Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/03646/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 22/07/2020
Asunto:

IVA. Devoluciones a no establecidos. Cuotas indebidamente repercutidas.

Criterio:

Se deniega la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportados por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio IVA, al considerar que se trata de cuotas indebidamente soportadas, ya que los servicios formativos se localizan en sede del destinatario, conforme a la regla general de localización de las prestaciones de servicios (artículo 69.uno.1º de la Ley del IVA).

Las actividades de naturaleza formativa en las que los destinatarios son empresarios o profesional actuando como tales se deben localizar conforme a lo dispuesto por la norma especial contenida en el artículo 70.Uno.3º de la Ley del IVA, esto es, donde se desarrollen materialmente, ello en línea con la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2019, Srf konsulterna, asunto C-647/17, relativa específicamente a formación profesional, por lo que debe considerarse correcta la devolución solicitada.

Criterio reiterado en RG 00/03176/2018 (18-02-2021).

Referencias normativas:
  • Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
    • 70.1.3
Conceptos:
  • Devoluciones
  • Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
  • IVA soportado
  • No establecidos Territorio de Aplicación del Impuesto TAI
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de julio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-03646-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ AG - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ...

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición diDTo el 2 de junio de 2017 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el acuerdo de devolución parcial de la solicitud de devolución de las cuotas IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ejercicio 2015. 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En fecha 19 de septiembre de 2016, la entidad reclamante, XZ AG, presentó solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 306,985,15 euros, referida al ejercicio 2015.

En fecha 31 de octubre de 2016 la Oficina Nacional requirió a la interesada la presentación de la siguiente documentación adicional:  

"Copias de las facturas acreditativas del derecho a la devolución.

Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el Art. 119 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar). 

En caso de utilizar como medios de prueba contratos, facturas, etc. redactados en un idioma distinto del español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento." 

Atendido el requerimiento por parte de la interesada. Con fecha 10 de febrero de 2017, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA no establecidos dictó acuerdo de devolución parcial de la devolución solicitada por importe de 298.074,53 euros, al considerar que existían facturas aportadas por la interesada que no cumplían con los requisitos establecidos por el legislador como requisitos imprescindibles para acceder a la devolución de las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 97.Uno.1º y 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación a las facturas emitidas por MF, DT, PZ, GR GMBH; VP, se denegaba la solicitud de devolución de cuotas soportadas por referirse a servicios de naturaleza formativa, a los que resultaba de aplicación la regla general de localización establecida en el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA).

SEGUNDO.-

 Con fecha 7 de marzo de 2017 la interesada disconforme con el anterior acuerdo interpuso recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. En el escrito de interposición la obligada señalaba que las facturas emitidas por MF correspondían a la prestación de servicios relativos a la inscripción de un evento al que asistió la interesada en Barcelona, y por eso, consideraban correctos la repercusión de las cuotas de IVA, ya que las mismas han de cargarse en el país en el que se realizó el evento. Respecto de las facturas emitidas por DT, PZ, GR GMBH, señalaba la interesada que las cuotas de IVA soportadas se correspondían con servicios prestados por la comparecencia a un evento que tenía lugar en España. Por último, en relación con las facturas aportadas correspondientes al proveedor VP, el mismo era insolvente al tiempo de interponer el recurso de reposición, ante lo cual, la interesada considera que basándose en el principio de efectividad, solicita la devolución de IVA que no ha podido obtener.

Con fecha 2 de junio de 2017 la Oficina Nacional dictó acuerdo de resolución de recurso de reposición desestimando las pretensiones de la interesada. Dicho acuerdo fue notificado a la hoy recurrente el día 5 del mismo mes y año.

TERCERO.-

 Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso la presente reclamación económico-administrativa, que fue registrada con número R.G. 3646/2017. En el escrito de interposición la reclamante limita sólo su reclamación a las facturas emitidas por PZ e MF, reiterando las alegaciones vertidas en la instancia anterior acerca de la procedencia de la devolución solicitada de las cuotas soportadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho o no del acuerdo impugnado.

TERCERO.-

 La regulación de las devoluciones por el régimen especial a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra contenida en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) y en el artículo 31 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, Reglamento del IVA).

El citado artículo 119 de la Ley del IVA, (en la redacción aplicable al presente supuesto por razones cronológicas), dispone lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos. 

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.

Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.

La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Por su parte, el artículo 31 del Reglamento del IVA, que desarrolla lo dispuesto en el precepto transcrito de la Ley, establece lo siguiente (en la redacción aplicable por razones cronológicas):

"1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando se trate de solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la solicitud se presentará a través del portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicho órgano, que será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que se refiere este artículo, comunicará al solicitante o a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía electrónica.

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

c) El Ministro de Economía y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe de copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

d) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:

1.º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.

2.º Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación fiscal del solicitante.

3.º Una dirección de correo electrónico.

4.º Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos de actividad.

5.º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.

6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo 119 de la Ley.

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

7.º Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan.

En el caso de que no se trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que origine la transferencia se detraerán del importe de la devolución acordada.

8.º Los datos adicionales y de codificación que se soliciten por cada factura o documento de importación en el formulario señalado en la letra a) de este apartado.

2. La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo.

3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

5. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

6. Si con posterioridad a la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo se regularizara el porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una solicitud de devolución que se presente durante el año natural siguiente al período de devolución cuyo porcentaje haya sido objeto de rectificación.

Cuando no se hayan presentado solicitudes de devolución durante dicho año, la rectificación se realizará mediante el envío de una solicitud de rectificación por vía electrónica que se presentará a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

7. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos a través del inicio del procedimiento para la obtención de información adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción.

8. La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma.

No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, la resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla.

En todo caso, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

9. Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior de este artículo.

10. La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrán ser recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

11. El Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la información adicional o ulterior que sea requerida por el órgano competente para su tramitación y resolución."

El derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente, en la redacción vigente en el presente supuesto:

"1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.

2. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

3. La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:

a)importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;

b)importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."

La primera cuestión que se desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba correspondiente.

A estos efectos, dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".

En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Será, pues, la entidad XZ la que, para la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

CUARTO.-

 En el presente caso, la Oficina Nacional de Gestión tributaria denegó la devolución de las cuotas soportadas en las facturas emitidas por PZ (factura con número de operación 471 y cuota de IVA soportado de 423,15 euros) e MF (facturas con número de operación 566, 567, 568 y cuota de IVA soportado por importe de 434,34 euros, 364,94 euros y 364,94 euros, respectivamente).

Se corresponden todas ellas con la prestación de servicios de naturaleza formativa. La interesada tanto en la fase de gestión como ante este Tribunal Central no ha aportado documentación que acredite que estas facturas no se refieran a servicios de naturaleza formativa. Es más, corrobora en sus alegaciones la naturaleza formativa de los servicios, organizados en estos casos en forma de conferencias. Así, señala literalmente en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal que, "Ambos proveedores siguen manteniendo el hecho de que han cobrado a nuestro cliente por la admisión para asistir a un evento en España y por lo tanto son correctos en la aplicación de IVA como el lugar de suministro se considera que España:

PZ ha confirmado que nuestro cliente asistió a un curso de dos días en España.

MF ha confirmado que nuestro cliente asistió a la conferencia CIR 2015 en España."

En la localización de los servicios que dan lugar a las cuotas que ahora se discuten hay que tener en cuenta la regla especial de localización que se contiene en el artículo 70.Uno.3º de la Ley del IVA, que establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

Por su parte, el número 7º del mismo artículo 70.Uno de la Ley dispone que también se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(...)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

El transcrito artículo 70.uno.3º de la Ley del IVA es la transposición a nuestro Ordenamiento jurídico del artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común de IVA, conforme al cual:¿

El lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones.

En la interpretación de este precepto debe tenerse en cuenta el artículo 32 del Reglamento 282/11/UE, de ejecución de la Directiva, que dispone lo siguiente:

1. Los servicios relacionados con el acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares a que se refiere el artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE comprenderán las prestaciones de servicios cuyas características fundamentales consistan en la concesión del derecho de acceso a tales manifestaciones a cambio de una entrada, incluido el pago de un abono, un abono de temporada o de una cotización periódica.

2. El apartado 1 se aplicará, en particular, a:

a) el derecho de acceso a espectáculos, representaciones teatrales, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, exposiciones, así como otras manifestaciones culturales similares:

b) el derecho de acceso a manifestaciones deportivas, como partidos o competiciones;

c) el derecho de acceso a manifestaciones educativas o científicas, como conferencias o seminarios.

Esta es la posición mantenida, asimismo, por el Comité del IVA, previsto en el artículo 398 de la precitada Directiva 2006/112/CE, de acuerdo con las recomendaciones resultantes de la 91ª reunión mantenida con fecha 10-12 de mayo de 2010, conforme a las cuales el acceso a actividades culturales, artísticas, deportivas, eventos científicos, educativos, de entretenimiento o similares, a que se refiere el artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE (por su redacción aplicable a partir de enero de 2011), incluye los servicios que consisten en otorgar el derecho de acceso, a cambio de un ticket o entrada, a un evento, y solo aquellos servicios, cuyas características esenciales consistan en garantizar tal entrada, deben considerarse como acceso a un evento.

A la misma conclusión ha llegado el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en su sentencia de 13 de marzo de 2019, Srf konsulterna, asunto C-647/17, en la que se dispone lo siguiente:

33. Pues bien, cursos como los controvertidos en el asunto principal están comprendidos en los servicios contemplados en el artículo 53 de la Directiva del IVA, y de dicho artículo, en relación con el artículo 32 del Reglamento de Ejecución, se deriva que el lugar de imposición del IVA a las prestaciones de servicios de acceso a manifestaciones educativas como los seminarios es el lugar en el que aquellas tienen lugar efectivamente.

34. Por tanto, no puede dejar de aplicarse el artículo 53 de la Directiva del IVA sobre la mera base del considerando 6 de la Directiva 2008/8.

35. En cuanto al hecho de que los cursos de que se trata en el asunto principal exijan una inscripción y pago previos, este carece de pertinencia para la aplicación del artículo 53 de la Directiva del IVA. En efecto, ningún elemento del tenor de ese artículo permite pensar que pueden tomarse en consideración tales criterios para la determinación del lugar en el que se realizan esas prestaciones de servicios.

36. Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 53 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los términos «servicios de acceso a manifestaciones» utilizados en ese artículo incluyen un servicio, como el controvertido en el asunto principal, que consiste en una formación en contabilidad y gestión, de una duración de cinco días, impartida únicamente a personas que son sujetos pasivos y que exige una inscripción y un pago previos.

El criterio que se adopta por el TJUE, y que este Tribunal no puede sino compartir, es el de considerar los servicios formativos que se imparten en un lugar físico al que se accede, en el que concurren quienes imparten la formación correspondiente y los receptores o destinatarios de la misma, satisfaciéndose una cantidad u honorarios a cambio de los mismos, como servicios cuya localización ha de realizarse donde se desarrollen efectivamente, conforme resulta del artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE y, en su transposición, del 70.uno.3º de la Ley del IVA, cuando se presten a otros empresarios o profesionales.

Resultando las cuotas controvertidas, cuya devolución se denegó, las soportadas por los servicios documentados en las facturas emitidas por PZ (factura con número de operación 471 y cuota de IVA soportado de 423,15 euros) e MF (facturas con número de operación 566, 567, 568 y cuota de IVA soportado por importe de 434,34 euros, 364,94 euros y 364,94 euros, respectivamente), y en atención a los criterios que se acaban de señalar, debe considerarse que se trata de cuotas correctamente soportadas por corresponderse a servicios válidamente localizados en el territorio de aplicación del impuesto español y, por consiguiente, su devolución procedente, habiendo de estimarse la reclamación de la interesada.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas