Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/03156/2019/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 17/07/2020
Asunto:

Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad desde el 01/01/2015 de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma. Requisitos previstos en los artículos 217 a 219 y 249 del TR de la Ley de Sociedades de Capital según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, a la luz de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 (recurso de casación número 3574/2017).

Criterio:

Si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014) no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15. De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.

Reitera criterio de la resolución de 08/10/2019 (R.G. 5548/2018)

Referencias normativas:
  • Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades
    • 15.e)
    • 15.f)
  • RDLeg 1/2010 Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital
    • 217
    • 218
    • 219
    • 249
Conceptos:
  • Administrador/consejero
  • Gastos deducibles
  • Impuesto sobre sociedades
  • Liberalidades
  • Normativa aplicable
  • Requisitos
  • Retribuciones
Texto de la resolución:

PROCEDIMIENTO: 00-03156-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES. NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: X C ESPAÑA SL – NIF

REPRESENTANTE: - NIF

DOMICILIO: - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

El día 14/06/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 30/05/2019 por X C ESPAÑA, S.L. frente a un acto de liquidación dictado el 30/04/2019 por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (D.C.T. y A.) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (D.C.G.C.), correspondiente al acta de disconformidad (Modelo A02) nº…60 atinente a la tributación del Grupo a/09, del que W C es sociedad dominante, por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) de los ejercicios del 2012 al 2015, ambos inclusive.

SEGUNDO.-

En los ejercicios que nos ocupan X C ESPAÑA, S.L. (provista de N.I.F. ) se denominaba W C ESPAÑA, S.L. con el mismo N.I.F. , que mantuvo cuando con posterioridad a dichos ejercicios cambió su denominación social. En lo que sigue en esta resolución a la actual X C ESPAÑA, S.L. vamos a denominarla "W C" o, simplemente, "la entidad".

En los ejercicios que nos ocupan, W C era la sociedad dominante del Grupo a/09, que estaba integrado por esa dominante y una única sociedad dependiente: Y W Z, S.L. (provista de N.I.F. y en adelante "W Z" o "la dependiente"). Desde el 01/09/2015 W C forma parte del Grupo horizontal a/09, cuya sociedad representante es W IBÉRICA, S.A. (N.I.F. ).

W C y su dependiente son dos de las sociedades que tiene en España el Grupo multinacional … W.

En los cuatro ejercicios del 2012 al 2015 objeto de la presente reclamación, el Grupo a/09 declaró unas B.I.'s negativas (B.I.N.'s) de:

 

Ejer

2012

2013

2014

2015

B.I.N.'s

-1.164.207,54

-31.089.146,82

-36.880.584,50

-2.384.508,67

Los tres primeros de esos ejercicios fueron de 01/01 a 31/12, pero el de 2015 fue sólo de 01/01/2015 a 31/08/2015, pues a partir del ejercicio siguiente el Grupo pasó a tener ejercicios quebrados del 01/09 al 31/08 del año siguiente.

 

TERCERO.- Mediante comunicación notificada el 08/02/2017, un Equipo de inspección de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. inició cerca de la entidad unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otros conceptos y períodos, a la tributación del Grupo a/09 por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) de los ejercicios del 2012 al 2015, así como a la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación y de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66 bis.2 de la Ley 58/2003, en su  redacción por la Ley 34/2015. Inicio de actuaciones que también se notificó a W IBÉRICA, S.A., sociedad representante del Grupo horizontal a/09 del que forma parte W C desde el 01/09/2015. Las actuaciones inspectoras alcanzaron efectivamente tanto a la dominante como a la única dependiente; las dos fueron comprobadas.

Tras instruir esas actuaciones y haber llevado a cabo el preceptivo trámite de audiencia, y por lo que al I. s/ Soc. se refiere, el Equipo de inspección incoó a la entidad el 05/04/2018 dos simultáneas actas de disconformidad (modelo A02) nºs. …53 y …60, cada una de las cuales alcanzaba a los cuatro ejercicios (del 2012 al 2015).

En el acta previa de disconformidad (modelo A02) n.º …53 el Equipo de inspección propuso llevar a cabo un único ajuste consistente en no admitir la fiscal deducibilidad de determinados gastos por servicios intragrupo refacturados a W C por otras sociedades europeas del Grupo multinacional W

Mientras que en el acta definitiva de disconformidad (modelo A02) n.º …60, además de volver a incluir el ajuste incorporado al acta previa anterior, el Equipo de inspección propuso llevar a cabo tres ajustes relativos: el (I) a la no deducibilidad fiscal de los deterioros de su centro comercial contabilizados en los ejercicios 2013 y 2014 por la dependiente W Z, importes que fueron deducidos en la declaración individual de esa dependiente y en la declaración consolidada del Grupo de dichos ejercicios; el (II) a la no deducibilidad de las cantidades pagadas a determinados administradores de la dominante W C; y el (III) a los mayores gastos deducibles en el I. s/ Soc. en razón de unas cuotas de IVA soportado que la Inspección consideró no deducibles en sede de dicho impuesto (el I.V.A.).

Tras esas actas de disconformidad, la entidad presentó frente a tales propuestas de regularización las alegaciones siguientes:

< PRIMERA.- DE LA INADMISIÓN DEL DETERIORO CONTABLE DEL PARQUE COMERCIAL HG DE LA ENTIDAD W C Z, S.L.

SEGUNDA. - DE LA INADMISIÓN DEL GASTO SOPORTADO POR W C ESPAÑA, S.L. EN RELACIÓN CON LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE IT POR LA ENTIDAD W IT AB.

TERCERA. - DE LA INADMISIÓN DEL GASTO SOPORTADO POR W C ESPAÑA, S.L. EN RELACIÓN CON LOS SERVICIOS PRESTADOS POR W C FRANCE.

CUARTA. RETRIBUCIONES DE CONSEJEROS: DE LA IMPOSIBILIDAD DE APLICAR LA "TEORÍA DEL VÍNCULO". >

Alegaciones de las que la primera y la cuarta lo eran frente a dos de las propuestas del acta n.º ...60 (ajustes I y II), y la segunda y la tercera en relación al único ajuste propuesto en el acta previa n.º …53.

 

CUARTO.-

Tras esas alegaciones, el 30/04/2018 una Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. dictó los actos de liquidación correspondientes a esas dos actas de disconformidad.   

Con el acto de liquidación dictado tras el acta A02 n.º ...60 confirmó los tres ajustes propuestos en las mismas, que supusieron incrementar las B.I.'s declaradas los dos primeros y disminuirlas el tercero de ellos, que a pesar de ello siguieron siendo B.I.'s negativas, en los importes siguientes:

 

Ejer.

2012

2013

2014

2015

Ajst. I

 

30.682.248,70

36.055.519,73

 

Ajst. II

58.485,69

181.883,54

139.394,02

155.814,44

Ajst. III

 

-417,27

-1.248,50

 

 

Acto de liquidación, sin deuda alguna ni a ingresar ni a devolver, que notificó -vía NEO- a la entidad ese mismo 30/04/2019.

 

QUINTO.-

Frente a ese acto de liquidación de 30/04/2018 dictado tras el acta definitiva de disconformidad A02 n.º ...60, la entidad interpuso por internet el 30/05/2019, mediante un escrito dirigido a la la D.C.T. y A.. la presente reclamación económico-administrativa ante este T.E.A.C., en el que se le dio a la misma el R.G. 3156/2019.

 

SEXTO.-

Puesto de manifiesto a la entidad el expediente de la presente reclamación a efectos de alegaciones y prueba, la entidad presentó por internet el 28/11/2019 un escrito de alegaciones al que incorporó la siguientes:

 

< PRIMERA.- DE LA INADMISIÓN DEL DETERIORO CONTABLE DEL PARQUE COMERCIAL HG () REGISTRADO POR LA ENTIDAD DEPENDIENTE W C Z, S.L.

  1. Registro contable del deterioro: justificación en las Memorias de las Cuentas Anuales sobre la valoración de un informe de tasación independiente.

  2. Motivos de la regularización de la Inspección: juicios de valor arrojados por la Inspección en ausencia de valoración efectuada por el actuario.

SEGUNDA. - RETRIBUCIONES DE CONSEJEROS: DE LA IMPOSIBILIDAD DE APLICAR LA "TEORÍA DEL VÍNCULO"

    1. De la imposibilidad de aplicar la "teoría del vínculo" en este caso. Diferenciación entre las funciones realizadas por los Sres. Axy y Bzq como consejeros, de las funciones realizadas por los mismos como directores de mandos de la Compañía.

    2. Improcedente aplicación del artículo 14 TRLIS. Cumplimiento de los requisitos legales mercantiles de fijación de la retribución de administradores.

    3. Improcedente aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo. Indefensión, falta de prueba acreditativa del supuesto de hecho que determine la ilegalidad de las retribuciones.

    1. Subsidiariamente, de la aplicación retroactiva del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. >

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

A la procedencia de los tres ajustes de la Inspección que incorpora acto de liquidación de 30/04/2018, que se han recogido en el Presupuesto de Hecho tercero, y que son objeto de la presente reclamación.

Reclamación que, actuando lo dispuesto en el apartado segundo.2 de la Orden de 26 de junio de 1996 por la que se desarrollan diversos aspectos organizativos de los Tribunales Económico-Administrativos y de su Procedimiento, el Presidente de este Tribunal Central ha acordado que la misma sea conocida y resuelta en Pleno.

En el escrito de alegaciones que nos ha presentado, la entidad se ha limitado a formular las alegaciones que entiende procedentes frente a dos de los tres ajustes llevados a cabo por la Inspección; en suma, que no hay alegaciones por temas formales, procedimentales o procesales ni por ningún otro previo a la procedencia de la regularización.

A la vista de lo cual este Tribunal va a entrar directamente a examinar la procedencia de esos tres ajustes.

.

TERCERO.- El ajuste relativo a la no deducibilidad fiscal de los deterioros de la Inversión inmobiliaria en su centro comercial contabilizados en los ejercicios 2013 y 2014 por la dependiente W Z.

Ajuste que, recuérdese del Antecedente de Hecho tercero, es con mucho el de mayor importancia desde el punto de vista cuantitativo, pues los incrementos de las bases imponibles a que alcanza este primer ajuste suponen más de un 99 por 100 de todos los incrementos de bases regularizados.

Y ajuste cuyos antecedentes esenciales arrancan de que el Grupo multinacional constituyó la dependiente W Z en 2006, entonces con otro nombre, para promover y construir un centro comercial en , el centro comercial "HG", que efectivamente dicha sociedad lo promovió y construyó por partes; pues en el recinto de ese centro comercial hay 3 áreas o zonas:

.- Una denominada TR ("TR"), abierta en 2010.

.- Otra denominada FK ("FK"), abierta en noviembre de 2012.

.- Y otra pendiente de construirse ("Fase 2" o "TR2").

La única actividad de W Z consiste en la explotación en arrendamiento de los locales construidos en ese centro comercial, ascendiendo los ingresos que declaró en sus declaraciones individuales del I. s/ Soc., ingresos por rentas y por gastos de promoción del centro comercial refacturados a los inquilinos, a los importes siguientes:

 

Ejer

2012

2013

2014

2015

Ingresos

7.858.840,65

8.013.481,85

7.462.150,83

5.680.660,65

 

En relación a la cifra de negocios del ejercicio 2015, se hace reparar en que, como se ha recogido en el Antecedente de Hecho primero, dicho ejercicio tuvo una duración de sólo ocho meses: del 01/01/2015 al 31/08/2015.

En los ejercicios 2013 y 2014 W Z registró contablemente por unos importes de 30.682.248,70 euros y 36.055.519,73 euros, respectivamente, unos deterioros de sus inversiones inmobiliarias en ese centro comercial de …; importes que fueron fiscalmente deducidos en las declaraciones individuales del I. s/ Soc. de esa dependiente y, con ellas, en las declaraciones consolidadas del Grupo de dichos ejercicios.

Esos deterioros deben ponerse en conexión con los importes de tales inversiones inmobiliarias, ascendiendo éstas, de lo que consta en las declaraciones del I. s/ Soc. que la dependiente presentó en los ejercicios 2013 y 2014, a los importes siguiente:

 

 

A 01/01/2013

A 31/12 /2013

A 31/12/2014

Terrenos

52.696.019,46

42.507.900,76

28.647,569,41

Construcciones

88.486.525,39

66.512.099,24

41.452.430,99

Inv. Inmobiliarias

141.184.544,65

109.020.00,00

70.100.000,40

 

Esos son las grandes cifras resumen; un mayor y exhaustivo pormenor de las cifras de las inversiones inmobiliarias de W Z, con sus aumentos y disminuciones, obra en las págs. de la 23ª a la 25ª del acto de liquidación. En lo que sigue este Tribunal va a referirse a las magnitudes que hagan al caso en millones de euros (Meuros), pues esa referencia es suficiente para lo que hemos de analizar y concluir, y ello aligera enormemente el texto; y ya advertimos que las cifras que iremos consignando en Meuros son las que en toda su complitud constan en esas págs. de la 23ª a la 25ª del acto de liquidación.

Por otra parte, el Equipo de inspección requirió de la dependiente información que justificara la procedencia de haberse deducido fiscalmente esos deterioros; en las págs. de la 4ª a la 7ª del acta se explican pormenorizadamente las actividades de comprobación realizadas sobre dicha cuestión, las incidencias acaecidas y la información obtenida al respecto.

 

La Inspección consideró no deducibles fiscalmente esos dos deterioros porque consideró inválidas tanto las valoraciones de los expertos independientes que la entidad le entregó, como la metodología contable y el reflejo en las cuentas anuales de tales deterioros, y ello por los once motivos siguientes:

1º. Incorrecta contabilidad. Regla de aplicación del deterioro. Falta un valor de obligatoria comparación.

2º. Incorrecta contabilidad. Métodos de valoración y cambio de criterio contable. 3º. Incorrecta contabilidad y valoración. Tasa de descuento TIR injustificada.

4º. Incorrecta contabilidad. Falta de información en la Memoria de los datos. 5º. Incorrecta contabilidad y valoración. Costes de venta incluidos en deterioro.

6º. Incorrecta valoración. Falta de fiabilidad. Injustificada reducción en la medición de las superficies y en los análisis realizados.

7º. Incorrecta valoración. Regla de aplicación de deterioro. Falta fiabilidad al cierre. 8º. Incorrecta valoración de la superficie no construida Fase 2.

9º. Incorrecta contabilidad. Falta de reversión posterior.

10º. Incorrecta contabilidad. Duplicidad del gasto registrado en las amortizaciones.

11º. Incorrecta valoración. Falta de explicación de la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo. Deterioro coincidente con indicios positivos.

En contra, en las alegaciones que nos ha presentado la entidad insiste en que W Z registró contablemente de manera correcta esos deterioros, lo que los hace fiscalmente deducibles, y ello por las razones siguientes:

  1. Registro contable del deterioro: justificación en las Memorias de las Cuentas Anuales sobre la valoración de un informe de tasación independiente.

  2. Motivos de la regularización de la Inspección: juicios de valor arrojados por la Inspección en ausencia de valoración efectuada por el actuario.

  1. En relación con la falta de un valor de obligatoria comparación.

  2. En relación con los métodos de valoración y cambio de criterio contable.

  3. En relación con la no justificación de la tasa de descuento TIR.

  4. En relación con la falta de información de datos en la Memoria.

  5. En relación con los costes de venta incluidos en deterioro.

  6. En cuanto a la falta de justificación por la reducción en la medición de las superficies y análisis realizados.

  7. Falta de fiabilidad al cierre de 2014.

  8. Incorrecta valoración de la superficie no construida en la FASE 2.

  9. En relación con la falta de reversión posterior.

  10. Duplicidad del gasto registrado en las amortizaciones.

  1. Falta de explicación de la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo. Deterioro coincidente con indicios positivos.

  1. Conclusión en esta primera alegación.

.A diferencia de lo que ocurre con la actual ley del Impuesto (la Ley 27/2014) en vigor para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2015, en la que ya desde su redacción inicial los deterioros del inmovilizado tienen el carácter de fiscalmente no deducibles, en la norma vigente en los ejercicios que nos ocupan, el T.R. del la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004), los deterioros del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias sí que podían ser fiscalmente deducibles, siempre que estuvieran contabilizados de manera ortodoxa, en cuanto a la procedencia, ejercicio y por la cuantía por la que hubieran sido registrados contablemente, ya que según el art. 10.3 de ese T.R., la B.I. del I. s/ Soc. debía determinarse "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", y no había ninguna disposición en ese T.R. que negara o restringiera la posible deducibilidad fiscal de los deterioros del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Los deterioros, como pérdidas del valor de los elementos del inmovilizado material que debían registrarse contablemente como tales, aparecieron con la reforma contable que trajo la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, pues hasta entonces su concepto estaba englobado dentro de las provisiones.

Las provisiones, que debían dotarse por toda una serie de motivos muy diversos, bajo la normativa contable anterior podían clasificarse en dos grandes grupos: provisiones de activo y provisiones de pasivo; siendo las primeras las que debían dotarse por pérdidas latentes de determinados activos, mientras que las segundas eran las que nacían por el acaecimiento de riesgos o responsabilidades todavía no ciertos en cuanto a su cuantía o fecha de concurrencia; con la reforma contable de 2007 las provisiones de activo pasaron a ser "deterioros" como lo son en la actualidad, mientras que las provisiones de pasivo siguieron siendo eso, "provisiones".

Cuando estaban contabilizadas de manera ortodoxa, las provisiones de activo, por las pérdidas de valor del inmovilizado material, eran fiscalmente deducibles con el T.R. (D.G.T. Consulta 2074/04 de 20/12/2004).

Y por la misma razón lo eran también con la Ley 43/1995 del I. s/ Soc., porque según el art. 10.3 de dicha Ley, la B.I. del Impuesto "se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", y no había tampoco ninguna disposición en esa Ley 43/1995 que negara o restringiera la posible deducibilidad fiscal de provisiones correctamente dotadas por las pérdidas de valor del inmovilizado material (D.G.T. Consulta 108/99 de 20/01/1999).

Como también podían serlo con la Ley 61/1978, cuyo art. 15.1 disponía en su segundo párrafo, y el subrayado, que es dónde se recoge lo aquí relevante, es de este Tribunal, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada, que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto".

Fueran como provisiones o deterioros, las pérdidas que unas y otros encierran eran unas pérdidas potenciales que todavía no se habían producido efectivamente; de hecho, cuando una empresa invierte en un determinado inmovilizado material, la renta que efectivamente tal inversión le deparará no se sabrá hasta el final, hasta que ese inmovilizado abandone la empresa, bien porque sea enajenado o porque se le dé de baja porque haya agotado su función.

Pero hasta que llega ese momento final, ya antes, ese inmovilizado material puede haber perdido parte de su valor, y puede haberla perdido de manera indiscutible e incuestionable, en cuyo caso antes procedía la dotación de una provisión y actualmente la de un deterioro.

Provisiones, hasta los ejercicios comenzados antes del 01/01/2008, y deterioros, para los ejercicios comenzados después del 01/01/2008 y antes del 01/01/2015, por las pérdidas de valor del inmovilizado material que, en los términos expuestos, podían ser fiscalmente deducibles si estaban dotadas de manera ortodoxa tanto desde el punto de vista conceptual como del temporal.

De hecho, debe repararse en que, en el caso que nos ocupa, el debate que se nos somete en el fondo tiene un sustrato puramente contable; ese debate tiene una consecuencia fiscal innegable, si los deterioros que W Z se dedujo en 2013 y 2014 eran fiscalmente deducibles o no; pero el que lo fueran o no lo fueran, depende de que las dotaciones contables de tales deterioros, cuyos importes terminaron recalando en sus B.I.'s de aquellos ejercicios, W Z las hubieran hecho atendiendo a lo dispuesto en la normativa contable, o no.

La normativa mercantil y contable que hace al caso, y naturalmente vamos a transcribir exclusivamente la que hace al caso y en su redacción vigente en los ejercicios que nos ocupan, es la siguiente:

Del Código de Comercio, en su redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio:

"Art. 36.

1. Los elementos del balance son:

a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.

Art. 38.

El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:

  1. Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento.

  2. No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.

f) Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance.

Art. 39.

1. Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización "

Plan General de Contabilidad, aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de

noviembre.

"NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

4.ª Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

2.ª Inmovilizado material

  1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

 

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

  1. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

    1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

  1. ª Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

  1. Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

  1. Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones."

Y así, en los términos que esa normativa recoge, en un principio W Z fue registrando contablemente las inversiones inmobiliarias que fue realizando para la construcción del centro comercial "HG" en , que fue construyendo por fases; registrándolas, por tanto, inicialmente por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción de esas inversiones inmobiliarias, valorando separadamente el valor de los terrenos y el de los edificios, otras construcciones y demás instalaciones, y, salvo en la parte correspondiente al valor del suelo, comenzó la amortización de las mismas cuando entraron en funcionamiento, con su arrendamiento por terceros, que era para lo que ese centro comercial se estaba construyendo. Así de la información que se resume en las págs. 23ª y 24ª del acto de liquidación se desprende que:

Al cierre del ejercicio 2011, en que ya estaba en funcionamiento el área denominada TR ("TR"), abierta en 2010, esas inversiones inmobiliarias totalizaban 125,1 millones de euros (en adelante, "Meuros"), que eran 127,8 Meuros de coste menos 2,7 Meuros de amortizaciones acumuladas; el coste (127,8 Meuros) se desglosaba en 44,3 Meuros de terrenos, 45,5 Meuros de construcciones, 10,1 Meuros de otras instalaciones y 27,9 Meuros de obras en curso.

Al cierre del ejercicio 2012, en que ya había entrado en funcionamiento también el área denominada FK ("FK"), abierta en noviembre de 2012, esas inversiones inmobiliarias totalizaban 141,2 Meuros, que eran 145,9 Meuros de coste menos 4,7 Meuros de amortizaciones acumuladas; el coste (145,9 Meuros) se desglosaba en 52,7 Meuros de terrenos, 63,3 Meuros de construcciones, 20,8 Meuros de otras instalaciones y 9,1 Meuros de obras en curso. Por tanto, a lo que se ve se produjo un importante aumento en el importe de las edificaciones terminadas, con un paralelo descenso del de las obras en curso, por traspaso de éstas a aquéllas; habiéndose seguido por lo demás con la amortización de las edificaciones ya en uso. La situación a la apertura del ejercicio 2013 fue lógicamente la misma que al cierre del ejercicio 2012.

Al cierre del ejercicio 2013, el coste de esas inversiones inmobiliarias totalizaba 149,8 Meuros, que se desglosaba en 52,7 Meuros de terrenos, 73,0 Meuros de construcciones, 24,10 Meuros de otras instalaciones y 0,0 Meuros de obras en curso, mientras que las amortizaciones acumuladas totalizaron 10,1 Meuros. Lo que supone que se produjo un aumento en el importe de las edificaciones terminadas,

con un paralelo descenso del de las obras en curso, que desaparecieron; habiéndose seguido por lo demás con la amortización de las edificaciones ya en uso.

Sin embargo, al cierre del ejercicio 2013 el valor neto contable de esas inversiones inmobiliarias no era de 139,7 Meuros (149,7 Meuros de coste menos 10,1 Meuros de amortizaciones acumuladas), sino que ese neto bajó hasta los 109,0 Meuros, porque W Z registró un deterioro contable de esas inversiones de 30,7 Meuros: 10,2 Meuros de los terrenos y 20,5 M de las construcciones.

En el ejercicio siguiente, el 2014, apenas si hubo movimientos en el coste de esas inversiones inmobiliarias, que pasó a ser de 152,4 Meuros, que se desglosaba en 52,7 Meuros de terrenos, 72,9 Meuros de construcciones, 26,80 Meuros de otras instalaciones y 0,0 Meuros de obras en curso mientras que las amortizaciones acumuladas totalizaron 15,6 Meuros.

Sin embargo, al cierre del ejercicio 2014 el valor neto contable de esas inversiones inmobiliarias no era de 106,1 Meuros (152,4 Meuros de coste menos 15,6 Meuros de amortizaciones acumuladas y menos 30,7 M euros del deterioro del ejercicio anterior -2012-), sino que ese neto bajó hasta los 70,1 Meuros, porque W Z registró en 2014 un nuevo deterioro contable de esas inversiones de 36,0 Meuros: 13,8 Meuros de los terrenos y 22,2 Meuros de las construcciones.

Resultando que lo que aquí este Tribunal ha de resolver en si W Z dotó con arreglo a Derecho, o no, esos deterioros de 30,7 Meuros y 36,0 Meuros en los ejercicios 2013 y 2014, importes que luego se dedujo fiscalmente.

El registro de un deterioro contable del valor de los inmovilizados cuando el valor de estos disminuya está regulado también, aunque en otros preceptos distintos a los vistos, en las normativas mercantil y contable que antes se han citado:

Del Código de Comercio, en su redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio:

"Art. 39.

  1. Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance.

  2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, ...

  3. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse como pérdidas irreversibles."

Del Plan General de Contabilidad, aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre en sus Normas de Registro y Valoración (en adelante N.R.V.) y en el Marco Conceptual de la Contabilidad (en adelante M.C.C.) .

"N.R.V.

  1. ª Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

2.ª Inmovilizado material

2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.2 Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor."

M.C.C.

"6.º Criterios de valoración

2. Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción  forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

  1. Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

  2. Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

  3. Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

  1. Valor en uso

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

  1. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta."

Debiendo tenerse en cuenta, además, que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuenta dictó el 18/09/2013, una Resolución por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (en adelante la resolución del ICAC), que, como en el apartado 2 de su norma primera dispone: "Primera. Objetivo y ámbito de aplicación.

  1. En consecuencia, sin perjuicio de lo indicado en el apartado siguiente, la presente Resolución es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas."

Pues bien, con esas normas que acabamos de transcribir y con las demás que puedan resultar de aplicación es con las que este Tribunal ha de resolver en si W Z dotó con arreglo a Derecho, o no, esos deterioros de 30,7 Meuros y 36,0 Meuros en los ejercicios 2013 y 2014, importes que luego se dedujo fiscalmente.

Según el apartado 1 de la norma segunda "Deterioro del valor de los activos" de la resolución del ICAC:

"1. El deterioro es la pérdida estimada en el valor del activo que representa la dificultad de recuperar, a través de su uso, su venta u otra forma de disposición, la totalidad de su valor contable"

La definición que del deterioro hace ese apartado 1 viene a coincidir, como no podía ser menos, con la que recoge el primer párrafo del apartado 2.2 de de la Norma 2ª de las NRV del P.G.C.:

"Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso."

Definiciones, al hilo de las cuales este Tribunal entiende que debe hacer hincapié en un primer extremo, que va a tener en este caso a juicio de este Tribunal una importancia extraordinaria y decisiva.

Todos los activos de una empresa, absolutamente todos, son susceptibles de ser vendidos, y como tales todos tendrán esa vía para recuperar su valor, en el sentido de transformar ese valor en efectivo: la venta, un valor recuperable vía transacción que ascenderá a lo que pueda obtenerse al venderlo -su "valor razonable"- menos los costes en que haya que incurrir para venderlo; y, de hecho, hay activos como, por ejemplo, un solar que se haya comprado para especular, de los que sólo podrá recuperarse su valor vendiéndolos; sin embargo hay otros activos, la gran mayoría, en los que su valor se puede recuperar no vendiéndolos, sino usándolos, dándoles el uso para el que han sido adquiridos. Y por ello, en todos los activos de este segundo tipo, el valor primigenio que debe tenerse en cuenta a la hora considerar que su valor se haya podido deteriorar es su "valor en uso", que sólo cederá cuando éste sea inferior a su valor recuperable vía transacción.

Con lo que, en principio, tratándose de activos en uso, sólo podrá pensarse que puede haber deterioro si hay dificultad para recuperar a través de ese uso la totalidad del valor contable del activo concernido.

Según apartado 6 de esa norma segunda de la resolución del ICAC el posible deterioro:

"debe calcularse elemento a elemento, salvo que de acuerdo con lo indicado en la presente Resolución proceda realizar un análisis colectivo".

Pero, antes de hacer esos cálculos, lo primero es determinar qué activos se han deteriorado o han podido deteriorarse, un segundo extremo que, como vamos a ver, también va a tener una importancia ciertamente relevante para lo que aquí hemos de resolver.

La lectura del apartado 1 "Identificación de activos deteriorados" de la norma tercera "Deterioro del valor del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible" de la resolución del ICAC, pone de manifiesto que respecto de los "fondos de comercio", así como de "cualquier otro activo intangible con vida útil indefinida y el de los activos intangibles que todavía no estén en condiciones de uso", el posible deterioro de éstos debe chequearse -hacer un test de deterioro- necesariamente ejercicio a ejercicio, pues "al menos anualmente" dice esa norma que hay que hacerlo. En cambio, y a diferencia de lo que ocurre con los de esos activos intangibles, los chequeos del posible deterioro de los inmovilizados materiales y de las inversiones inmobiliarias sólo es preciso si existen objetivamente indicios, tanto internos como externos, de que alguno de esos activos pueda estar deteriorado. Algo que también está presente en el apartado 5 de la Norma segunda.

"5. Con carácter general, la comprobación o test de deterioro solo es obligatoria cuando existan indicios o evidencia objetiva del mismo, a excepción de los supuestos regulados de manera expresa donde se requiera una comprobación periódica."

Esa norma tercera de la resolución del ICAC también enumera largamente, con una cláusula de cierre al final, los hechos y circunstancias a tener en cuenta como indicios de un posible deterioro de un activo:

"3. Los siguientes hechos y circunstancias deberán ser considerados, como mínimo, al evaluar si existe algún indicio de que el valor de un activo se ha deteriorado:

    1. Cambios significativos en el entorno tecnológico, regulatorio, legal, competitivo o económico en general, en los que opera la empresa acaecidos durante el ejercicio o bien en el mercado al cuál va destinado el activo en cuestión, que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa a largo plazo sobre la empresa.

    2. Disminución significativa del valor razonable del activo y superior a la esperada por el paso del tiempo o uso normal.

    3. Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya disminuido de forma significativa.

    4. El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización bursátil.

    5. Evidencia de obsolescencia o deterioro físico del activo, no prevista a través del sistema de amortización del activo.

    6. Cambios significativos en la forma o en la extensión en que se utiliza o se espera utilizar el activo acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la empresa.

    7. Existen dudas razonables de que el rendimiento técnico y económico del activo se pueda mantener en el futuro de acuerdo con las previsiones que se tuvieron en cuenta en la fecha de incorporación al patrimonio de la empresa.

    8. Interrupción de la construcción del activo antes de su puesta en condiciones de funcionamiento.

    9. Cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados con el activo. Sin embargo, una mera fluctuación a la baja de la demanda no debe constituir necesariamente un indicio de que se ha producido un deterioro de valor de dicho activo, ya que la demanda o necesidad de estos servicios puede fluctuar a lo largo del tiempo.

    10. Para el caso de activos o actividades subvencionados, el reintegro de la subvención.

4. Esta relación de indicios no es exhaustiva. La empresa deberá contemplar cualquier otro indicio indicativo de deterioro de sus activos y, en su caso, determinar el importe recuperable del activo. En cualquier caso, se deberán identificar los eventos o circunstancias que pudieran tener un impacto significativo en el valor recuperable del activo."

Para cerrar el marco teórico y normativo que venimos examinado, este Tribunal que hacer reparar en un tercer extremo también aquí relevante.

Todas las normas mercantiles y contables que hemos ido citando son "normas jurídicas", que forman parte del ordenamiento jurídico y que, como tales, han de interpretarse -ex. art. 3.1 del Código civil- "según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas", que son los mismos criterios hermenéuticos con los que -ex. art. 12.1 de la Ley 58/2003- han de interpretarse las normas tributarias.

Eso es así y es incuestionable.

Pero ello no obsta para que, a la hora de tener en cuenta lo dispuesto en las normas que nos ocupan, no pueda y deba considerarse que tales normas puedan tener unas valoraciones y unas trascendencias distintas en el ámbito mercantil-contable en el que han sido dictadas, que en el ámbito fiscal en el que en este caso terminan incidiendo; e incluso que dichas normas puedan y deban verse desde perspectivas distintas en uno y otro ámbitos.

Porque la posibilidad y obligatoriedad de dotar un determinado deterioro por la pérdida de valor de un inmovilizado pueden ser distintas según que lo que se pretenda sea ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, o sea determinar la capacidad económica de esa empresa que deba ser gravada en atención a las rentas obtenidas en el ejercicio económico de que se trate. Pues, aunque cuando de lo que se trata es de ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, de cara a sus acreedores, a sus accionistas y a los terceros, un deterioro excesivo puede hasta llegar a ser tolerado por la norma mercantil-contable si el mismo se ampara en el principio "de prudencia", resulta evidente que ello resultará siempre inaceptable para la Administración tributaria si ese deterioro excesivo termina siendo deducido fiscalmente.

Y el cuarto y último extremo que ha de tomarse en consideración respecto del tema que nos ocupa, es uno que está presente en toda actuación con repercusiones tributarias, cual es el de la carga de la prueba que regula el art. 105.1 de la Ley 58/2003:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Con lo que, si una entidad se deduce fiscalmente un deterioro de un inmovilizado, como sólo lo habrá hecho con arreglo a Derecho, si lo ha hecho ortodoxamente desde el punto de vista contable; ello que supone que -ex. ese art. 105.1- será suya la carga de probar que son aceptables tanto los indicios o evidencias objetivas que le hubieran llevado a dotar tal deterioro, como los elementos con los que lo hubiese cuantificado.

Lo que conlleva el que, cuando se deduzca fiscalmente un deterioro de un inmovilizado, la entidad que lo haya hecho deba dotarse de los elementos de prueba de que tal dotación se ha hecho con arreglo a Derecho; y si no se dota de esos elementos de prueba desde que lo hace, debe estar en condiciones de poder probarlo en cualquier momento si la Administración tributaria así se lo reclama.

Sentado todo lo anterior, examinemos ya la procedencia de la deducción fiscal en los ejercicios 2013 y 2014 por W Z con causa en los deterioros contables que dotó por la depreciación que, a su juicio, habían sufrido sus inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" de ...

En el ejercicio 2013.

Unas inversiones que, según consta en sus C.C.A.A. del ejercicio 2012, a 31/12/2012 y, por tanto, a 01/01/2013 W Z tenía valoradas contablemente en un neto de 141,2 millones de euros (Meuros): 52,7 Meuros de los terrenos y 88,5 Meuros de las construcciones e instalaciones (93,2 Meuros de coste menos 4,7 M euros de amortizaciones acumuladas).

Inversiones que a 31/12/2012 mantenían ese valor real, pues como W Z recogió en el punto 5.3 de la Memoria de sus C.C.A.A. del ejercicio 2012:

< Al cierre del ejercicio, la Sociedad ha solicitado una tasación a un experto independiente, V, para contrastar que no hay deterioro en el valor de los terrenos y construcciones en curso relativas al Parque Comercial que esta desarrollando en ... De acuerdo a los resultados de dicha tasación, el valor en uso de los activos es superior al valor de coste: en consecuencia. no se ha producido ningún deterioro. >

Ahí se apela a una tasación de un experto independiente denominado V, que es una tasación efectuada por V, S.A. en enero de 2013, copia de la cual fue entregada al Equipo de inspección en la visita de 20/09/2017, día en que se extendió con la dependiente la dilg. 9ª, a la que obra anexada en el expediente; tasación a la que en adelante nos vamos a referir como "Valoración 01/2013", en la que el Centro comercial se valora en un total de 143,51 Meuros.

Según consta en esa "Valoración 01/2013", en enero de 2013 W Z tenía arrendada a terceros un 84,5% del total de la superficie arrendable del área denominada TR ("TR"), abierta en 2010, y un 97% de la superficie arrendable del área denominada FK ("FK"), abierta en noviembre de 2012. Arrendamientos que en el ejercicio anterior (el 2012) le habían supuesto unos ingresos de 7.858.840,65 euros.

Ésa era la situación en enero de 2013. El ejercicio 2013 transcurrió.

Y a 31/12/2013 (cierre de ese ejercicio 2013) W Z tenía valoradas contablemente, en principio (antes de posibles deterioros), sus inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" en un neto de 139,7 Meuros: 52,7 Meuros de los terrenos y 87,0 Meuros de las construcciones e instalaciones (97,1 Meuros de coste menos 10,1 M euros de amortizaciones acumuladas).

Al cierre de ese ejercicio 2013, y enseguida vamos a explicar de dónde sale tal dato, W Z tenía arrendada a terceros un 79% del total de la superficie arrendable del área TR ("TR"), abierta en 2010, y un 97% de la superficie arrendable del área denominada FK ("FK"). Los arrendatarios, ligados con la arrendadora por contratos a largo plazo, son firmas conocidas: D, E, L, M y otras en el área TR ("TR"), y S, O, P, N y otras en el área FK ("FK").

En el ejercicio 2013 W Z tuvo unos ingresos de 8.013.481,85 euros.

Y en esa situación W Z dotó contablemente, importe que con ello se dedujo fiscalmente, un importe de 30,7 Meuros como deterioro de esas inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG": 10,2 Meuros de deterioro de los terrenos y 20,5 M de deterioro de las construcciones; deterioros que alcanzaron a un 21,98 por 100 de valor contable: 30,7 es el 21,98% de 139,7.

Dotación contable y su consiguiente deducción fiscal que, a juicio de este Tribunal, fueron improcedentes, por las razones siguientes:

Primera y fundamental.- W Z no había hecho esas inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" para venderlas, aunque siempre podría haberlo hecho, el venderlas, W Z había promovido ese centro comercial para explotarlo; como así lo recogió en el apartado 1 <ACTIVIDAD DE LA EMPRESA> de la Memoria de sus C.C.A.A. del ejercicio 2013:

< … Parque Comercial Z …, (en adelante la Sociedad) se constituyó el ... de enero de 2006 bajo la denominación de B, S.L , el cual fue modificado por el actual el ... de mayo de 2006.

El domicilio social se encuentra en ... La Sociedad tiene por objete social ....

En la actualidad explota el Parque Comercial "HG K ", situado en ... (), La primera fase de dicho parque comercial fue inaugurada en octubre de 2010. El centro comercial ("FK") se inauguró en noviembre de 2013, mientras que la fase 2 del parque de medianas se encuentra pendiente de desarrollo (solamente una pequeña parte fue abierta a finales de 2013). >

Respecto de lo que ahí consta, hacemos reparar, como ya lo advierte la Inspección en el acto de liquidación, en que hay una errata, pues la parte denominada "FK" se inauguró en noviembre de 2012, y no de 2013 como ahí se recoge.

Lo expuesto se ha unir al primero de los extremos que antes hemos destacado, ése de que, cuando se trata de activos que tiene en uso, el valor primigenio que toda empresa debe tener en cuenta a la hora considerar que el valor de esos activos se haya podido deteriorar es su "valor en uso", que sólo cederá cuando éste sea inferior a su valor recuperable vía transacción.

Pues bien, vistos los datos expuestos, este Tribunal entiende que no fue nada razonable que W Z considerara que no iba a poder recuperar a través de su uso la totalidad los 139,7 Meuros del valor contable de tales inversiones inmobiliarias, en el sentido que lo recogen la Norma segunda.1 de la Resolución del ICAC y el primer párrafo del apartado 2.2 de la Norma 2ª de las NRV del P.G.C.

Este Tribunal entiende que no fue nada razonable que W Z considerara que el valor de su inversión en el centro comercial "HG" se había deteriorado; pues los datos de ocupación de las áreas ya construidas y los ingresos por arrendamiento que de las mismas ella obtenía, no permitían amparar razonablemente una minusvalía contable de tales activos, que, además, iba a tener después una inmediata repercusión fiscal.

Y esto es lo fundamental, pues al no existir deterioro, todo lo que W Z hizo al respecto, que puede ser -y va a serlo- objeto de otras críticas específicas, tuvo que ser necesariamente indebido.

Pues, cuando una empresa tiene arrendado un local a un inquilino solvente, con un contrato a largo plazo, es muy difícil, porque imposible no lo es, que la modificación de los circunstancias económicas generales de todo tipo, afecten al valor en uso de ese activo de manera substancial, porque ese valor en uso dependerá de la renta que esté percibiendo, y si ésta no se altera aunque las condiciones económicas empeoren, ninguna modificación tendrá el valor en uso de tal local.

Segunda.- W Z amparó el deterioro que dotó en 2013 en otra tasación que efectuó la misma tasadora V, S.A. en diciembre de 2013, copia de la cual fue entregada al Equipo de inspección en la visita de 08/03/2017, día en que se extendió con la dependiente la dilg. 2ª, a la que obra anexada en el expediente; tasación a la que en adelante nos vamos a referir como "Valoración 12/2013", en la que el Centro comercial se valora en un total de 109,02 Meuros; tasación que es la que consta el grado de ocupación del centro comercial a finales de 2013 a que antes nos hemos referido.

Pues bien, sorprende enormemente, o más bien, a este Tribunal le sorprende enormemente que una tasadora que en el mes de diciembre de 2013 valora una inversión inmobiliaria en 109,02 Meuros, inversión que ella misma había valorado sólo once meses antes, en 143,51 Meuros, nada diga de tal hecho. Silencio absoluto sobre cómo y/o por qué han desaparecido 34,49 Meuros (más de un 24% del total) en once meses.

Y puede que en el mundo de las tasadoras profesionales ése pueda ser un hecho poco relevante; pero W Z debió pensar en diciembre de 2013, porque es una cosa evidente y de puro sentido común, que era totalmente posible que a la Administración tributaria española le extrañara esa pérdida de valor, y que en su día indagara el por qué se había producido la misma, y, a consecuencia que esa Administración tributaria española, como terminó sucediendo, le pidiera que acreditara cómo y por qué se había producido esa pérdida fiscalmente deducida.

Siendo suya -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- la carga de la prueba de acreditarlo, como antes hemos dejado dicho, y ya que la tasadora nada había dicho al respecto por su cuenta, por parte de W Z lo diligente hubiese sido que ella hubiese instado a V para que se pronunciara expresamente sobre tal cuestión en su informe de diciembre de 2013.

Porque hubiera aportado una valoración efectuada por una compañía tasadora, W Z no puede decir que atendió debidamente a la carga de la prueba , cuando resulta que esa valoración que aportó calla absolutamente sobre el tema fundamental que debe probarse, sobre cómo y/o por qué habían desaparecido 34,49 Meuros de 143,51 Meuros en once meses; con lo que, a los efectos que aquí nos ocupan, la eficacia probatoria de esa tasación es ciertamente irrelevante.

W Z no cumplió con su obligación de probar ante la Inspección, ni lo ha hecho tampoco ante este Tribunal, cómo y/o por qué un centro comercial que en enero de 2013 tenía un valor de 143,51 Meuros, valía en diciembre de 2013 34,49 Meuros menos, con un grado de ocupación muy similar en diciembre que en marzo, por los mismos inquilinos con contratos a largo, y generando un volumen de ingresos mensual también muy similar.

Tercera.- El apartado 3 de la Norma tercera de la Resolución del ICAC recoge toda una serie de hechos y circunstancias que pueden considerarse indicios de que se ha producido un deterioro, y luego el apartado 4 de esa Norma tercera nos dice que:

"Esta relación de indicios no es exhaustiva. La empresa deberá contemplar cualquier otro indicio indicativo de deterioro de sus activos y, en su caso, determinar el importe recuperable del activo. En cualquier caso, se deberán identificar los eventos o circunstancias que pudieran tener un impacto significativo en el valor recuperable del activo".

Pues bien, salvo vaguedades, en la "Valoración 12/2013" no se describen los indicios concretos que ocasionaron aquella pérdida de valor; lo que, realmente tampoco extraña tanto, porque la tasadora (V) actuó como si no hubiese sido ella misma la que había valorado esos mismos inmuebles once meses antes.

Cuarta.- Por lo demás, el examen de esa "Valoración 12/2013", y su comparación con la "Valoración 01/2013", ponen de manifiesto la existencia de hechos y circunstancias, que las hacen perder toda credibilidad, y sobre todo teniendo en cuenta que fueron llevadas a cabo por una misma tasadora.

Y decimos esto, porque uno los principios de toda contabilidad que pretenda ser ordenada es el de que no se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro; criterio presente en el art. 38 del Código de Comercio y en el apartado 3º.3 del Marco Conceptual de la Contabilidad del P.G.C.:

"Art. 38. El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro."

"3.º Principios contables. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales."

Pues bien, siendo así, valga decir, pero de manera rotunda, que la "Valoración 01/2013" y "Valoración 12/2013" no emplean los mismos criterios de valoración.

E W Z se valió de esas tasaciones para valorar sus inversiones inmobiliarias y contabilizar en consecuencia, con lo que incumplió lo que disponen las normas mercantiles y contables que acabamos de citar.

Quinta.- Y el abandono o desatención de ese criterio de que no se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro, propició todas esas incorrecciones e incongruencias que denuncia la Inspección, y que son ciertas: no se valoran las mismas superficies, no se utilizan las mismas técnicas para determinar el valor actual de las rentas futuras, no se emplean los mismos tipos de interés, hay unidades generadoras de efectivo (el local arrendado a Q…) que una vez se valora separadamente y otra no, y podríamos seguir ... pero es no es preciso porque todas ellas las denunció adecuadamente la Inspección: primero el Equipo de inspección en el acta, y luego la Oficina Técnica en el acto de liquidación.

Incorrecciones que son fruto y consecuencia de esa otra más grave que implicó variar los criterios de valoración de un ejercicio a otro.

Lo que conllevó, además y por otra parte, que W Z incumpliera con la obligación de que sus Cuentas Anuales del ejercicio 2013 mostraran "la imagen fiel

del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales" que exige el art. 34.2 del Código de Comercio.

En el ejercicio 2014 se repitió la situación.

Según se ha expuesto, a 31/12/2013 y, por tanto, a 01/01/2014 W Z tenía valoradas contablemente sus inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" en un neto de 109,0 Meuros: 52,7 Meuros de los terrenos y 87,0 Meuros de las construcciones e instalaciones (97,1 Meuros de coste menos 10,17 M euros de amortizaciones acumuladas) y menos los 30,7 Meuros del deterioro deducido en el ejercicio 2013 (10,2 M euros de deterioro de los terrenos y 20,5 Meuros del deterioro de las edificaciones).

Al inicio de ese ejercicio 2014, W Z tenía arrendada a terceros un 79% del total de la superficie arrendable del área TR ("TR"), abierta en 2010, y un 97% de la superficie arrendable del área denominada FK ("FK"). Los arrendatarios, ligados con la arrendadora por contratos a largo plazo, son firmas conocidas: D, E, L, M y otras en el área TR ("TR"), y S, O, P, N y otras en el área FK ("FK").

Ésa era la situación en enero de 2014. El ejercicio 2014 transcurrió.

Y a 31/12/2014 (cierre de ese ejercicio 2014) W Z tenía valoradas contablemente, en principio (antes de posibles deterioros), sus inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" en un neto de 106,1 Meuros: 52,7 Meuros de los terrenos y 84,1 Meuros de las construcciones e instalaciones (99,7 Meuros de coste menos 15,6 M euros de amortizaciones acumuladas), y menos los 30,7 Meuros del deterioro deducido en el ejercicio 2013.

Al cierre de ese ejercicio 2014, y de nuevo como antes enseguida diremos de dónde sale tal dato, W Z tenía arrendada a terceros un 78 de los 100 locales en total, sin distinguir un área y otra [TR ("TR") y FK ("FK")] que tenía el centro comercial; a unos arrendatarios que seguían siendo los mismos: D, E, L, M, S, O, P, N y otros.

En el ejercicio 2014 W Z tuvo unos ingresos de 7.462.150,83 euros.

Y en esa situación W Z dotó contablemente, importe que con ello se dedujo fiscalmente, un importe de 36,0 Meuros como deterioro de esas inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG": 13,8 Meuros de deterioro de los terrenos y 22,2 M de deterioro de las construcciones; deterioros que alcanzaron a un 33,93 por 100 de valor contable: 36,0 es el 33,93% de 106,1.

W Z amparó el deterioro que dotó en 2014 en otra tasación, que hizo en mayo de 2015 (con efectos al cierre del ejercicio 2014, y antes de que se aprobaran las cuentas del mismo) otra tasadora: la tasadora J que valoró el centro comercial en 71,0 Meuros.

Dotación contable en 2014 y su consiguiente deducción fiscal en dicho ejercicio que, a juicio de este Tribunal, fueron improcedentes, por las mismas razones que se han expuesto respecto del deterioro dotado en el ejercicio 2013.

Razones que resulta innecesario repetir aquí, por lo que vamos a referirnos sólo a incumplimientos específicos en los ejercicios 2014 y 2015, que abundan en que, respecto de este tema, W Z actuó con un desarreglo estructural.

Para valorar su centro comercial de ... en 2014, W Z cambió de empresa tasadora, la tasación que empleó la realizó la tasadora J en mayo de 2015 (antes de que se aprobaran las cuentas del ejercicio 2014).

Y, por supuesto, ninguna objeción puede ponerse a que una entidad decida cambiar su auditora o su tasadora, y ello sin necesidad de justificación alguna. W Z decidió que tasadora para 2014 fuera J, y ninguna objeción puede ponérsele.

Ahora bien, como un poco antes este Tribunal ha dejado dicho, uno los principios de toda contabilidad que pretenda ser ordenada es el de que no se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro; criterio presente en el art. 38 del Código de Comercio y en el apartado 3º.3 del Marco Conceptual de la Contabilidad del P.G.C.; pues bien, siendo así, resulta enormemente chocante que en la tasación que hizo J en mayo de 2015 ni se mencionen las anteriores tasaciones hechas por V.

V tasó con arreglo a sus criterios, y J lo hizo con arreglo a los suyos; criterios que no son ni uniformes ni homogéneos; con lo que se variaron los criterios de valoración de un ejercicio a otro, y ello sin explicar, e incluso sin mencionar, el por qué se hacía así.

Y lo que W Z hizo con la amortización del valor de las edificaciones tampoco tiene defensa alguna, repárese. W Z venía amortizando el valor de esas edificaciones con un determinado criterio (tipo de amortización) y lo venía haciendo sobre el valor contable de tales edificaciones, valor contable de esas edificaciones que disminuyó ostensiblemente con motivo de los deterioros que dotó; pues bien, W Z siguió amortizando el valor de esas edificaciones con el mismo criterio (tipo de amortización) y sobre el mismo valor contable que tenían sin tener en cuenta esos deterioros. Una irregularidad manifiesta, para que la entidad nos da en sus alegaciones a este Tribunal la siguiente explicación:

< La Sociedad, por motivos de simplificación en su proceso de determinación de la dotación a la amortización de los activos, no ha considerado utilizar el valor contable ajustado por el deterioro, dado que suponía una complejidad adicional en el cálculo automático de la amortización que parte del valor de coste de cada elemento y su vida útil estimada, toda vez que dicho ajuste no tenía impacto alguno en el resultado del ejercicio. >

Lo que supone, lisa y llanamente, que W Z amortizó esas edificaciones sobre un valor contable (base de amortización) que, según su propia contabilidad, no tenían. Y aduce que lo hizo <por motivos de simplificación>.

Explicación que se comenta por sí sola.

Otro tema, a 01/01/2015 (apertura del ejercicio 2015 y con el mismo valor que a cierre del ejercicio 2014) W Z tenía valorado el centro comercial en 70,1 Meuros; y a 31/12/2015 (cierre del ejercicio 2015) W Z tenía valoradas contablemente, en principio (antes de posibles deterioros), sus inversiones inmobiliarias en el centro comercial "HG" en un neto de 68,1 Meuros: 52,7 Meuros de los terrenos y 82,1 Meuros de las construcciones e instalaciones (101,7 Meuros de coste menos 19,6 M euros de amortizaciones acumuladas), y menos los 30,7 Meuros de los deterioros deducidos en los ejercicios 2013 (30,7 Meuros) y 2014 (36 Meuros).

En la Memoria de las CCAA de W Z 2105 se recogió que al cierre de ese ejercicio la sociedad había solicitado una nueva tasación, y que ésta había valorado el centro comercial del 70,3 Meuros. La Inspección solicitó de la dependiente que le aportara es tasación, que, a lo que se ve no fue aportada, pero eso es algo que aquí no es relevante.

El caso es que a 01/01/2015 (apertura del ejercicio 2015) W Z tenía valorado el centro comercial en 70,1 Meuros y a 31/12/2015 (cierre de ese ejercicio 2015) en 68,1Meuros, tras los deterioros de 30,7 Meuros y36 Meuros dotados en los dos ejercicios anteriores.

Pues bien, si al cierre del ejercicio 2015 ese centro valía según la tasación que hizo constar en su memoria 70,3 Meuros y el valor contable de ese centro comercial a 31/12/2105 era de 68,1 Meuros, W Z tendría que haber revertido los deterioros deducidos contable y fiscalmente en la diferencia: 2,2 Meuros (70,3 menos 68,1). En este punto este Tribunal corrige a la Inspección que entendió que esa reversión tendría que haber ascendido a 0,2 euros.

W Z tendría que haber revertido 2,2 Meuros de los deterioros deducidos contable y fiscalmente en los ejercicios anteriores, y no lo hizo, lo que es otra irregularidad más, que añadir a las innumerables en que incurrió respecto de esta cuestión.

Otra irregularidad que podría tener una causa evidente, la poca o nula credibilidad que la propia entidad le daba a las tasaciones que las distintas tasadoras le fueron dando. Podría ser una explicación, pero hemos hablado en condicional porque ésa no es la explicación que obra en el expediente.

En los términos expuestos, la Inspección -véase la pág. 16ª del acto de liquidación- entendió que la reversión tendría que haber sido de 200.000 euros (0,2 Meuros) y así se lo hizo ver a la entidad, que, en sus alegaciones tras el acta, apeló para no haber hecho esa reversión al "principio de importancia relativa".

Para la entidad el no hacer una reversión fiscal (aumento de la B.I.) de 200.000 euros puede ampararse en el principio de importancia relativa, sin embargo, como vamos a ver enseguida al analizar el segundo ajuste, que en ningún caso que llega a suponer un aumento de la B.I. de 200.000 euros, esa cifra pierde esa importancia, y la entidad despliega todos los argumentos que entiende pertinentes para oponerse a tal ajuste. Con lo que está claro que para le entidad un importe de 200.000 euros tiene una importancia relativa: en unos casos no es relevante (si se trata de aumentar la B.I.) y en otros sí (si de lo que se trata es de disminuirla).

Este Tribunal entiende que lo expuesto ratifica lo que hemos dejado dicho un poco antes de que, respecto de este tema, W Z actuó con un desarreglo estructural.

Todo lo expuesto, lleva a este Tribunal a confirmar este primer ajuste de la Inspección, pues W Z no pudo deducirse fiscalmente con arreglo a Derecho los importes de los deterioros que se dedujo en 2013 y 2014.

CUARTO.- El ajuste atinente a la no deducibilidad de las cantidades pagadas a determinados de sus administradores por la dominante W C.

Ajuste que alcanza a las deducibilidad de las retribuciones satisfechas por la dominante, cuyos Estatutos sociales recogen que sus administradores serán cargos "gratuitos", a los Srs. Bzq y Axy, que además de empleados de la dominante eran miembros de su Consejo de Administración, y cuyos antecedentes por lo que a cada uno de ellos se refiere son como sigue:

Del Sr. Bzq.-

D. Bzq (el Sr. Bzq) había sido miembro del Consejo de Administración de la dominante desde su constitución (el 13/02/2006) hasta el 11/12/2009 y desde el 16/01/2013 hasta el fin del período alcanzado por las actuaciones inspectoras.

La dominante y el Sr. Bzq firmaron un contrato de trabajo el 01/04/2006, copia del cual obra anexado a la dilg. n.º. 16 de 31/01/2108.

La dominante le satisfizo al Sr. Bzq las retribuciones que en la pág. 100ª del acto de liquidación constan; el 40% de cuyos importes fueron refacturados a la filial de W en Portugal, por lo que en el I. s/ Soc. español fueron deducidos sólo el 60% de de los importes pagados al Sr. Bzq.

Del Sr. Axy.-

D. Axy (el Sr. Axy) había sido miembro del Consejo de Administración de la dominante desde el 11/12/2009 hasta el fin del período alcanzado por las actuaciones inspectoras.

La dominante y el Sr. Axy firmaron un contrato de trabajo el 01/08/2012, al que se añadió un anexo el 01/10/2012, documentos copias de los cuales obran anexadas a la dilg. n.º. 5 de 16/05/2107.

La dominante le satisfizo al Sr. Axy las retribuciones que en la pág. 100ª del acto de liquidación de liquidación constan; pero, en su caso, lo correspondiente desde el principio (2010) hasta agosto de 2012 no le fue pagado directamente a él, sino como una operación vinculada refacturada por W C France, por lo que queda fuera del ajuste que ahora nos ocupa, que alcanza sólo a lo que la dominante le pagó de agosto de 2012 hasta el fin del período alcanzado por las actuaciones inspectoras ; y como antes, también aquí el 40% de todos esos importes fueron refacturados a la filial de W en Portugal, por lo que en el I. s/ Soc. español fueron deducidos sólo el 60% de los importes pagados al Sr. Axy.

Al Sr. Axy la dominante le satisfizo retribuciones durante el ejercicio 2015, hasta agosto de ese año, último mes de ese período impositivo; pues, recuérdese que la dominante cerró su ejercicio 2015 el 31/08/2015, pues a partir del 01/09/2015 pasó a tener ejercicios quebrados, y se integró en el Grupo horizontal que la multinacional W tiene en España.

Los Estatutos Sociales de la dominante recogen en su art. 18 que:

< Artículo 18.- De las facultades del Órgano de Administración

El Órgano de Administración, con sujeción al régimen de actuación propio que corresponda en cada caso, en función de la modalidad adoptada por la Junta General, podrá hacer y llevar a cabo cuanto esté comprendido dentro del objeto social así como ejercitar cuantas facultades no estén expresamente reservadas a la Junta General.

El cargo de Administrador será gratuito. >

La Inspección consideró no deducibles en el I. s/ Soc. esas retribuciones de los Srs. Bzq y Axy deducidas por la dominante; ajuste que en el acto de liquidación motivó como sigue:

Comenzó por referir los preceptos del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital que hacen a la materia, luego apeló a la doctrina del Tribunal Supremo que, para permitir la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, exige que se cumpla la legalidad mercantil, y sigue apelando a la doctrina, también jurisprudencial, del vínculo, según la que debe entenderse que las facultades de los administradores como tales absorben a las que que esos administradores puedan tener como directivos de la sociedad, a continuación la Inspección apeló a la doctrina de este Tribunal atinente a la materia, y terminó justificando él porqué, como consecuencia de todo lo anterior, a los pagos a los Srs. Bzq y Axy debía dársele el tratamiento de considerarlos unas "liberalidades" en el ámbito del I. s/ Soc.; liberalidades, por tanto, fiscalmente "no deducibles".

Y luego pasó a contestar lo que en relación a esta cuestión había manifestado la entidad en sus alegaciones tras el acta, fundamentalmente a la de que en su caso no resultaba de aplicación la doctrina del vínculo, porque las de los Srs. Bzq y Axy con la entidad no eran unas relaciones de alta dirección, sino unas relaciones laborales ordinarias; con lo que sus funciones como empleados eran completamente distintas de las que podían tener como miembros del Consejo de Administración; y la subsidiaria de que en todo caso debería aplicarse con carácter retroactivo <el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el período objeto de comprobación y, en particular, para el período impositivo 2015>. Alegaciones, todas ellas, que desestimó, con lo que declaró no deducibles todas esas retribuciones de los los Srs. Bzq y Axy en su día deducidas por la dominante.

Enfrente, en las alegaciones que nos ha presentado, la entidad insiste en que tales cantidades deben ser deducibles en el I. s/ Soc., y ello por las razones que nos ha trasladado con la segunda de sus alegaciones:

< SEGUNDA.- RETRIBUCIONES DE CONSEJEROS: DE LA IMPOSIBILIDAD DE APLICAR LA "TEORÍA DEL VÍNCULO".

  1. De la imposibilidad de aplicar la "teoría del vínculo" en este caso. Diferenciación entre las funciones realizadas por los Sres. Axy y Bzq como consejeros, de las funciones realizadas por los mismos como directores de mandos de la Compañía.

  2. Improcedente aplicación del artículo 14 TRLIS. Cumplimiento de los requisitos legales mercantiles de fijación de la retribución de administradores.

  3. Improcedente aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo. Indefensión, falta de prueba acreditativa del supuesto de hecho que determine la ilegalidad de las retribuciones.

  4. Subsidiariamente, de la aplicación retroactiva del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. >

.

Vistos los antecedentes del ajuste, que ponen de manera diáfana que es lo que aquí se ha de resolver, este Tribunal va a proceder como sigue: primero vamos a examinar en abstracto la problemática que se plantea, exponiendo los criterios de este Tribunal Central respecto de las distintas cuestiones que esa problemática presenta, y después de haberlo hecho entraremos en el concreto caso de W objeto de la reclamación.

Las normas mercantiles y tributarias que rigen esta problemática han sufrido ciertas modificaciones en 2014 con efectos a partir del 01/01/2015, y en los términos expuestos al relatar los antecedentes del ajuste, además de haberle satisfecho retribuciones a esas dos personas hasta el ejercicio 2014, W satisfizo en el ejercicio 2015 determinadas retribuciones a su Consejero Sr. Axy, con lo que aquí resultan de aplicación tanto la normativa anterior a esa modificación de 2014, como con la que trajo tal modificación con efectos a partir del 01/01/2015.

.

QUINTO.- La deducibilidad en el I. s/ Soc. hasta el 31/12/2014 de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma.

Aquí vamos analizar esa problemática en abstracto con las normativas mercantil y tributaria anteriores a la modificación de las mismas de 2014, normativas anteriores con efectos hasta el 31/12/2014.

Aunque este tema se desarrollará luego con un mayor pormenor, baste de momento con recordar aquí que la administración de toda sociedad tiene que confiarse a alguien: bien a un administrador único, o bien a varios administradores, los que podrán actuar de forma solidaria o de forma conjunta o formando un consejo de administración, lo que así deberá recogerse en sus estatutos sociales, los que, además, deberán recoger si tal (es) cargo (s) de administrador (es) es (son) gratuitos (s) o retribuido (s) y, de serlo, determinando el sistema de retribución de los mismos.

Aquí, de entrada, vamos dar por supuesto que estamos ante sociedades cuyos estatutos sociales establecen que tales cargos de administradores o consejeros son "gratuitos", que es -que son "gratuitos"- lo que las normas mercantiles atinentes a la materia presumen si los estatutos nada dicen específicamente en contra al respecto.

El de la no deducibilidad en el I. s/ Soc. de lo pagado por una sociedad a sus administradores por las funciones de gerencia o dirección, cuando sus estatutos sociales establecen que tales cargos serán "gratuitos", es un tema bien conocido para este Tribunal, que se ha pronunciado bastantes veces sobre el mismo vigentes las Leyes del Impuesto: 61/1978, 43/1995 y el T.R. del R.D. Leg. 4/2004, con un criterio sostenido en el tiempo, que expresamos, por ejemplo, en una resolución de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) con la que resolvimos un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos y en la que dejamos dicho que:

< En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo. >

Aunque resulte evidente, no está de más dejar claro desde un principio, que ese efecto se produce por lo que se refiere a lo pagado a esos administradores o consejeros por funciones de dirección o gerencia, porque si esos administradores reciben retribuciones porque prestan a la sociedad servicios como trabajadores con funciones ordinarias o como profesionales, las cantidades que retribuyan tales servicios sí que serán deducibles en el I. s/ Soc.; son éstos casos como el de un administrador de una sociedad que es abogado y lleva un pleito a favor de la misma, en cuyo caso los honorarios por ese pleito serán deducibles del I. s/ Soc., como lo sería el sueldo de un administrador que fuera, además, conserje en una dependencia de esa sociedad, que es un ejemplo extremo pero muy ilustrativo.

El problema surge cuando por lo que se retribuye a esos administradores o consejeros es por funciones o actividades de dirección o gerencia de la sociedad, o por otras asimilables a éstas; funciones que pueden haberse plasmado en unos contratos laborales que regulen la prestación de tales funciones; con lo que las personas concernidas tendrán un doble vínculo con la sociedad: uno laboral para prestar esas funciones de dirección, gerencia o asimilables y otro mercantil en cuanto que administradores o consejeros.

Para estos supuestos, las Salas de lo Social y de lo Civil del T.S. (véanse pr. ej. la sentencia de la STS Sala Cuarta de 26/12/2007, Rec. de casación 1652/2006, y la de la Sala Primera de 18/06/2013, Rec. de casación 365/2011) crearon la llamada "teoría del vínculo", a la que la Sala de lo Civil del T.S. denomina del "tratamiento unitario", teoría según la que, esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera también los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional.

En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.

Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:

"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."

Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.

Efecto absorción de esa teoría de vínculo que podría excepcionarse, porque debe negarse todo automatismo, que ni el T.S. ha llegado a contemplar en ninguna de sus sentencias atinentes a la materia, en cuyo caso la carga de la prueba de la existencia de tal excepción recaerá -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- sobre quien la invoque y pretenda acreditarla.

Y lo que la Sala de lo Civil del T.S. dijo en su sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013) incide plenamente en lo que este Tribunal acaba de exponer:

< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011 , denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.

Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio , y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que « las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"-» (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >

Y que la Sala de lo Civil del T.S. ha vuelto a repetir en otra sentencia posterior de 26/02/2018, que por otras cuestiones luego será objeto de un largo comentario.

< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.

La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión

«empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >

Sentado lo anterior, la normativa mercantil relativa a las retribuciones de los administradores era tajante:

El art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre):

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, ... "

El art. 66 de la La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. 2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, ..."

Y el art. 217 del T.R. de la LSC en su redacción original:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos."

Con lo que, si una sociedad, cuyos estatutos recogieran que sus administradores eran cargos gratuitos, le pagaba a unos directivos con funciones de dirección o gerencia, que fueran además administradores o consejeros, como la relación que predominaba y absorbía a la otra era la mercantil, esa sociedad habría pagado a esos directivos contraviniendo lo dispuesto en la específica normativa mercantil atinente a la materia, y ello naturalmente salvo que entrara en juego esa excepción antes largamente expuesta.

Con la inmediata consecuencia fiscal de que tales pagos no serían deducibles en el I.s/ Soc.

No deducibilidad que la Administración comenzó amparando en que tales pagos tendrían la consideración de "liberalidades" atendiendo a lo dispuesto en el art. 14.1.e) del T.R. (R.D. Leg. 4/2004) "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades", pues tales pagos a esos consejeros serán unas liberalidades, no porque hubiera un específico "animus donandi", sino porque se habrían estado haciendo unos pagos que no eran debidos, porque no eran exigibles, al impedirlo lo recogido al respecto en los estatutos sociales.

Y más tarde, con un criterio ciertamente más sólido, porque serían unos pagos hechos en contravención del ordenamiento mercantil, con asiento en lo dispuesto en el art. 10.3 de ese T.R., según el cual: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", precepto atendiendo al cual no son deducibles los pagos hechos en contravención del ordenamiento jurídico.

No deducibilidad de los gastos efectuados en contravención del ordenamiento jurídico, que es un criterio que el T.S. viene avalando de manera diáfana, por ejemplo en su sentencia de 11/02/2010 (Rec. de casación núm. 9779/2004):

< La sentencia de instancia, no introduce nada novedoso, se limita a aclarar que obviamente los gastos ilícitos no pueden ser deducidos por su inidoneidad, >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables no deben ser gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Y los pagos efectuados a unos administradores cuyos cargos fuesen "gratuitos" estarían vulnerando frontalmente la legalidad mercantil.

Y ello aunque pretendiera objetarse que, sea cual sea el sistema de retribución, las retribuciones de los administradores o consejeros serán un gasto contable, como así lo recogió el BOICAC en la consulta nº. 1-21/1995:

< la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de una sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa. >

Pues, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables deben ser gastos lícitos.

Criterio, el expuesto, que este Tribunal Central ya había sostenido antes de esa resolución de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) en otras muchas, como, por ejemplo, en la resolución de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), y que hemos seguido sosteniendo después, en otras muchas también, como en la de 05/04/2018 (R.G. 9996/2015).

Y criterio basado en una reiterada jurisprudencia del T.S. en tal sentido, de la Sala Tercera -de lo contencioso-administrativo- del T.S., recogida en toda una serie de sentencias como las que este Tribunal ha citado en todas esas resoluciones que hemos referido; sentencias como las de 30/10/2013 (Rec. de casación núm. 131/2012), de 02/01/2014 (Rec. De casación para la Unificación de la Doctrina núm 4269/2012), de 05/02/2015 (Rec. De casación núm. 2448/13) que confirmó la resolución de este Tribunal Central de 16/06/2010 (R.G. 4323/08) antes citada, y de 28/10/2015 (Rec. de casación núm. 2547/2013), de la que -de la última- transcribimos lo siguiente:

< La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil." >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que -ex. art. 217 del T.R. LSC en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.

Por tanto, vigentes el T.R. de la Ley del I. s/ Soc. (R.D. Leg. 4/2004) y la redacción original del T.R. de la LSC, esos eran los criterios y la doctrina a seguir, criterios y doctrina que no deben ser modificados cuando se trate de aplicar esas normas.

 

 

SEXTO.-

La deducibilidad en el I. s/ Soc. desde el 01/01/2015 de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma.

Las normas tributarias y mercantiles que hemos manejado en el Fundamento de Derecho anterior han cambiado.

El primer cambio se produjo en el ámbito tributario, porque el T.R. de la Ley del I. s/ Soc. (R.D. Leg. 4/2004) fue derogado y sustituido por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente, que trajo una importante novedad atinente a la materia que nos ocupa, y es que el art. 15, que lleva el mismo título que el 14 del derogado T.R., "Gastos no deducibles", en su letra

e) dispone que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Como vemos, la novedad de la nueva regulación tributaria de la materia reside en el ultimo párrafo de ese art. 15.e).

El art. 15 delimita una serie de gastos que se consideran no deducibles. Entre los que se incluyen, en la letra e), unos tradicionalmente incluidos en esta categoría en las sucesivas redacciones de la normativa reguladora de este impuesto: "los donativos y liberalidades".

Pues bien, en el último párrafo de esta letra e), cuya novedosa inclusión destacamos en la nueva ley, advierte que tampoco se entenderán comprendidos entre las liberalidades, -"en esta letra e)" - las retribuciones satisfechas por las sociedades a sus administradores "por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Según su construcción sintáctica, sobre todo por la ubicación de la coma [,] que incorpora, el párrafo excluye que sean liberalidades lo pagado a los administradores en dos supuestos: (I) por el desempeño de funciones de alta dirección, y (II) por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad; con lo que, el que sean "derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad", este Tribunal entiende que sólo se predica para el desempeño de otras funciones, y no para el desempeño de funciones de alta dirección; pues, para que hubiese sido al contrario, esa coma [,] debería haber estado precediendo el término "derivadas", con lo que el significado evidentemente habría sido otro: por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones, derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

El segundo de los supuestos dichos, la exclusión como liberalidad de lo pagado a los administradores por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, no fue una novedad en sentido estricto, pues, como antes se ha dicho, de siempre se había venido admitiendo la deducibilidad fiscal de lo que una sociedad pudiera pagarle a uno de sus administradores o consejeros si el mismo le prestaba unos servicios como trabajador con funciones ordinarias, y el exagerado pero ilustrativo ejemplo que hemos puesto antes, es una buena muestra de ello: el sueldo que una sociedad le paga a unos de sus consejeros que fuera, además, conserje en una dependencia de esa sociedad; y lo mismo cabe decir si se lo pagaba como consecuencia de la prestación de unos servicios profesionales, como el caso del abogado que también hemos puesto como ejemplo antes.

Con lo que, la inclusión auténticamente novedosa del precepto es la que excluye de que puedan considerarse liberalidades las retribuciones que nos ocupan.

Mención con la que pudiera pensarse que la norma atribuye a las mismas el carácter de deducibles en todo caso y sin ninguna otra consideración.

Sin embargo, no es ésa la conclusión que alcanza este Tribunal Central, porque el precepto sólo dice lo que dice: que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y, con ello, que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e). Pero ello, necesariamante ha de integrarse con que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto; algo que, además, la propia Ley 27/2014 ha venido a recoger así expresamente, y precisamente en el párrafo siguiente del que nos viene ocupando, pues según la letra f) de su art. 15:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico."

Por ello, la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art. 15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil es que esa deducibilidad fiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho: que haya una (s) persona (s) que desarrolle (n) unas y otras funciones separadamente, de modo que sea -en palabras de la STS de 17/04/2015- <preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria>.

Y hasta aquí, de momento, el cambio de la norma fiscal.

A los seis días de que la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades hubiera derogado y sustituido al T.R. del R.D. Leg. 4/2004, se produjo la modificación en la norma mercantil, cuando la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, dio una nueva redacción a los preceptos del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (R.D. Leg. 1/2010) que regulan la retribución de los administradores.

Modificación mercantil cuyo alcance ha sido analizado por el T.S. en su sentencia de 26/02/2018 (Rec. de casación 3574/2017) de la Sala de lo Civil, en la que el T.S. ha ido más allá de resolver un caso concreto, pues ha entrado a analizar exhaustivamente las consecuencias de esa reforma legislativa. Y aunque se trata de una única sentencia, con lo que en puridad no puede hablarse de "jurisprudencia" en el sentido que lo exige el art. 1.6 del Código civil ("la jurisprudencia complementará el ordenamiento juridico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo ..."); no obstante, el análisis que el T.S. hace en esas sentencias al interpretar las instituciones mercantiles concernidas es claro, extenso y rotundo.

Pues bien, tras el análisis que del T.S. hace en esa sentencia, la conclusión a la que hay que llegar es que, a los efectos que nos ocupan, esa modificación de la legislación mercantil no invalida ninguna de las conclusiones a las que hemos llegado en el Fundamento de Derecho anterior. Repárese.

Tras su modificación por la Ley 31/2014, el art. 217 "Remuneración de los administradores" pasó a disponer que:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

a) ... "

El apartado 1 de ese art. 217, que es el verdaderamente relevante para todo lo que ahí hemos razonado, continuó diciendo exactamente los mismo que decía antes de esa modificación, que de ese precepto sólo afectó a sus otros apartados.

Pero la Ley 31/2014 trajo otra modificación con un evidente recorrido para el tema que nos ocupa, nos referimos a la que le dio al art. 249 "Delegación de facultades del consejo de administración", que pasó a disponer:

"1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo el contenido, los límites y las modalidades de delegación.

  1. La delegación permanente de alguna facultad del consejo de administración en la comisión ejecutiva o en el consejero delegado y la designación de los administradores que hayan de ocupar tales cargos requerirán para su validez el voto favorable de las dos terceras partes de los componentes del consejo y no producirán efecto alguno hasta su inscripción en el Registro Mercantil.

  2. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

  3. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general."

Modificación de ese art. 249, tras la que no pocos operadores jurídicos, como ciertos Tribunales de justicia (las Audiencias Provinciales de Barcelona y de Palma de Mallorca) y la Dirección General de los Registros y el Notariado (Resoluciones de 30/07/2015, 05/771/2015, 10/05/2016 y 17/06/2016), entendieron que, sin perjuicio de que sus estatutos establecieran que los cargos de sus consejeros fueran gratuitos, las sociedades podrían retribuir a sus Consejeros Delegados y a aquellos Consejeros a los que se les hubieran atribuido funciones ejecutivas (en adelante "Consejeros ejecutivos") al amparo de lo específicamente dispuesto en ese art. 249, pues el mismo regularía de manera autónoma la retribución de los mismos.

Y ello tenía una evidente trascendencia para el tema que nos ocupa, pues, a pesar de que los estatutos sociales de una sociedad recogieran que las cargos de sus administradores o consejeros fuesen gratuitos, que es premisa que venimos trayendo a lo largo de esta resolución, las retribuciones de su (s) Consejero (s) Delegado (s) y Consejero (s) ejecutivo (s), efectuadas al amparo de lo dispuesto en ese art. 249 cumplirían con la legalidad mercantil, y, con ello, quedarían fuera del criterio y doctrina que antes se ha expuesto, con lo que podría aducirse que serían fiscalmente deducibles en el I. s/ Soc.

Y no sólo eso, es que, de ser así, esa previsión daría una razón de ser y una nueva vida a esa previsión del art. 15.e) de la Ley 27/2014 según la que son fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas por las sociedades a sus administradores "por el desempeño de funciones de alta dirección"; puesto que podría entenderse que los administradores que desempeñan funciones de alta dirección son los Consejeros Delegados y los Consejeros ejecutivos, cuyas retribuciones vendrían respaldadas mercantilmente por lo dispuesto en el art. 249 del T.R. de la LSC, y fiscalmente por lo dispuesto en ese inciso del art. 15.3 de la Ley 27/2014. Una hábil construcción que avalaría una deducción fiscal autónoma de las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos que cumpliesen los requisitos que contempla el art. 249 del TR de la LSC.

Pero esa interpretación mercantil, ha sido rotundamente desechada por el T.S. en la referida sentencia de 26/02/2018, en la que la Sala de lo Civil no comparte esa interpretación de que las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos esté regulada autónomamente en el art. 249 del T.R. de la LSC.

Extractando algunos párrafos de los apartados del FD Sexto, el T.S. dice que (el resaltado y el subrayado son de este Tribunal Central):

< 12.-Tampoco parece razonable que, siendo la remuneración de los consejeros delegados o ejecutivos la más importante entre los distintos consejeros, no solo escapen a la exigencia de previsión estatutaria y a cualquier intervención de la junta general en la fjación de su cuantía máxima, sino que, además, los criterios establecidos en el art. 217.4 TRLSC no le sean aplicables.

La mayoría de estos criterios solo cobran verdadera trascendencia práctica si se aplican a las remuneraciones de los consejeros delegados o ejecutivos.

(...)

21.- Por tanto, en las sociedades no cotizadas, la relación entre el art. 217 TRLSC (y su desarrollo por los arts. 218 y 219) y el art. 249 TRLSC no es de alternatividad, como sostiene la sentencia recurrida y la DGRN, en el sentido de que la retribución de los administradores que no sean consejeros delegados o ejecutivos se rige por el primer grupo de preceptos, y la de los consejeros delegados o ejecutivos se rige exclusivamente por el art. 249 TRSLC, de modo que a estos últimos no les afecta la reserva estatutaria del art. 217, la intervención de la junta de los arts. 217.3, 218 y 219, los criterios generales de determinación de la remuneración del art. 217.4 y los requisitos específicos para el caso de participación en beneficios o remuneración vinculada a acciones de los arts. 218 y 219.

La relación entre unos y otros preceptos (217 a 219, de una parte, y 249 TRLSC, de otra) es de carácter cumulativo, como sostiene el recurrente. El régimen general se contiene en los arts. 217 a 219 TRLSC, preceptos que son aplicables a todos los administradores, incluidos los consejeros delegados o ejecutivos. De hecho, algunas de sus previsiones (retribuciones previstas en los apartados «c» a «g» del art. 217.2 y el desarrollo que de algunas de ellas se contienen en los arts. 218 y 219) son aplicables de forma típica a los consejeros delegados o ejecutivos.

El art. 249 TRLSC contiene las especialidades aplicables específicamente a los consejeros delegados o ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de dos terceras partes de sus miembros y con la abstención del consejero afectado tanto en la deliberación como en la votación, pero cuyo contenido ha de ajustarse al «marco estatutario» y al importe máximo anual de las retribuciones de los administradores, en el desempeño de su cargo, fijado por acuerdo de la junta general, en cuyo ámbito ejercita el consejo de administración su competencia para decidir la distribución de las remuneraciones correspondientes a los administradores. Asimismo, esta retribución del consejero delegado o ejecutivo recogida en el contrato debe ajustarse a los criterios generales establecidos en el art. 217.4 TRLSC y cumplir los requisitos específicos previstos en los arts. 218 y 219 TRLSC cuando se establezcan como conceptos retributivos los previstos en tales preceptos legales. >

En esta sentencia, el Tribunal Supremo desarrolla extensamente (puntos 4, 5 y 6 del

FD Sexto) lo que debe entenderse por la expresión "administradores en su condición de tales", a cuyo claro y público tenor nos remitimos.

En resumen, la expresión "administradores en su condición de tales" que recoge el art. 217.2 apartado engloba todas las funciones de los administradores (incluidas las ejecutivas) y no sólo las que son indelegables; con lo que en las sociedades no cotizadas, la relación entre los artículos 217 y 249 T.R. de la LSC no es de carácter alternativo, sino acumulativo, por lo que la retribución de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos está sometida al principio de reserva estatutaria y a la intervención de la junta.

Y con ello el T.S. anuló esa posibilidad de que fuesen mercantilmente válidas las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos aunque la previsión estatutaria fuese la de que los cargos de los administradores serían gratuitos, con lo que, en consecuencia, resultó vedada esa deducibilidad fiscal autónoma de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos de la que antes hemos hablado.

Con lo que, si los estatutos recogen que los cargos de los administradores son "gratuitos", que es la premisa que venimos trayendo a lo largo de esta resolución, las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos tampoco serán fiscalmente deducibles.

Siguiendo el razonamiento, aun tratándose de sociedades en que sus Estatutos recogen que los cargos de los administradores serán gratuitos, en el ámbito tributario se sigue insistiendo en no pocas ocasiones en la deducibilidad fiscal de lo pagado a los Consejeros Delegados y a los Consejeros ejecutivos, con el argumento de que esa deducibilidad fiscal basta con que esté amparada por los contratos que preceptivamente los mismos tienen que tener firmados con la sociedad (apartados 3 y 4 de ese art. 249 del T.R. de la LSA).

Pero no es así.

El que los contratos con los Consejeros Delegados y con los Consejeros ejecutivos también deben respetar las previsiones estatutarias, también lo ha dejado meridianamente claro el T.S. en esa sentencia de 26/02/2018 (aunque el resaltado y el subrayado son de este Tribunal Central):

<<<<< El art. 249 TRLSC contiene las especialidades aplicables específicamente a los consejeros delegados o ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de dos terceras partes de sus miembros y con la abstención del consejero afectado tanto en la deliberación como en la votación, pero cuyo contenido ha de ajustarse al «marco estatutario» y al importe máximo anual de las retribuciones de los administradores, en el desempeño de su cargo, fijado por acuerdo de la junta general, en cuyo ámbito ejercita el consejo de administración su competencia para decidir la distribución de las remuneraciones correspondientes a los administradores. Asimismo, esta retribución del consejero delegado o ejecutivo recogida en el contrato debe ajustarse a los criterios generales establecidos en el art. 217.4 TRLSC y cumplir los requisitos específicos previstos en los arts. 218 y 219 TRLSC cuando se establezcan como conceptos retributivos los previstos en tales preceptos legales. >>>>>

Según el T.S., es diáfano que los contratos con los Consejeros Delegados y con los Consejeros ejecutivos también deben respetar las previsiones estatutarias, y entre éstas y en su caso la de "no retribución a los administradores"; con lo que, si los estatutos prevén que los cargos de los administradores serán no retribuidos, y, a pesar de ello, un contrato con un Consejero Delegado o con un Consejero ejecutivo (aptds. 3 y 4 del art. 249) recoge una retribución en favor del mismo en razón de tal cargo, la existencia de tal retribución sería un pacto entre esas dos partes que iría en contra de lo dispuesto en el art. 217 del T.R. de la LSC y en los estatutos sociales, en suma un pacto contrario al ordenamiento.

Pacto contrario al ordenamiento, que, por las razones repetidamente expuestas, nunca podrá amparar una deducibilidad fiscal.

Para cerrar el tema, volvemos a lo que antes hemos dicho de que la modificación que trajo la Ley 31/2041, a los efectos que nos ocupan, no invalida ninguna de las conclusiones a las que hemos llegado en el Fundamento de Derecho anterior, lo que supone también que en los ejercicios 2105 y siguientes seguirá existiendo la posibilidad de excepcionarse el efecto absorción de la teoría de vínculo, pues debe negarse todo automatismo, recayendo la carga de la prueba de la existencia de tal excepción -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- sobre quien la invoque y pretenda acreditarla.

La Ley 31/2014 incorporó otra modificación en la norma mercantil por lo que a las sociedades cotizadas se refiere, pero de ésta y sus consecuencias tributarias nos ocuparemos más adelante.

Por último, recordamos que, respecto de este tema de la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores, este Tribunal ya se ha pronunciado en una resolución anterior de 08/10/2019 (R.G. 5548/2018), en un sentido concordante con lo expuesto.

.

SÉPTIMO.- Las previsiones mercantiles que han de cumplirse para que sean fiscalmente deducibles las retribuciones pagadas a los administradores o consejeros de sociedades "no cotizadas".

Como hemos repetido hasta ahora, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que se cumpla con la normativa mercantil atinente a la materia.

Siendo así, y como quiera que ahora estamos examinando en abstracto la problemática que nos ocupa, no está de más repasar cuáles son las previsiones mercantiles que han de cumplirse, lo que haremos en función de lo que el T.R. de la LSC contempla tras su reforma por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre; una Ley 31/2014 cuya Exposición de Motivos tiene un apartado VI que reza (el subrayado es de este Tribunal Central):

"Una novedad especialmente relevante es la regulación de las remuneraciones de los administradores. Distintos organismos internacionales han destacado la creciente preocupación por que las remuneraciones de los administradores reflejen adecuadamente la evolución real de la empresa y estén correctamente alineadas con el interés de la sociedad y sus accionistas.

Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital.

Por lo que se refiere a las sociedades cotizadas, se someterá a la junta general de accionistas la aprobación de la política de remuneraciones, que tendrá carácter plurianual, como punto separado del orden del día. En el marco de dicha política de remuneraciones, corresponde al consejo de administración fijar la remuneración de cada uno de los consejeros. De esta forma se garantiza que sea la junta general de accionistas la que retenga el control sobre las retribuciones, incluyendo los distintos componentes retributivos contemplados, los parámetros para la fijación de la remuneración y los términos y condiciones principales de los contratos.

Finalmente, se ha considerado oportuno incluir un régimen transitorio para aquellas novedades de mayor relevancia y que puedan requerir cambios estatutarios u organizativos; y se ha modificado la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, para atribuir a la Comisión Nacional del Mercado de Valores las competencias necesarias para llevar a cabo la supervisión de algunas de las cuestiones que se introducen o se modifican en esta Ley y que resultan de aplicación a las sociedades cotizadas."

Preámbulo que es citado por la repetida sentencia del TS (en su FD Sexto, punto

14), resaltando que "la tesis de la desaparición de la reserva estatutaria para la remuneración de los consejeros ejecutivos contradice la afirmación del preámbulo de la ley respecto del nuevo régimen legal de las remuneraciones de los administradores sociales".

Y reforma tras la que el repetido art. 217 "Remuneración de los administradores" de ese T.R. de la LSC pasó a disponer que:

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

  1. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

  1. una asignación fija,

  2. dietas de asistencia,

  3. participación en beneficios,

  4. retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,

  5. remuneración en acciones o vinculada a su evolución,

  6. indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y

  7. los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

  1. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

  2. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para  evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables."

Por tanto,y siguiendo en su mayor parte a lo que el T.S. dejó dicho en el punto 16 de la repetida sentencia de 26/02/2018, el sistema de retribución de los administradores queda estructurado en cuatro niveles:

  1. Uno subyacente pero trascendente de razonabilidad: que exige que tales remuneraciones guarden una razonable proporción en función de la importancia de la sociedad, su situación económica y las retribuciones que satisfagan empresas similares o comparables.

  2. Los estatutos sociales: que deben establecer el carácter gratuito o retribuido de los cargos y, en este último caso, fijar el sistema de retribución, de entre los recogidos en ese apartado 2.

  3. Los acuerdos de la junta general: que deben establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en su conjunto, importe que seguirá vigente en tanto no se apruebe su modificación, y que pueden incluso distribuir esa retribución global entre los distintos admimistradores.

  4. Las decisiones de los propios administradores o del consejo de administración: que, cuando la junta general no lo haya hecho, se distribuirán entre ellos o entre los miembros del consejo esa retribución global que la junta general haya aprobado.

Prescripciones mercantiles que, para que ello habilite la deducibilidad fiscal, han de cumplirse todas ellas, y que, recuérdese lo dicho por el T.S. en esa sentencia, alcanzan a las retribuciones de todos los administradores incluyendo a los Consejeros Delegados y Consejeros ejecutivos del art. 249.

Por su parte el art. 218 "Remuneración mediante participación en beneficios" regula esa concreta manera de satisfacer a los administradores:

"1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.

  1. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

  2. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido."

Con lo que si se emplea ese sistema de retribución se tendrán que cumplir los requisitos mercantiles que ahí se recogen.

Por lo demás, aunque, según esa norma, de lo que se entrega en parte a los administradores en tal concepto de participación en beneficios, es de manera evidente de parte de los beneficios después de impuestos, no hay nada que haga pensar que tal sistema de retribución tenga que ser por ello "no deducible fiscalmente", pues con una simple ecuación de primer grado puede establecerse el importe equivalente de la retribución antes de impuestos, admitiendo dicha partida como deducible.

Por su parte, el art. 219 "Remuneración vinculada a las acciones de la sociedad" regula otro sistema de retribución para las sociedades anónimas:

"1. En la sociedad anónima, cuando el sistema de remuneración de los administradores incluya la entrega de acciones o de opciones sobre acciones, o retribuciones referenciadas al valor de las acciones deberá preverse expresamente en los estatutos sociales y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general de accionistas.

2. El acuerdo de la junta general de accionistas deberá incluir el número máximo de acciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el precio de ejercicio o el sistema de cálculo del precio de ejercicio de las opciones sobre acciones, el valor de las acciones que, en su caso, se tome como referencia y el plazo de duración del plan."

Sistema que, por lo que aquí nos ocupa, tampoco presenta ninguna especialidad respecto de todo lo que ya expuesto; es otro sistema, que exige del cumplimiento de otros requisitos, que, si se cumplen, habilita la también deducibilidad fiscal de las retribuciones así satisfechas.

 

OCTAVO.-

Otras consideraciones relativas a la problemática que nos viene ocupando.

La Ley 27/2014 incorporó otra modificación por lo que a las sociedades cotizadas se refiere, pero antes de abordar tan específica cuestión y las consecuencias fiscales de la misma, este Tribunal entiende que debe entrar a analizar aquí otras consideraciones u objeciones que suelen plantearse en relación con el tema que nos viene ocupando.

Como hemos reiterado, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que las mismas cumplan la normativa mercantil, una normativa que lo primero que exige es que debe constar en los estatutos la posibilidad de que los cargos de los administradores o consejeros puedan ser retribuidos (art. 217 del T.R. de la LSC), previsión que ya estaba en el art. 130 del T.R. de la LSA (R.D. Leg. 1564/1989).

Regulación, a la vista de la cual, son frecuentes las reflexiones jurisdiccionales que señalan que la finalidad de tales normas es la protección de los socios frente a la posibilidad de que los propios administradores pudieran fijarse a su libre albedrío sus retribuciones o indemnizaciones en caso de cese; se trataría, en suma, de potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control por su parte de un tema especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. En suma, que tales normas mercantiles lo que buscan es la protección de los accionistas o partícipes de las sociedades, sobre todo de los minoritarios, para que no puedan verse perjudicados por unos administradores que, de no ser así, pudieran autoretribuirse de manera exorbitante y abusiva. Un argumento acertado y ciertamente incontestable.

Pues bien, basándose en ese incontestable argumento, en el ámbito tributario que nos ocupa, y también en los ámbitos civil-mercantil y laboral, suelen ser frecuentes alegaciones en las que se apela a que la contravención de esa exigencia mercantil pasa de ser un irregularidad sustantiva o material a ser una mera irregularidad formal cuando la sociedad concernida tiene un único socio, pues es evidente que tal socio conoce y consiente las retribuciones que reciben los administradores o consejeros de su sociedad, que es suya en cuanto que socio único que es; y lo mismo en el caso de sociedades con dos o tres socios que son miembros de una misma familia.

Un argumento sugestivo, pero que no puede aceptarse.

La finalidad de una norma, sobre todo si la misma es evidente o expresa, constituye un criterio hermenéutico para su interpretación tildado de fundamental en el art. 3.1 del Código civil, y es muy posible que haya sido además lo que haya llevado al legislador a aprobarla y publicarla. Eso es así. Pero, una vez aprobadas, publicadas y cuando ya están en vigor, las normas cobran vida propia, dicen lo que dicen "según el sentido propio de sus palabras", y deben aplicarse para los supuestos que las mismas contemplen, los haya previsto el legislador, o no.

Cuando el legislador aprobó que "El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración" -art. 217.1 del T.R. de la LSC en su redacción original-, parece evidente que lo hizo por los motivos expuestos, pero una vez que lo hizo, y esa previsión pasó a estar en la ley, esa previsión han de aplicarla todas las sociedades de capital, que -ex. art. 3.1 de ese T.R.- "en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea específicamente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley"; y ello aunque tengan un único accionista; redacción original de ese art. 217.1 del T.R. de la LSC que la Ley 31/2014 no modificó en absoluto, Ley 31/2014 que en su Exposición de Motivos insistió en ello (el resaltado y subrayado es nuestro):

"Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital."

Pudiendo añadirse que, el de sociedades con socio único, es un supuesto que no es extraño al T.R. de la LSC, que contempla las sociedades unipersonales en sus arts.

12 y siguientes, sin perjuicio de lo cual ese T.R. no hace reserva alguna en el sentido de que lo que dispone en su art. 217.1 no deba aplicarse en el caso de sociedades con un único socio; con lo que lo dispuesto en ese art. 217.1 también debe aplicarse a las mismas.

Mientras que, cuando en vez de un socio único, se trata de una sociedad con dos o tres socios que son miembros de una misma familia, la objeción es mucho más clara, pues no pocos conflictos ha habido en los que familiares han pleiteado por las retribuciones de algunos de ellos como administradores de una sociedad de la familia.

Y una última reflexión sobre este específico tema de las sociedades de socio único. Una sociedad así, con un único socio, no debe tener especiales dificultades mercantiles para modificar sus Estatutos Sociales; modificación estatutaria en los aspectos que aquí nos ocupan que, de llevarse a cabo, finiquita toda esta problemática.

Este mismo criterio aquí expuesto respecto de la no deducibilidad de retribuciones de administradores en los casos de sociedades con un único socio, ha sido recogido por este Tribunal en su resolución de 08-10-2019 (RG 4435/17).

Otra objeción o alegación que es frecuente encontrar frente a regularizaciones con las que la Administración no ha admitido la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores de una sociedad, es que tal regularización tiene como consecuencia una sobreimposición y un enriquecimiento injusto de la Administración, pues esa rentas tributan en sede del I. s/ Soc., al no admitirse su deducción, y en sede del I.R.P.F. al ser rentas para sus perceptores, los administradores de que se trate.

Argumento, ya decimos frecuente, y ello a pesar de su nula consistencia.

Inconsistencia porque es un argumento reiteradamente rechazado por el T.S., como por ejemplo en su sentencia de 26/09/2013 (Rec. de casación núm . 4808/2011):

< Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Candido , pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, >

O en la sentencia de 09/02/2012 (Rec. de casación núm. 2210/2010):

< Por tanto, el hecho de que el gasto realizado por la entidad recurrente, indemnización por cese de sus directivos, esté contabilizado, encuentre su causa en lograr la paz social y la protección del valor de las acciones o se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible. >

A lo que se debe unir el que el sistema tributario español acepta con total naturalidad que unas mismas rentas tributen por el I. s/ Soc. y por el I.R.P.F.., como, por ejemplo, cuando una sociedad tiene beneficios (Resultado positivo que va a su B.I.) y tributa por el I. s/ Soc., y luego cuando esos beneficios se distribuyen como dividendos a accionistas personas físicas, éstos deben tributar por ellos en el

I.R.P.F. Algo que innumerables sujetos pasivos del I.R.P.F. que reciben dividendos de sociedades y tributan por ellos todos los años aceptan, ya lo hemos dicho, con total naturalidad.

En fin, un argumento claramente irrelevante que no debe tomarse en consideración.

 

NOVENO.-

La deducibilidad en el I. s/ Soc. desde el 01/01/2015 de lo pagado por una sociedad "cotizada" a sus consejeros.

La Ley 27/2014 incorporó otra modificación por lo que a las sociedades cotizadas se refiere, que dio nueva redacción a numerosos preceptos e introdujo otros muchos nuevos en el Título XIV "Sociedades anónimas cotizadas" (arts 495 y ss.) del T.R. de la LSC, que es el que las regula.

Por lo que aquí interesa las especialidades se hallan en el Capítulo VII "Especialidades de la administración" de dicho Título XIV, cuyo tercer artículo, el 529 bis. "Carácter necesario del consejo de administración" pasó a disponer en su apartado 1 que:

"1. Las sociedades cotizadas deberán ser administradas por un consejo de administración."

Estableciéndose luego en el art. 529 duodecies "Categorías de consejeros", que éstos pueden ser ejecutivos o no ejecutivos; consejeros "no ejecutivos" que pueden ser "dominicales, independientes u otros externos", mientras que, como dice el apartado 1 de ese artículo:

"1. Son consejeros ejecutivos aquellos que desempeñen funciones de dirección en la sociedad o su grupo, cualquiera que sea el vínculo jurídico que mantengan con ella. No obstante, los consejeros que sean altos directivos o consejeros de sociedades pertenecientes al grupo de la entidad dominante de la sociedad tendrán en esta la consideración de dominicales.

Cuando un consejero desempeñe funciones de dirección y, al mismo tiempo, sea o represente a un accionista significativo o que esté representado en el consejo de administración, se considerará como ejecutivo."

Y es luego en la sección 3.ª "Especialidades de la remuneración de los Consejeros"

de ese Capítulo VII en el que se regula el específico tema que nos ocupa:

"Artículo 529 sexdecies. Carácter necesariamente remunerado.

Salvo disposición contraria de los estatutos, el cargo de consejero de sociedad cotizada será necesariamente retribuido.

Artículo 529 septdecies. Remuneración de los consejeros por su condición de tal.

  1. La política de remuneraciones de los consejeros determinará la remuneración de los consejeros en su condición de tales, dentro del sistema de remuneración previsto estatutariamente y deberá incluir necesariamente el importe máximo de la remuneración anual a satisfacer al conjunto de los consejeros en aquella condición.

  1. La determinación de la remuneración de cada consejero en su condición de tal corresponderá al consejo de administración, que tendrá en cuenta a tal efecto las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero, la pertenencia a comisiones del consejo y las demás circunstancias objetivas que considere relevantes.

Artículo 529 octodecies. Remuneración de los consejeros por el desempeño de funciones ejecutivas.

  1. La remuneración de los consejeros por el desempeño de las funciones ejecutivas previstas en los contratos aprobados conforme a lo dispuesto en el artículo 249 se ajustará a la política de remuneraciones de los consejeros, que necesariamente deberá contemplar la cuantía de la retribución fija anual y su variación en el periodo al que la política se refiera, los distintos parámetros para la fijación de los componentes variables y los términos y condiciones principales de sus contratos comprendiendo, en particular, su duración, indemnizaciones por cese anticipado o terminación de la relación contractual y pactos de exclusividad, no concurrencia post-contractual y permanencia o fidelización.

  2. Corresponde al consejo de administración fijar la retribución de los consejeros por el desempeño de funciones ejecutivas y los términos y condiciones de sus contratos con la sociedad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 249.3 y con la política de remuneraciones de los consejeros aprobada por la junta general.

Artículo 529 novodecies. Aprobación de la política de remuneraciones de los consejeros.

  1. La política de remuneraciones de los consejeros se ajustará en lo que corresponda al sistema de remuneración estatutariamente previsto y se aprobará por la junta general de accionistas al menos cada tres años como punto separado del orden del día.

  2. La propuesta de la política de remuneraciones del consejo de administración será motivada y deberá acompañarse de un informe específico de la comisión de nombramientos y retribuciones. Ambos documentos se pondrán a disposición de los accionistas en la página web de la sociedad desde la convocatoria de la junta general, quienes podrán solicitar además su entrega o envío gratuito. El anuncio de la convocatoria de la junta general hará mención de este derecho.

  3. La política de remuneraciones de los consejeros así aprobada mantendrá su vigencia durante los tres ejercicios siguientes a aquel en que haya sido aprobada por la junta general. Cualquier modificación o sustitución de la misma durante dicho plazo requerirá la previa aprobación de la junta general de accionistas conforme al procedimiento establecido para su aprobación.

  4. En caso de que el informe anual sobre remuneraciones de los consejeros fuera rechazado en la votación consultiva de la junta general ordinaria, la política de remuneraciones aplicable para el ejercicio siguiente deberá someterse a la aprobación de la junta general con carácter previo a su aplicación, aunque no hubiese transcurrido el plazo de tres años anteriormente mencionado. Se exceptúan los supuestos en que la política de remuneraciones se hubiera aprobado en esa misma junta general ordinaria.

  5. Cualquier remuneración que perciban los consejeros por el ejercicio o terminación de su cargo y por el desempeño de funciones ejecutivas será acorde con la política de  remuneraciones de los consejeros vigente en cada momento, salvo las remuneraciones que expresamente haya aprobado la junta general de accionistas."

Una regulación mercantil que, a la vista está, difiere de la que rige el tema para las sociedades no cotizadas, empezando porque para las cotizadas la presunción general es justamente la contraria: "Salvo disposición contraria de los estatutos, el cargo de consejero de sociedad cotizada será necesariamente retribuido"; sin perjuicio de lo cual, el precepto inmediatamente siguiente al que señala esta presunción, el art.529 septdecies, preve que la política de remuneraciones de los consejeros se inserte también dentro del sistema de remuneración previsto estatutariamente.

En definitiva, esa diferente regulación, mucho más detallada y específica para las sociedades cotizadas, a los efectos que aquí nos ocupan no exige ninguna solución distinta, pues resulta de aplicación el mismo esquema general que antes se ha expuesto, con lo que las retribuciones de los consejeros de las sociedades cotizadas serán fiscalmente deducibles en el I. s/ Soc. siempre que las mismas cumplan la normativa mercantil que las regula.

 

DÉCIMO.- La deducibilidad fiscal de las cantidades pagadas por la dominante W C a dos de sus administradores.

Ajuste que alcanza a las deducibilidad de las retribuciones satisfechas por la dominante a los Srs. Bzq y Axy, que además de empleados de la dominante eran miembros de su Consejo de Administración.

En el Fundamento de Derecho cuarto ya hemos resumido los antecedentes del ajuste así como las razones de la Inspección para considerar fiscalmente no deducibles tales retribuciones y también hemos enunciado las alegaciones que la entidad nos ha planteado para negar la procedencia de tal regularización.

Las razones de la Inspección para no admitir la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los Srs. Bzq y Axy es que, como ellos eran Consejeros de la sociedad, todo lo que percibieron de ésta, según la teoría del vínculo, debe considerarse que retribuía su condición de consejeros, resultando que los estatutos sociales de la entidad recogen que tal cargo es "gratuitos", lo que hace a los importes que se les pagaron no deducibles fiscalmente.

Enfrente, la entidad niega la procedencia de tal regularización, y en uno de las párrafos de las alegaciones que nos ha presentado dice lo siguiente:

< Como se puede observar de los argumentos esgrimidos por la Inspección, la misma no se detiene a analizar el caso concreto que ocupa a esta Compareciente, sino que se limita a copiar y pegar diferentes párrafos literales de sentencias y normativa, que a su juicio son aplicables al caso, sin contextualizar las conclusiones a las que se llegan por los Tribunales en cada uno de los casos, y su parecido o no con el caso de esta Compareciente. >

Después de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, el ajuste de la Inspección que nos ocupa debe confirmarse, pues estamos ante un caso claro en que resulta de aplicación la tantas veces repetida "doctrina del vínculo"; resultando además que la entidad no ha probado que los Srs. Bzq y Axy hubieran realizado unas tareas que quedasen fuera de las que tenían que realizar como administradores, en cuanto que consejeros, de la sociedad; pues, según los Estatutos Sociales y la normativa mercantil, en cuanto que administradores tenían atribuida la gestión de X C ESPAÑA, S.L. de manera omnicomprensiva, sin restricción alguna.

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UNDECIMO .- El ajuste que admite la deducibilidad en el I. s/ Soc. de los importes de unas cuotas de IVA soportado, consideradas no deducibles en sede de dicho impuesto: el I.V.A.

Ese tercer ajuste es un ajuste elemental y además de unos importes nimios, pues consiste, y esos son sus antecedentes, en que la Inspección no admitió la deducibilidad fiscal en sede del I.V.A. de las cuotas de IVA soportado que la dominante había satisfecho al adquirir unos bonos para asistir a dos Balnearios; bonos que al parecer fueron objeto de regalo, con lo que las cuotas de IVA soportadas por su adquisición eran unas cuotas "no deducibles" en sede de dicho impuesto (el I.V.A.).

No obstante, como la Inspección entendió que los importes de esos bonos sí que eran deducibles en sede del I. s/ Soc., las cuotas de IVA anudadas a tales gastos deducibles se transformaron en un mayor importe de tales gastos deducibles en sede del I. s/ Soc.

Y en eso consistió ese tercer ajuste, que supuso minorar las B.I.'s de los ejercicios 2013 y 2014 en 417,27 euros y 1.248,50 euros, respectivamente.

Ajuste con el que la entidad se mostró disconforme, pero no porque entendiera improcedente que se minoraran las B.I.'s del I. s/ Soc., sino porque consideró que la Inspección debería haber permitido la deducción de tales importes en sede del I.V.A.

La entidad no ha mencionado este ajuste en las alegaciones que ha presentado a este Tribunal.

El que unas cuotas de IVA soportado correspondientes a unos gastos deducibles en el I. s/ Soc., que en su día fueron deducidas en sede del I.V.A., y posteriormente la Inspección considera no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.-, pueden ser deducibles en el I. s/ Soc. es algo evidente que no puede cuestionarse.

Ahora bien, para ser deducible en el I. s/ Soc. todo gasto ha de ser objeto de la pertinente inscripción contable, atendiendo a lo que disponía el art. 19.3 del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004) y ahora, con idéntica redacción, dispone el art. 11.3.1º de la Ley 27/2014 del Impuesto:

"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por ello, como este TEAC tiene dicho en resoluciones de unificación de criterio de 18/12/2008 (RG.470/2007) y de 3/10/2013 (RG.6195/11), el efecto de que las cuotas de IVA que nos ocupan puedan ser deducidas en el I. s/ Soc. de la entidad debe quedar condicionado a esa inexcusable "inscripción contable" de tales gastos.

Sin perjuicio de lo cual, habiendo la Inspección minorado la base imponible de la entidad, no cabe a este órgano modificar "in peius" el acto impugnado.

Por todo lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Pleno, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas