia .../2013, de ... de marzo), ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z..., debiéndose mantener aquella calificación de la renta en sede de los comuneros.

Véase que en la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias se cuestiona la divergencia entre lo declarado por uno de los comuneros y las imputaciones comunicadas por la Comunidad de Bienes para el ejercicio 2010, aceptando el Tribunal la bondad de los datos declarados por el comunero; y, por lo que hace a la referida sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, se cuestiona igual divergencia respecto de otro comunero, en lo que hace a las imputaciones del ejercicio 2008. Al margen de que en aquellos procedimientos de gestión tributaria se circunscriben a comprobar la diferencia entre las cantidades declaradas y las imputadas por la Comunidad de Bienes, recuérdese que como insistentemente se ha argumentado, es la actuación concreta de cada comunero en lo que hace a su participación en la gestión de la Comunidad lo que determina la naturaleza del rendimiento obtenido, por lo que no cabe extrapolar sin más el tipo de rendimiento obtenido por un comunero (del capital o de la actividad económica), a otro de los comuneros.

Finalmente, valga destacar finalmente que este Tribunal se ha pronunciado sobre idéntica cuestión a la aquí discutida en resolución de 8 de octubre de 2019 (RG.18/2016), con ocasión de la aportación de inmuebles a la misma Comunidad de Bienes, efectuada por la cónyuge del aquí contribuyente. En aquella ocasión igualmente se rechazan idénticos alegatos formulados por la cónyuge del ahora reclamante, argumentándose tras la cita de la doctrina aplicable al caso, que:

 

"Se trata, en este caso, de determinar si se ha cumplido el requisito de materialización del artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994, que se refiere a  activos "necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo", lo que sólo cumple quien cede sus activos a una comunidad de bienes si puede afirmarse que el propio comunero desarrolla una actividad económica en el seno de la CB, lo que al menos requeriría de una implicación activa de los comuneros en la gestión de la actividad realizada por dicha comunidad, circunstancia que no se da en este caso, como exponen la Inspección y el TEAR, al ser claro que el comunero realiza la actividad económica de farmaceútico, pero ningún contacto tiene con la actividad de arrendamiento de inmuebles, que es realizada (con más o menos disponsición de medios) por la comunidad de bienes a la que la reclamante cedió su inmueble, como afirma la Inspección. En el caso concreto, además, la Inspección pone de manifiestos que "no puede soslayarse que a la obligada tributaria se le ha ofrecido un paquete de inversión, consistente en la adquisición de unos inmuebles, con la particularidad de que éstos vienen incorporados a la creación de un negocio de arrendamientos al que se presupone validez como materialización de RIC.  (...) . Es un hecho también que la entidad WP... SL es la que vende a la obligada tributaria los inmuebles que luego aporta inmediatamente a la constitución de la CB, sin solución de continuidad, refrendando la idea de que se trata de un paquete de inversión global preconfigurado ad hoc.(...) la obligada tributaria es una mera inversora a la búsqueda de una rentabilidad a su patrimonio, rentabilidad que en el presente caso no proviene exclusivamente de los beneficios que pudiera arrojar el negocio de arrendamientos desarrollado por la CB (una rentabilidad financiera), sino por las ventajas fiscales que ello conlleva, que otorgan una rentabilidad mucho más allá de la financiera, y que es la rentabilidad financiero-fiscal. "

 

Igualmente este Tribunal se hizo eco en aquella resolución dictada en el seno de la reclamación formulada por la cónyuge del interesado, que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias se había pronunciado en fecha ... de septiembre de 2019 (procedimiento .../2018), respecto la bondad de la materialización y/o mantenimiento de la inversión de idéntico asunto al que aquí nos ocupa, confirmando el criterio de la Inspección, en los siguientes términos:

 

 "En efecto, tras un detenido análisis del expediente no puede sino concluirse que la función que tiene la recurrente en la " CB Z..." no es, precisamente, un ejemplo académico de lo que la norma fiscal denomina "actividad económica", pues su participación en la misma se limita a cobrar los frutos de la compra en su día efectuada, por lo que los rendimientos percibidos de la referida Comunidad no provienen de una verdadera actividad económica. ...

"Como atinadamente observa el Sr. Abogado del Estado, la Inspectora de Hacienda actuaría señaló en el Acta de Disconformidad que ni si quiera la Comunidad de Bienes desarrollaba actividad económica", agregando que "en cuanto a la  posibilidad de materializar la RIC en la denominada " CB Z..." conviene recordar que la actuaría realizó una exposición en cascada, analizando todas las posibilidades en cuanto a la validez de la materialización de la RIC, incorporando argumentos subsidiarios, y llegando siempre a la misma conclusión, la necesidad de regularizar la RIC. El acuerdo de liquidación, una vez que considera que la recurrente no realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, analiza si pudiera realizar otra actividad económica a través de una comunidad de bienes. Para ello investiga las circunstancias que concurren en dicha comunidad de bienes, llegando a la conclusión de que no realiza ninguna actividad económica. Pero la Inspección no se queda ahí, sino que pone de manifiesto que, aún cuando la comunidad de bienes realizara actividad económica, el contribuyente -comunero- no la realizaría". En suma, la denominada " Z..." no es más que un conjunto de viviendas que son ofrecidas en alquiler al público en general, sin que se ofrezcan los servicios habituales en las residencias y colegios mayores, tales como alimentación, lavandería, etc, pero el hecho -a todas luces lógico- de que parte de sus moradores sean universitarios no tiene la virtud taumatúrgica de transformar un edificio normal y corriente en una verdadera residencia universitaria."

 

SÉPTIMO.-

 Como ya hiciera ante la Inspección, invoca el contribuyente en sus alegaciones la resolución de la Dirección General de Tributos V0280-2015, sosteniendo que resulta un requisito alegal la exigencia de que el comunero participe en la gestión de la Comunidad para catalogar los rendimientos obtenidos como derivados de la actividad. Tal alegato fue debidamente contestadoi y rebatido por la Inspección en el acuerdo recurrido, reiterando su invocación el interesado en esta vía sin más espíritu de crítica que reiterar lo que ya sostuvo ante la Inspección. En esta tesitura, sólo cabe reiterar los fundamentos del acuerdo recurrido en esta materia, en tanto que acertados:

 

"A juicio de esta Jefatura lo anterior no es del todo correcto, entendiendo este Órgano que las conclusiones de dicha Consulta no desvirtúan para nada la postura de la Inspección en el acta de disconformidad y ello porque rescatando el párrafo que se resalta en negrita y omitido en el escrito de alegaciones:

"Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas ... Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos. ..."

La Dirección General de Tributos, sostiene pues, que es el propio comunero el que debe intervenir en la gestión y ordenación de los factores lo cual no ocurre en el particular dado que se limita a obtener los rendimientos de la actividad siendo la propia comunidad la que, en su caso, "externaliza" esa gestión pero no el comunero en sí mismo. Por tanto, esta Jefatura entiende que no es correcto afirmar que la participación directa de un comunero no sea requisito legal para que se puedan imputar a él las rentas que genera esa comunidad como rendimiento de actividad económica. Lo único que, a juicio de este Órgano, matiza la consulta referida, es que debiendo intervenir en la ordenación de los factores de producción, esa intervención puede ser personal o bien mediante terceros con los que se contraten en virtud de una relación laboral o de otra naturaleza cosa que no concurre en el particular".

 

Invoca igualmente el reclamante los que dicen resultar pronunciamientos de la Administración tributaria respecto de otros comuneros, donde se dice que se habría modificado la argumentación en cada caso. Como ya se respondiera a idéntico alegato de la cónyuge del contribuyente en la referida resolución RG.18/2016, de 8 de octubre de 2019:

 

"Se debe añadir que la invocación genérica que hace la actora de precedentes en los que supuestamente habría prevalecido el criterio que sostiene, ademá de verse radicalmente contradicha por la sentencia citada,  no tiene el valor que el pretende dar el reclamante, ya que tanto en el ámbito jurídico en general como en el ámbito jurídico-tributario en particular, aunque se hubiera acreditado adecuadamente el acto administrativo concreto invocado como precedente, lo que no se ha producido en este caso, no es posible impedir que un acto administrativo posterior, como consecuencia de la naturaleza dinámica y no rígida de la actividad de interpretación de las normas que exige la ciencia jurídica y evidencia su progreso en el tiempo (carácter que informa la actuación diaria de los operadores jurídicos, de los tribunales y de la doctrina administrativa), se pronuncie en otro sentido siempre que aparezca sólidamente fundamentado. En este caso la interpretación y aplicación de la normativa reguladora de la RIC por el autor del acto de liquidación impugnado aparece, según se ha apreciado por este TEAC, convincentemente motivada y ajustada a Derecho".

 

OCTAVO.-

 Para finalizar el análisis referido a la materialización de las dotaciones efectuadas a través de la CB Z..., véase que respecto del ejercicio 2007 del IRPF, la Inspección identifica un nuevo incumplimiento no apreciado por el actuario en la propuesta, que determinaría igualmente la improcedencia de la materialización efectuada en 2008, respecto de la dotación efectuada en 2007.

Ello resulta de la nueva redacción operada en el artículo 27.8 de la Ley 19/19947, desde el primero de enero de 2007, donde para el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, el beneficio de aquel régimen especial está supeditado a una serie de supuestos tasados, claramente incumplidos por la CB Z.... Así, dispone el precepto que:

 

"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril".

 

Sintetizados, tales supuestos tasados resultan ser:

1. Sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas turísticas de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995.
2. Arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora.
3. Arrendamiento de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.
4. Zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentra en declive.

Huelga abordar que el caso que ahora nos ocupa no puede incardinarse en ninguna de aquellas circunstancias tasadas, lo que determina la improcedencia de la materialización en el ejercicio 2007 a través de la CB Z...

 

NOVENO.-

 Como ya se ha dicho en los Antecedentes de la presente resolución, el sujeto pasivo materializó en el ejercicio 2009 por importe de 133.975,74 euros, la dotación a la RIC efectuada en 2007, y lo hizo de una forma indirecta, mediante la suscripción de participaciones sociales de la sociedad KR...

La Inspección considera inválida aquella materialización, y lo hace por una doble motivación:

 

1. Por considerar que la referida mercantil KR... no desarrolla una actividad económica de forma real y efectiva, en tanto no lleva a cabo la ordenación de medios materiales y/o humanos, y
2. Porque la actividad desarrollada por el parque eólico adquirido por KR... no encaja en ninguno de los supuestos detallados en el artículo 8 del RD 1758/2007, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994.

 

Se opone el reclamante a ambas argumentaciones de la Inspección, y lo hace en atención a los siguientes razonamientos:

 

1. Por lo que hace a la falta de actividad económica de la mercantil KR... sostenida por la Inspección, se dice que la Inspección debió comprobar tal circunstancia en el seno de la mercantil, iniciando actuaciones frente a la misma. Además, se invoca la realidad de la actividad desarrollada en el Parque Eólico de ... por la mercantil; nada impide que la mercantil tenga contratado un servicio de desconexión y conexión de los autogeneradores; resulta innecesario disponer de personal contratado, dado que el funcionamiento de los aerogeneradores es autónomo; la Ley Eléctrica impone la subcontratación del mantenimiento en alguna de las empresas autorizadas. Por último, es la mercantil KR... la responsable del cese del servicio, asumiendo el riesgo y ventura de aquella actividad empresarial.
2. En lo que hace al incumplimiento del artículo 8 del RD 1758/2007, se alega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, a) por el desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de la tarifa del IAE (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), como así lo recoge la Dirección General de Tributos en su resolución V1597-2011, de 20 de junio, y b) por cuanto que con aquella materialización se produce una evidente mejora tecnológica sustancial, amparada por el art. 8.14 del RD 1758/2007 (así se evidencia de la escritura de compra de KR... a X, anterior titular del Parque Eólico, donde aquella mejora tecnológica se establece como condición sine quanon para la adquisición; obra en el expediente un Informe del Instituto Tecnológico de Canarias en este sentido).

 

Sintetizando los antecedentes del debate, véase que:

 

- En fecha 25 de marzo de 2009 consta otorgada escritura pública por la que se elevan a público los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de KR... de 18/03/2009, en la que se dispuso una ampliación del capital social en el importe de 4.043.000 euros (4.043 participaciones de un valor nominal de 1.000 euros), suscritas por un total de 19 accionistas, entre ellos el sujeto pasivo, quien suscribe 150 participaciones, por un valor de 150.000 euros.

- Dos días más tarde se otorga escritura pública de compraventa, según la cual la mercantil X N... SA transmite a la sociedad KR..., por un precio global de 3.934.000 euros, los siguientes bienes y derechos (que, a su vez, la mercantil X N... SA había adquirido el 30/12/1996 a G SA) :

a) Los derechos derivados del expediente AT...9 AT...7 y AT...0 de la Conserjería de Empleo e Industria que autorizó en ...:

i. El establecimiento de un parque eólico (parque denominado ...).

ii. El establecimiento de 2 líneas subterráneas.

b) Los elementos materiales que ponen en práctica la autorización se ubican en terrenos propiedad del Instituto Tecnológico de Canarias SA y están integrados por:

iii. Cinco turbinas modelo ...

iv. Estación transformadora ubicada en el parque ..., con su correspondiente equipo unitario.

v. Toda la maquinaria, herramientas y en general, cualesquiera otros bienes muebles afectos a la actividad de X N... SA existentes en el mencionado parque eólico.

c) Además X es titular de los derechos derivados de los siguientes contratos, que también se transmiten:

vi. El suscrito con la entidad Instituto Tecnológico de Canarias SA, de 1/10/95, relativo a la concesión o autorización por parte de esta empresa para el uso, instalación, mantenimiento y explotación sobre los terrenos propiedad de dicha entidad sobre los que se ubica el parque eólico.

vii. El suscrito con la entidad UE de Canarias SA de 7/07/1995 relativo a las condiciones técnicas y económicas del régimen al que habrán de ser sometidos los intercambios de energía eléctrica.

Además, se recoge en aquella escritura pública, que se incorpora a la misma "el anexo relativo a "mejora tecnológica realizada mediante la instalación de un sistema de telecontrol en el Parque Eólico de ...". Consta de 1 folio". Que la mercantil KR... "se obliga a suscribir con la Entidad G... SA un contrato de mantenimiento de las instalaciones que adquiere cuyo coste será el ocho por ciento sobre la facturación".

 

DÉCIMO.-

 Analizando en primer lugar si la inversión tiene cabida en el ámbito objetivo de la Ley 19/1994, procede acudir a lo dispuesto por el artículo 27.4 de la citada Ley, según su redacción vigente ratio temporis, según el cual:

"Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

    También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que ... y se afecte:

   A la promoción de viviendas protegidas, ...

   Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

   A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, ...

   Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.

   En el caso de activo fijo inmaterial, ... reunir los siguientes requisitos: ...

   Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

   Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión. ...

C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen. ...

D. La suscripción de:

   1º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectua la inversion cumplan las condiciones del articulo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el periodo impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, sera posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los terminos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.

Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.

 ...

   2º Acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria ...

   3º Acciones o participaciones en el capital o en el patrimonio emitidas por sociedades y fondos de capital riesgo regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, Reguladora de las Entidades de Capital-Riesgo y sus Sociedades Gestoras, y en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que ...

   4º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario ...

   5º Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, ...

   6º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, ...".

 

Resulta cuestión no controvertida que el sujeto pasivo materializó las inversiones correspondiente a aquella dotación a la RIC efectuada en 2007 por 133.975,74 euros, mediante la adquisición en 2009 de participaciones de la mercantil KR..., esto es, haciendo uso de la previsión contenida en el artículo 27.4.D.1 de la Ley 19/1994. Ello determina que la sociedad KR... deberá "realizar las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo ... en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo", esto es, en el plazo que finalizaba el 31 de diciembre de 2010.

Debiéndose canalizar la materialización de las inversiones en lo prevenido por los apartados A) y B) de aquel artículo 27.4 de la Ley 19/1994, y, rehuyendo de alternativas que en nada se discuten en el presente caso y sólo entorpecen el análisis (como las asociadas a la creación de empleo o inversiones inmobiliarias), véase la necesidad de que la mercantil KR... realizara, antes del 31/12/2010, "alguna de las siguientes inversiones":

 

"Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

   (...)

   Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

   Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción".

 

En síntesis, admitiéndose que se cumple en el presente caso lo prevenido por el art. 108 del RDL 4/2004 (no discutido por la Inspección), la inversión debiera materializarse en el presente caso (obviando esas otras alternativas que ofrecen los apartados A y B del artículo 27.4, aquí no discutidas):

 

1. bien en "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", siempre y cuando tal adquisición de "elementos patrimoniales nuevos" se inscriba en la "creación de un establecimiento" o, respecto de un establecimiento de la mercantil ya en funcionamiento, en su "ampliación", en "la diversificación de su actividad para la elaboración de nuevos productos" o en "La transformación sustancial de su proceso de productivo", o
2. bien "en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo".

 

La alternativa enumerada en el apartado i), referida a la adquisición de "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", decae sin mayor análisis, toda vez que la inversión materializada por KR... en 2009 resulta la adquisición de una planta eólica completa de generación de electricidad, cuyo entrada en funcionamiento data, cuanto menos, desde que la sociedad vendedora X la adquirió en 1996, de ahí que obviamente no estamos ante elementos patrimoniales "nuevos", por lo que aquella inversión no puede tener cabida en ese primer párrafo del apartado A) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994.

Bajo el epígrafe "Inversiones iniciales consistentes en establecimientos", dispone el artíciulo 8 del RD 1758/2007, por el que aprueba el Reglamento de aplicación de la Ley 19/1994, que:

 

1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica. ...

2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo. ...

3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.

4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.

 

Sostienen Inspección y contribuyente un debate acerca de la cabida de la adquisición de aquella planta eólica "usada" en alguno de los supuestos contemplados en aquel artículo 8 del Reglamento, ahora bien, como se ha dicho, el primer párrafo del art. 27.4.A) de la Ley 19/1994 asocia la inversión "como consecuencia" de la creación, ampliación, diversificación y transformación de un establecimiento, con "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", de ahí que en el presente caso resulte estéril tal discusión. Aquel desarrollo reglamentario recogido en el artículo 8 citado resulta de exclusiva aplicación a lo ya prevenido por el primer párrafo art. 27.4.a) de la Ley 19/1994, cuando en dicho párrafo se refiere la norma a "las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial".

Respecto a si eventualmente aquella inversión que realiza la mercantil KR... tiene cabida en el apartado ii) antes citado, esto es, se corresponde con la "la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo", desarrolla la Inspección en el acuerdo aquí recurrido una extensa argumentación que lleva a negar que la mercantil KR... adquiera "activos fijos usados", sino que adquiere una explotación industrial completa, todo un conjunto de elementos patrimoniales que engloban un "establecimiento mercantil", y que, valga anticipar, este Tribunal comparte.

La norma cuando admite la materialización en bienes "usados" lo hace circunscribiendo ese calificativo a los "activos fijos", sin que pueda considerarse como "activo fijo"  la totalidad de los elementos patrimoniales de un establecimiento completo "usado", esto es, toda una serie de bienes y derechos organizados que constituyen una empresa en funcionamiento. Se remite el acuerdo de la Inspección a una serie de consultas de la Dirección General de Tributos en las que se pronuncia acerca de la exención en el IVA que alcanza a "un conjunto de elementos corporales ... que ... constituyan una unidad económica autónoma",  en apoyo de la interpretación de aquel párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 que no incluye entre los "activos fijos usados" a todo un conjunto de bienes y derechos que constituyen una unidad económica susceptible de explotación económica independiente. esto es, de un establecimiento o empresa en funcionamiento.

Debe rechazarse aquella interpretación que sostenga, como pretende el contribuyente, que cabe la materialización de la inversión en lo que hace al apartado A de aquel art. 27.4, mediante la adquisición de un establecimiento en funcionamiento, de una empresa en funcionamiento, y ello tanto por la la propia dicción del precepto, como por su sistemática, como por la finalidad de este régimen fiscal.

Como se ha dicho, "activo fijo" no puede equipararse sin más a patrimonio empresarial o conjunto de activos organizados que integran una empresa en funcionamiento; si el legislador así lo hubiera pretendido, así lo hubiera redactado. Tampoco cabe aquella interpretación que sostenga, sin más, que la alusión que se hace en aquel párrafo del artículo 27.4.A a los activos fijos "usados", suponga que, para el supuesto de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, proceda "leer" o interpretar el primer párrafo del precepto en el sentido que queda amparada la materialización de la dotación a la RIC mediante:

 

"la adquisición de elementos patrimoniales nuevos" ... O USADOS ... "del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento".

 

Véase que en esos términos resulta una incongruencia sostener que mediante la adquisición de elementos patrimoniales "usados" pueda hablarse de la "creación de un establecimiento"; en su caso, el establecimiento "usado" ya estaría creado con anterioridad, ya habría entrado en funcionamiento, y aquella "creación" se limitaría a un cambio en la titularidad del negocio. También resulta una incongruencia hablar de "ampliación", "diversificación de la actividad" o "transformación sustancial en el proceso de producción", cuando lo que se adquiere es el establecimiento completo en funcionamiento; tales finalidades sólo cabe predicarlas cuando lo que se adquiere son "elementos patrimoniales", y la norma exige que la incorporación de esos "elementos patrimoniales" a un establecimiento ya en funcionamiento dé lugar a la "ampliación" de ese establecimiento, a la "diversificación de la actividad" del establecimiento al que se incorpora aquel o aquellos elementos patrimoniales, o la "transformación sustancial en el proceso de producción" de ese establecimiento ya en funcionamiento (todo ello, en los términos del art. 8 del RD 1758/2007).

Pretende el contribuyente incluir la adquisición de aquel establecimiento o explotación consistente en un parque eólico ya en funcionamiento, afirmando que tal inversión ha supuesto "una mejora tecnológica sustancial", esto es, "La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento", todo ello en atención a un Anexo de hoja única incorporado en la escritura de compraventa del parque eólico, de título "Mejora tecnológica realizada mediante la instalación de un sistema de telecontrol en el parque eólico de ...".

Resulta estéril analizar si aquélla constituye una mejora tecnológica que cumple los requisitos, sustanciales, e igualmente formales, a los que alude el primer párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 y art. 8.4 del RD 1758/2007, toda vez que, como señalábamos, aquella "mejora tecnológica", aquella "transformación sustancial en el proceso de producción" debe predicarse de la incorporación de determinados elementos patrimoniales al establecimiento, resultando tales incorporaciones la materialización de la inversión. Aquí no existe ninguna incorporación patrimonial que pueda dar lugar a aquella "mejora tecnológica", toda vez que se adquiere el establecimiento completo. La "mejora realizada" a la que se alude en la escritura de compraventa de la planta eólica, alude al pasado, esto es, a una mejora que debió emprender la anterior titular del parque eólico; o, eventualmente, podría emprender la adquirente en el futuro. Aquella "mejora tecnológica", de serlo, sería por obra de la incorporación a la planta eólica de un "Sistema de Telecontrol" (cuadro de control, transformadores en BT, motorizaciones, torre meteorológica y router); esa concreta inversión, la de un "Sistema de Telecontrol" resultaría la adquisición a la que alude aquel artículo, cuya incorporación al establecimiento pudiera suponer una "mejora tecnológica", pero no la adquisición de un establecimiento completo en el que, antes o después, pueda incorporarse aquel Sistema de Telecontrol

Pero, además, véase que en ese mismo párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 donde se aborda la adquisición de "activos fijos usados", no se hace alusión alguna al resto de aquel apartado A; en cambio, en lo que hace al particular del "suelo" sí se contempla aquella referencia expresa al resto del precepto, al especificar que, "Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra", en una clara alusión a que en ese caso habrá de estarse a lo preceptuado en aquella letra A.

Por último, la finalidad de ese régimen fiscal no puede amparar materializaciones que consistan en un mero cambio de titularidad de un negocio o establecimiento en funcionamiento. Recuerdese que, como recoge la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, aquel régimen pretende "fomentar las inversiones privadas en Canarias", en tanto éstas consiguen "promover actividades generadoras de empleo o ... acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", y esa finalidad se promueve posibilitando a los empresarios de Canarias "cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor". La interpretación sostenida por el sujeto pasivo, claro está que lleva a importantes cuotas de "ahorro fiscal", pero en ningún caso "acrecientan la competitividad interior y exterior", en ningún caso fomentan la actividad empresarial de Canarias, toda vez que la inversión se limita a cambiar la titularidad de un negocio o establecimiento que ya operaba como tal desde hace años. En el marco de las políticas fiscales perseguidas por aquel régimen fiscal de incentivos que constituye la RIC, no cabe aquella interpretación que permita deducciones fiscales por el mero cambio de titularidad del negocio. Como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, "no debemos olvidar que los principios estratégicos informadores y reseñados en la Exposición de motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, suponen «Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial»".

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Respecto de la liquidación de los intereses de demora, y aún no habiéndose formulado reparo alguno por el reclamante, procede entrar a analizar su procedencia a la luz de las facultades revisoras contempladas por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Se recoge en el acuerdo de liquidación que las deducciones que procede reintegrar a tenor de lo allí argumentado, y aquí ratificado, son de 34.968,83 euros respecto de la dotación a la RIC de 2005, 70.523,70 euros respecto de la dotación a la RIC de 2006 y 56.534,24 euros respecto de la dotación a la RIC de 2006. De cada una de aquellas deducciones a reintegrar se determinan los intereses de demora correspondientes a las pérdidas de tales deducciones por el periodo que media entre las relativas dotaciones y el ejercicio 2010 de regularización (art. 27.8 de la Ley 19/1994, por lo que hace a las dotaciones efectuadas los ejercicios 2005 y 2006, y art. 27.16 de la Ley 19/1994 respecto de la dotación efectuada en 2007), ascendiendo tales intereses de demora a 10.051,13 euros (del 1/07/2006 al 30/06/2011, por lo que hace a la dotación de 2005), 16.283,20 euros (del 3/07/2007 al 30/06/2011, por lo que hace a la dotación de 2006) y 9.323,46 euros (del 1/07/2008 al 30/06/2011, por lo que hace a la dotación de 2007). De acuerdo con todo lo anterior, el resultado de la cuota propuesta asciende a 214.550,91 euros.

La incidencia se produce al determinar los intereses de demora que debe recoger aquella liquidación por el periodo que media desde el ejercicio de regularización (2010) hasta la fecha en la que se dicta el acuerdo de liquidación (1/06/2016), al amparo de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 58/2003. A este respecto, se argumenta en el acuerdo recurrido que:

 

"En este caso, y respecto del periodo impositivo comprobado (2010) es necesario descontar de la partida "Resultado declaración" el importe correspondiente a los intereses de demora devengados como consecuencia de la reintegración de la Reserva para Inversiones en Canarias dotadas en 2005 y 2006 para evitar la figura del anatocismo (devengo de intereses sobre intereses), siguiendo la doctrina del TEAC respecto de la regulación de dicho incentivo fiscal vigente hasta finales del año 2006 (entre otras, Resolución de 25 de noviembre de 2005)".

 

Así, para determinar los intereses de demora devengados desde el 1/07/2011 hasta la fecha de liquidación, el 1/06/2016, se minora aquel importe global de 214.550,91 euros, en los intereses asociados a la pérdida de las deducciones de 2005 (10.051,13 euros) y 2006 (16.283,20 euros), obteniendo el importe de 188.216,53 euros, que resulta ser la base de cálculo de aquellos intereses de demora desde el 1/07/2011 al 1/06/2016.

En síntesis, los intereses de demora asociados a la pérdida de la deducción correspondiente a la dotación a la RIC de 2007 (9.323,46 euros), forman parte de la base de cálculo de los intereses de demora devengados del 1/07/2011 al 1/06/2016, y ahí es donde este Tribunal aprecia ilegalidad sobre la que debe pronunciarse.

Este Tribunal tiene sentado criterio al respecto de excluir los intereses de demora asiciados a la pérdida de la correspondiente deducción por dotación a la RIC y devengados hasta el periodo de regularización, de la base de cálculo de los intereses de demora que se devengan desde el ejercicio de regularización a la fecha en la que se practica la liquidación por la Administración tributaria. Y, ciertamente, aquel criterio se refiere a dotaciones a la RIC efectuadas en los ejercicios 2006 o anteriores. Para aquellos ejercicios fiscales, había de estarse al apartado 8 de la Ley 19/1994, en su redacción entonces vigente, según la cual:

 

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

 

En este contexto legal, se dice en la resolución de este Tribunal de 25 de julio de 2013 (RG.3709/2011) en la que se analiza el supuesto de regularizaciones de deducciones correspondientes a dotaciones efectuadas los ejercicios 2003 y 2004, que (en el mismo sentido ver resoluciones de 20 de diciembre de 2007, RG.1664/2006 o 14 de septiembre de 2006, RG.3305/2003):

"Sobre dicha cuestión se ha pronunciado este Tribunal en sus Resoluciones de 14 de septiembre de 2006 (RG 3305/03) y de 20 de diciembre de 2007 (RG 1664/06), en las que se estimaban las alegaciones presentadas por el recurrente, por considerar que existía dicha duplicidad en la liquidación de intereses. En la primera de las resoluciones mencionadas se consideraba que "los artículos establecen la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute del RIC y de la deducción por inversiones, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de los intereses de demora en cuota tributaria. Por todo ello, la Inspección habrá de practicar una nueva liquidación de intereses que deberá de ajustarse a lo dispuesto en el presente Fundamento, esto es, eliminando de la base de calculo los intereses de demora incluidos en la misma. Por la misma razón, la cuota tributaria exigida a la recurrente en el Acta habrá de reducirse en el importe de los intereses de demora incluidos en la misma por la Inspección."

La  inspección considera que la improcedencia de calcular intereses sobre intereses, por anatocismo, concurre únicamente en el caso de que el incumplimiento a regularizar se refiera a la Reserva para Inversiones en Canarias y, por lo tanto, de lugar a la integración en la base imponible, no en la cuota, de las cantidades a las que afecta el incumplimiento de los requisitos, pero no cuando, como en nuestro caso, se produce un incremento en la cuota del impuesto como consecuencia del disfrute indebido de la deducción por inversiones en Canarias. Sin embargo, el criterio de este Tribunal manifestado en las resoluciones antes mencionadas es aplicable tanto cuando el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria por incumplir los requisitos establecidos para el disfrute de la RIC como cuando el disfrute indebido que se ha producido se refiere a la deducción por inversiones, puesto que de lo contrario supondría que una parte de los intereses pierden su carácter indemnizatorio para convertirse en cuota.

Por lo tanto, entendemos que no resulta ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Inspección, estimando, consecuentemente, las alegaciones presentadas por el contribuyente. Se debe practicar una nueva liquidación eliminando los intereses de demora, por incumplimiento de los requisitos de la deducción, de la base de cálculo de los intereses de demora integrantes de la deuda tributaria a ingresar".

 

Por lo que hace a los ejercicios fiscales de 2007 y siguientes, la Ley 19/1994, en su redacción dada por el RDL 12/2006, se remite sin mayor especificación a lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, cuando establece en su artículo 27.16, que:

 

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, ...

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo".

 

Aquella remisión podemos localizarla en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

 

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora".

 

Dicha redacción supone reproducción de lo que ya recogía la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 de su artículo 143 (añadido por la Ley 14/2000 con efectos desde el 1 de enero de 2001), y el posterior artículo 137.3 del RDL 4/2004.

Tal regulación del artículo 122 citado no difiere de lo ya regulado entonces por el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, antes reproducido, de ahí que las consecuencias jurídicas no pueden ser divergentes de las extraídas por este Tribunal en aquel caso.

Como acertadamente argumenta el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana en su resolución de 24 de febrero de 2014 (12/2464/2012), interpretando los artículos 122.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 143.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión de la liquidación de intereses sobre intereses en materia tributaria ha dado lugar frecuentemente a dudas y controversias. Conviene, ante todo, dejar claro que el "anatocismo" o capitalización de los intereses, acumulando los vencidos a la base de cálculo de los que se devenguen a partir de un determinado momento, no es de aplicación con carácter  general en nuestro Derecho, pero tampoco está prohibido; baste pensar que, según el primer párrafo del artículo 1109 de nuestro Código Civil, "los intereses vencidos devengan el interés legal desde que son judicialmente reclamados, aunque la obligación haya guardado silencio sobre este punto", y, por su parte, el artículo 317 del Código de Comercio, tras disponer que "los intereses vencidos y no pagados no devengarán intereses", añade que "los contratantes podrán, sin embargo, capitalizar los intereses líquidos y no satisfechos que, como aumento del capital, devengarán nuevos réditos". En consecuencia, el "anatocismo" será procedente cuando tenga respaldo en un precepto legal  o en un pacto expreso que lo establezca, siempre naturalmente que, en este último caso, no se vulnere la legislación sobre represión de la usura.

El criterio expuesto es plenamente trasladable al ámbito de nuestro Derecho tributario, puesto que no existe en él norma expresa sobre la materia (artículo 7.2 Ley 58/2003, General Tributaria). En consecuencia, respecto de una liquidación tributaria, la sola alegación de que en la base de cálculo para liquidar intereses se están incluyendo otros previamente devengados, liquidándose "intereses sobre intereses", no basta por sí sola para considerar aquélla contraria a Derecho: será procedente tal liquidación de intereses siempre que exista una norma que le sirva de fundamento. De hecho, son frecuentes los supuestos en que se liquidan intereses sobre intereses; piénsese, por citar un ejemplo, en el caso de los intereses suspensivos cuando la deuda suspendida comprenda intereses de demora.

Debe, por tanto, analizarse si en el presente caso existe soporte legal para incluir en la base de cálculo de los intereses liquidados por la Inspección, los intereses correspondientes al periodo que trascurre desde que se disfrutó de aquella deducción mediante la dotación a la RIC de 2007, hasta el periodo de regularización (2010).

Concluye entonces el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana, y resulta plenamente aplicable al caso actual referido a la dotación del ejercicio 2007, que lo dispuesto por preceptos tales como el 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el 137.3 del RDL 4/2004 o el 143.3 de la Ley 43/1995, vienen a arbitrar un procedimiento para que los propios contribuyentes regularicen voluntariamente su situación tributaria en caso de pérdida de los beneficios fiscales ya disfrutados, debida a incumplimientos sobrevenidos posteriormente. Así, en ausencia de aquellos preceptos, la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal ya disfrutado como consecuencia de incumplimientos posteriores, impondría a los contribuyentes la presentación de una declaración complementaria correspondiente al período impositivo en que se disfrutó de aquel beneficio (declaración complementaria que incluiría la cuota que dejó de ingresarse, más los intereses de demora hasta su presentación). Pues bien, lo que pretenden aquellos preceptos es evitar la presentación de aquellas declaraciones complementarias, estableciéndose un sencillo mecanismo de regularización voluntaria, cual es incorporar a la declaración-liquidación del periodo fiscal en el que acontece el incumplimiento (en el plazo reglamentario de presentación), tanto la cuota dejada entonces de ingresar, como los correspondientes intereses de demora.

Viendo la finalidad de tales preceptos, no puede sostenerse que lo que esté disponiendo el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sea la conversión en cuota de los intereses que el contribuyente debió haber regularizado, los devengados desde el periodo en que se disfrutó la deducción (2007  en nuestro caso), hasta el ejercicio del incumplimiento que hace perder dicha deduccíón (2010), capitalizándolos de modo que sobre ellos se devenguen nuevamente intereses de demora, desde el periodo de incumplimiento (2010) hasta la fecha de liquidación por la Administración (1/06/2016, en nuestro caso).

La circunstancia de que la regularización se sitúe formalmente en el ejercicio fiscal de 2010 (en lugar de en el ejercicio de origen, 2007), no justifica la capitalización de intereses de demora o concurrencia de "anatocismo".

Es por ello que procede la anulación parcial de la liquidación de intereses de demora correspondientes al periodo de devengo desde el 1/07/2011 hasta el 1/06/2016 (fecha de liquidación), para excluir de su base de cómputo los intereses de demora devengados por la pérdida de la deducción correspondiente a la dotación a la RIC de 2007, por el periodo de devengo del 1/07/2008 al 30/06/2011, y de cuantía 9.323,46 euros.

El mismo criterio se ha mantenido por este tribunal en la Resolución de 1 de junio de 2020, RG 2454/2018.

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  Confirmada la regularización practicada por la Inspección, procede a continuación entrar a conocer de la sanción impuesta, debiéndose recordar que ésta se ha considerado la comisión de infracción tributaria respecto de los ajustes realizados en las dotaciones a la RIC en 2005 (por la no aportación de justificación alguna respecto de las materializaciones de 2.291,63 euros en 2005 y 9.932,48 euros en 2006, correspondiente a "maquinaria" y "otro inmovilizado"), y 2007 (por las materializaciones en inversiones en los ejercicios 2008 y 2009 correspondientes a la aportación a la CB Z..., así como la compra de participaciones en la mercantil KR..., respectivamente); además, en la base de cálculo de la sanción se han incluido los intereses de demora correspondientes a la dotación regularizada de 2007, ascendiendo el total de la base de cálculo de la sanción a 76.294,30 euros, ascendiendo la sanción impuesta por comisión de infracción tributaria leve a 38.147,15 euros.

Precisado lo anterior, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 2010 está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

 

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

 

"la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945)  , dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446)  (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]".

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente caso la resolución recurrida Fundamenta la comisión de infracción tributaria y la imposición de sanción, desde las páginas 15 a 32 del acuerdo impugnado. Ahora bien, en esa extensa exposición se teoriza sobre la infracción administrativa en el ámbito tributario, limitando la conexión con el caso analizado a breves y reducidos párrafos, del siguiente tenor literal:

 

"De los antecedentes comprobados por la Inspección se ha podido determinar que con un mínimo de diligencia que hubiera dedicado el obligado tributario (bien de forma directa, bien a través de profesionales del ámbito fiscal que le asesoraran) al estudio de los requisitos inherentes al beneficio fiscal RIC, hubiera llegado fácilmente a la conclusión de la falta de aptitud o idoneidad de las inversiones realizadas a través de la sociedad KR... SL (KR....) así como las efectuadas mediante la cesión de los inmuebles a la Comunidad de bienes CB Z... para materializar la RIC de los ejercicios 2007. ...

En el caso de las inversiones en la Comunidad de bienes (CB) existe una consolidada doctrina y jurisprudencia que señala que el comunero debe ejercer una actividad económica en el seno de la CB para poder considerar válidas y vinculadas a una actividad las inversiones realizadas. ...

Se puede concluir que, una vez la Administración Tributaria ha demostrado la presencia tanto del elemento objetivo como del elemento subjetivo ...

En nuestro caso, aunque el obligado tributario es una persona física que podría alegar un desconocimiento de la materia tributaria y la posible falta de costumbre en la tramitación de asuntos con trascendencia jurídico tributaria, según las propias autoliquidaciones por IRPF presentadas por la contribuyente, en el ejercicio 2010 obtuvo unos rendimientos netos reducidos de actividades económicas de 226.396, 56. Por tanto, por profano en materia fiscal que pudiera resultar el contribuyente, tal nivel de ingresos le permitiría contar sin duda alguna con un asesoramiento interno y/o externo eficaz que le ayudase a cumplir sus obligaciones fiscales correctamente. ...

...  por lo que a tenor de las pruebas recabadas por la Inspección así como de las circunstancias en las que se ha producido el desprecio hacia la norma fiscal por parte de D. Axy ..."

 

Para extenderse los Fundamentos de aquella resolución sancionadora a un total de 17 folios, vistos los comentarios transcritos en los que únicamente se analiza el caso particular, se adivina escaso bagage para abordar y acreditar la comisión de una infracción tributaria del sujeto pasivo, más aún cuando ésta resulta el producto de tres conductas que obviamente presentan circunstancias bien diferenciadas:

 

• por un lado, la no  aportación de justificación en lo que hace a las materializaciones de 2.291,63 euros en 2005 y 9.932,48 euros en 2006 ("maquinaria" y "otro inmovilizado"), de lo que nada, absolutamente nada, se recoge en los Fundamentos de la citada resolución sancionadora,
• por otro, la materialización realizada en 2008 e imputada a la dotación efectuada en 2007, correspondiente a la aportación a la CB Z... de aquellos inmuebles. A este respecto, véase que lo único que se recoge como acreditación de la culpabilidad del sujeto pasivo en lo que hace a esa concreta actuación, es que "existe una consolidada doctrina y jurisprudencia que señala que el comunero debe ejercer una actividad económica en el seno de la CB para poder considerar válidas y vinculadas a una actividad las inversiones realizadas", sin mayor análisis respecto el caso que se enjuicia, lo que difícilmente puede cumplir las exigencias de acreditar la concurrencia del necesario elemento subjetivo del tipo. Por otro lado, no debe extrañar que el sujeto pasivo cuestione ante el Inspector Jefe que de la inversión efectuada en 2008 en aquella única operación (73.779,74 euros se imputan a la dotación de de la RIC de 2005, 169.000,000 a la de 2006 y 10.244,26 euros a la dotación de la RIC efectuada en 2007), únicamente se considere sancionable la imputada a 2007 y no las imputadas a 2005 y 2006; frente aquel alegato concreto del sujeto pasivo, la resolución sancionadora elude razonar el por qué de tal diferenciación, argumentando que "no fue considerado sancionable por parte del instructor del procedimiento sancionador, compartiendo plenamente dicha postura este Órgano competente para liquidar, tal y como fue expuesto por el presente Órgano en el acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción. Por tanto, al carecer de objeto la alegación efectuada en este apartado por lo que se refiere al procedimiento sancionador que ahora nos ocupa, procede la desestimación integra de aquella". Al margen de que este Tribunal pueda atisbar el cambio normativo como sustento de aquella diferencia, debe ser el órgano sancionador quien ofrezca adecuada respuesta a aquel expreso alegato, sin que pueda compartirse que el mismo "carece de objeto", cuando el sujeto pasivo advierte que una única inversión ha sido sancionada sólo parcialmente.
• y, por último, la materialización mediante la adquisición en 2009 de participaciones de la sociedad KR..., imputada íntegramente a la dotación de la RIC efectuada en 2007. El acuerdo impugnado colma las exigencias de acreditación de la culpabilidad del sujeto pasivo, en este concreto asunto, "un mínimo de diligencia que hubiera dedicado el obligado tributario (bien de forma directa, bien a través de profesionales del ámbito fiscal que le asesoraran) al estudio de los requisitos inherentes al beneficio fiscal RIC, hubiera llegado fácilmente a la conclusión de la falta de aptitud o idoneidad de las inversiones realizadas",  claramente insuficiente. Además, véase que en el caso de materializaciones indirectas, mediante la compra de acciones o participaciones de mercantiles (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), son estas sociedades quienes deben realizar aquellas inversiones con los requisitos exigidos por la normativa, de ahí que en casos como esos, se requiere aún mayor esfuerzo probatorio para atribuir una conducta sancionable respecto de las inversiones que efectúa un tercero; claro está que el entonces vigente artículo 27.10 exigía al sujeto pasivo presentar un "plan de inversiones para la materialización de la reserva", pero ciertamente éste pudiera haber sido un adecuado punto de partida para acreditar la culpabilidad del sujeto pasivo en lo que hace a unas inversiones efectuadas por un tercero que se han mostrado insatisfactorias para materializar las dotaciones a la RIC. Obvia decir que el acuerdo recurrido no incluye análisis alguno a este respecto.

 

Lo anterior impone la anulación del acuerdo sancionador por carecer éste del necesario análisis y examen de la actuación del contribuyente que se considera merecedora del reproche sancionador.

 

DÉCIMO TERCERO.-  En síntesis, de acuerdo con lo razonado y concluido en la presente resolución, procede:

 

• la estimación parcial de la reclamación RG.3905/2016, confirmando la cuota tributaria regularizada, si bien procediendo la anulación parcial de la liquidación de intereses de demora correspondientes al periodo de devengo desde el 1/07/2011 hasta el 1/06/2016, para excluir de su base de cómputo los intereses de demora devengados por la pérdida de la deducción correspondiente a la dotación a la RIC de 2007 (por el periodo de devengo del 1/07/2008 al 30/06/2011, y de cuantía 9.323,46 euros), como se ha argumentado en el Fundamento Décimo Primero, y
• la estimación de la reclamación RG.3874/2016, debiéndose anular la resolución sancionadora de acuerdo con lo argumentado en el anterior Fundamento.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.