Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 9 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-02933-2018

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación, de fecha 7 de mayo de 2018, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Carbón, ejercicios 2014 y 2015.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 30/05/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  30/05/2018 contra el acuerdo de liquidación girado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citada en el encabezamiento.

 

SEGUNDO.-

 Consta en todo lo actuado la incoación, por parte del órgano administrativo de referencia, en fecha 16 de noviembre de 2017, de acta en disconformidad A02-..., extendida por el concepto "Impuesto sobre el Carbón", ejercicios 2014 y 2015, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 7.637.989,37 euros.

Intereses de demora: 1.064.484,19 euros.

Total deuda a ingresar: 8.702.473,56 euros.

Del acta y su informe complementario se desprenden los siguientes motivos de regularización:

I. Procede regularizar la base imponible declarada por el sujeto pasivo, dado que, a juicio de la Inspección el poder energético del carbón que constituye la base imponible del impuesto se determina utilizando el poder calorífico superior y no el poder calorífico inferior.

II. Corresponde liquidar el impuesto en relación con 86.023,11 toneladas de coque y 45.869,16 de hulla recibidos con exención del impuesto en condición de revendedor y que fueron utilizados en la producción de energía eléctrica.

III. Debe, asimismo, regularizarse el impuesto en relación con las diferencias entre las existencias iniciales declaradas ante la Administración en el ejercicio 2014 y las cantidades resultantes de la contabilidad de existencias en la central térmica de Carboneras, al no considerar justificado el uso o destino dado a 155.911,23 Tm de carbón.

IV. Por último, en la Central Térmica de Compostilla, no ha quedado acreditado el uso o destino dado a 6.978 Tm de carbón, por lo que se practica la correspondiente liquidación.

TERCERO.-

 En fecha 7 de mayo de 2018 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se confirmaba la propuesta inspectora, por lo  que tras recalcular el importe de los intereses de demora se giró la siguiente liquidación:

Cuota: 7.637.989.37 euros

Intereses: 1.154.674,03 euros

Deuda: 8.792.663,40 euros

CUARTO.-

 Disconforme con lo anterior la interesada interpuso en fecha 30 de mayo de 2018 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/02933/2018.

Evacuado el trámite de audiencia formuló la interesada sus alegaciones señalando lo siguiente:

• La base imponible del impuesto debe calcularse teniendo en cuenta en poder calorífico inferior del carbón y no el poder calorífico superior como señala la Inspección.

• Es aplicable la exención por consumo de carbón para la producción de energía eléctrica.

• Se han justificado las diferencias entre las existencias iniciales declaradas para el ejercicio 2014 y las cantidades resultantes de la contabilidad de existencias de la Central Térmica de Carboneras por lo que no procede practicar liquidación alguna.

• El gravamen al que somete la Ley de Impuestos Especiales al carbón utilizado en la fabricación de energía eléctrica, a partir de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética no resulta conforme con el Derecho Comunitario al exceder de la habilitación concedida por el artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE.

• Ad cautelam, y para el caso en el que prospere la reclamación en relación con el modo en que ha de determinarse la base imponible del impuesto, procede devolver las cantidades ingresadas por la interesada en relación con el cuarto trimestre del ejercicio 2015, puesto que fueron calculadas teniendo en cuenta el poder calorífico superior del carbón.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acuerdo de liquidación citado en el encabezamiento.

TERCERO.-

  Considera la interesada que la liquidación girada por la Administración no es conforme a Derecho en la medida en que la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Carbón no se ha realizado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa interna.

Asimismo manifiesta su discrepancia con lo dispuesto por la Dirección General de Tributos en su contestación a la consulta vinculante número V0333-14, de 11 de febrero de 2014, por entender que la Directiva 2003/96/CE, no es de aplicación al Impuesto sobre el Carbón.

Sobre la cuestión que plantea la interesada ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal fijando la siguiente doctrina contenida en resoluciones 00/09213/2015 de 29 de enero de 2019 y 00/09840/2015, de 20 de febrero de 2019.

Señala esta última resolución lo siguiente:

"TERCERO.- Como se ha anticipado, la primera discrepancia surge de la interpretación del artículo 83 de la LIE, que dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).

2. La determinación de la base imponible se efectuará en régimen de estimación directa. La estimación indirecta de la base imponible será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda interpreta el concepto "poder energético del carbón" en su contestación a consulta vinculante número V0333-14, de 11 de febrero de 2014, de la siguiente manera, al ser preguntado sobre que magnitud tomar, si el PCI o el PCS del producto:

"El carbón es un compuesto de carbono e hidrógeno que, al arder, se combina con oxígeno formando dióxido de carbono (C02) yagua (H20). En las calderas tradicionales los gases quemados salen por el conducto de humos a una temperatura superior a 1000 C, pues a menor temperatura no se genera el tiro térmico necesario para que la caldera funcione correctamente; por lo tanto, el agua producida no se condensa y se pierde el calor latente del vapor de agua (aproximadamente 540 kilocalorías por kilogramo de agua).

Por ello, al medir el poder energético del carbón se puede utilizar el poder calorífico superior (PCS) que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el poder calorífico inferior (PCI) que mide el calor realmente aprovechable.

(...)

Por lo demás, si bien la Ley de Impuestos Especiales no lo ha establecido de forma expresa, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), al establecer los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes y combustibles, (cuadros B y C de su anexo I) exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su "valor calorífico bruto".

Así las cosas, esta Dirección General entiende que, para determinar la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón, el sujeto pasivo debe utilizar el poder calorífico superior (PCS) del producto entregado, como medida del poder energético del carbón objeto de la operación sujeta".

La Inspección, en el acuerdo controvertido, adopta dicho criterio, de manera que:

"Por tanto, la Dirección General de Tributos, en concordancia con el contenido de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, no deja lugar a dudas cuando resuelve que la base imponible del impuesto se determina en función del PCS. En idéntico sentido resuelve la consulta V2560-14".

Por su parte, la reclamante sostiene tomar como magnitud correcta el PCI con base en un dictamen emitido por la fundación para el Fomento de la innovación Industrial, y firmado por diversos profesores de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros Industriales de Madrid, en el que se concluye que aquel es la medida que mejor refleja la capacidad real de obtener energía térmica de la combustión del carbón. En segundo lugar, además, considera que en ningún momento la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, determina una modalidad concreta de cálculo de la base, debiendo ser cada Estado Miembro el que la fije, y en el caso español no se precisa lo suficiente. Además, la citada Directiva, en su versión española, no exige la toma en consideración del "valor calorífico bruto" del carbón, lo que sí sucede en otras traducciones.

Es necesario precisar primeramente que la Directiva 2003/96/CE, en contra de lo que afirma la Dirección General de Tributos y tal y como sostiene la reclamante, no exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su "valor calorífico bruto", lo que sí sucede con el gas natural, por ejemplo, al establecer en el Anexo I, cuadro C, como "niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y electricidad"  lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"Carbón y coque (en euros por gigajulio), Códigos NC 2701, 2702 y 2704:

Utilización con fines profesionales: 0,15.

Utilización sin fines profesionales: 0,3".

Sentado lo anterior, y a pesar de no definirse de la manera que sostiene el órgano directivo el poder energético, parece razonable, dado que no se especifica suficientemente el modo de cálculo, aplicar la magnitud que considera este, ya que la adopción del PCI como método de cálculo implicaría subordinar la base imponible a "(...) factores tales como el uso o destino, tecnología del consumidor y evolución tecnológica", lo que no parece seguro desde el punto de vista jurídico, ya que en este caso la base imponible variaría dependiendo del consumidor final del carbón. Por el contrario la adopción del PCS, al ser esta una magnitud fija para un producto en concreto, supone la fijación de una base imponible igual para todos los sujetos intervinientes en la cadena comercializadora, pues no varía en función del uso que se de al carbón o de la caldera en la cual se emplee. La única distinción que aceptan tanto la Ley como la Directiva comunitaria es la de los tipos impositivos en función de si el carbón se usa con fines profesionales (a excepción de procesos de generación de electricidad) o con otros fines, por lo que no resulta adecuado introducir otra variable incierta, esta vez en la fijación de la base, cuando parece que el legislador no lo ha previsto así.

Este criterio ha sido también asumido por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia de 5 de marzo de 2018 (rec. 1040/2017), expresado de manera inmejorable en el fundamento de derecho segundo:

"Desde esa lógica de la imposición indirecta y real que recae por vía de repercusión sobre los adquirentes consumidores del carbón, -articulo 85.1 Ley II.EE-, las peculiaridades tecnológicas que incidan sobre las centrales termoeléctricas para las que se adquiere como materia prima por la sociedad recurrente, ya aprovechen éstas la totalidad del potencial calorífico (siquiera mediante recuperadores, como sostiene la AE), o no lo hagan, no pueden ser determinantes del modo en que el hecho imponible deba ser medido o cuantificado, ni enerva la tesis básica de que ese poder calorífico mencionado por el articulo 83.1 haya de serlo en su plenitud o máxima expresión. De no entenderse así, cobraría sentido igualmente que en otros tributos indirectos como el Especial sobre Hidrocarburos -artículos 46 y siguientes-, se diversificase la cuantificación de la base de cada uno de ellos en función de las características tecnológicas y estado de las máquinas o motores que los empleasen y del mejor o peor aprovechamiento que hiciesen de los mismos".

Además, y en relación a la discrepancia existente entre las distintas traducciones de la Directiva 2003/96/CE, las cuales unas veces hacen referencia al "valor calorífico bruto" y otras no (caso de la versión española), concluye lo siguiente:

"TERCERO.- (...) parece rechazable que las disparidades de traducción puedan alojar verdaderas diferencias de régimen jurídico material tal y como se sugiere, eludiéndose de este modo la reconducción a la necesaria unidad de la proposición contenida en la fuente de que se trate.

El Tribunal de Justicia de la UE, en Sentencias como la del 9 de abril de 2014 en Recurso C-74/13 , señala que;

"......procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, la formulación utilizada en una de las versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión no puede constituir la única base para la interpretación de dicha disposición; tampoco se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas. En efecto, las disposiciones del Derecho de la Unión deben ser interpretadas y aplicadas de modo uniforme a la luz de las versiones en todas las lenguas de la Unión . En caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión, ésta debe interpretarse en función de la estructura general y la finalidad de la normativa en que se integra (véase la sentencia Kurcums Metal, C-558/11, apartado 48 y jurisprudencia citada)."

En definitiva y de acuerdo con lo dispuesto en las resoluciones citadas debe entenderse ajustada a derecho la identificación del concepto PCS del carbón con el poder energético del mismo, a efectos de cálculo de la base imponible del impuesto de acuerdo al artículo 83 de la LIE, y por tanto reputarse correcta la regularización practicada.

Procede en consecuencia desestimar sus alegaciones en este punto.

CUARTO.-

Manifiesta la interesada que no procede practicar liquidación alguna en relación con la hulla y el coque adquirido con exención a la entidad Y y utilizado en la fabricación de energía eléctrica.

Basa su solicitud en la circunstancia de que cuando se realizó la adquisición de los citados productos era de aplicación la exención contenida en el artículo 79.3 de la Ley de Impuestos Especiales.

Entiende asimismo que la referencia que contienen las facturas regularizadas a la exención contemplada en el artículo 79.1 de la Ley de Impuestos Especiales, debe ser tratada como un error formal que no debe dar lugar a la liquidación del impuesto de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida entre otras en la sentencia 314/2018 de 27 de febrero de 2018.

El gravamen en el ámbito del Impuesto sobre el Carbón se articula en torno a los hechos imponibles contemplados en el artículo 77 de la Ley de Impuestos Especiales que señala lo siguiente:

"1. Está sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial.

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tienen la consideración de «puesta a consumo» las siguientes operaciones:

a) La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen el carbón a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlo la exención regulada en el artículo 79.1 de esta Ley.

b) El autoconsumo de carbón. A los efectos de este precepto, tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios a que se refiere la letra anterior".

Las exenciones, por su parte, se contienen en el artículo 79 de la citada norma, siendo su tenor, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, el siguiente:

"1. Estará exenta la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el carbón a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.

(...)

3. Estarán exentas del impuesto las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo de este en los usos siguientes:

a) Producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor. (...)".

Finalmente, el artículo 81 de la Ley de Impuestos Especiales regula los sujetos pasivos estableciendo lo siguiente:

"1. Son sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.

2. En los supuestos regulados en el segundo párrafo del artículo 79.2, serán sujetos pasivos los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto".

De los documentos contenidos en el expediente resulta que la operación regularizada es la siguiente:

1. La entidad Y vendió a la reclamante coque y hulla durante el año 2012, mediante facturas número 70/7000000594/12, 70/7000000499/12 y 70/70000000653/12 y 70/70000000586/12, en las que figura, entre otros datos, el nombre del buque, la cantidad vendida y la leyenda "Exento de Impto. Especial s/ el carbón según art. 79.1 de la Ley 22/2005". 

2. La entidad transmitente aplicó la exención contenida en el artículo 79.1 de la Ley de Impuestos Especiales atendiendo a la condición de revendedor que poseía la reclamante, tal y como se derivaba de su inscripción en el registro territorial con CAC ....

3. Posteriormente, los citados productos fueron empleados por la reclamante en la producción de electricidad en sus instalaciones.

De la operativa anterior se deriva, a efectos del impuesto especial, la realización de un primer hecho imponible, el contenido en el artículo 77.2 de la Ley de Impuestos Especiales, dado que, tanto si se trata de la primera entrega tras la producción, extracción, importación o adquisición intracomunitaria del carbón, como una entrega subsiguiente que realiza el empresario revendedor Y tras haberla adquirido previamente de otro revendedor, dicha operación queda incluida dentro de la letra a) del precepto.

En puridad, se producen tres hechos imponibles derivados de las tres ventas, y todos ellos se devengan en el año 2012, puesto que según el artículo 82 de la LIE: "1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta del carbón a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo".

Sin embargo, y al adquirir el carbón la reclamante en uso de su autorización para operar como revendedor, dichas operaciones se vieron beneficiadas de la exención consignada en el artículo 79.1 de la normativa reguladora de los impuestos especiales.

Posteriormente, el carbón adquirido en 2012 es empleado por la adquirente reclamante en actividades de fabricación de electricidad en sus instalaciones.

Se produce en ese momento el hecho imponible contemplado en la letra b) del artículo 77.2 de la Ley de Impuestos Especiales, el autoconsumo del carbón.

Y de acuerdo con la norma, vuelve a ser irrelevante que el autoconsumo lo realice el propio extractor, productor, importador, adquirente intracomunitario o el adquirente revendedor ("(...) empresarios a que se refiere la letra anterior"), puesto que todos esos supuestos quedan subsumidos en el citado precepto.

Es aquí, por tanto, donde se encuentra el núcleo de la cuestión, puesto que la exención que contenía la letra a) del artículo 79.3 de la Ley de Impuestos Especiales era de aplicación, como ya se ha señalado, durante el año 2012, pero no en el período siguiente, al ser derogado con efectos 1 de enero de 2013.

En el supuesto actual, al materializarse el autoconsumo durante el primer trimestre del año 2014, este se encuentra sujeto y no exento, puesto que el devengo se produce "(...) en el momento (...) de su autoconsumo" (artículo 82.1 LIE), siendo el sujeto pasivo la persona que lo realiza (artículo 81.1).

El hecho de haberse producido un previo hecho imponible exento respecto del producto en cuestión (primera venta o reventa), no obsta para que posteriormente pueda producirse otro (autoconsumo), exento o no, ya que la Ley, como se ha visto, permite la realización de varios hechos imponibles sucesivos. De haberse concretado el segundo de ellos en cualquiera de los ejercicios del año 2012, el sujeto pasivo se habría visto beneficiado de una exención por empleo del carbón en producción de electricidad, pero no en el año 2014 en el que, como se ha visto, la misma ya se había suprimido.

Manifiesta por otra parte la reclamante que la mención en las facturas de la exención contenida en el artículo 79.1 de la Ley de Impuestos Especiales constituye un mero error que no debe dar lugar a la liquidación del impuesto de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que señala que las liquidaciones en materia de impuestos especiales no puede fundamentarse en el incumplimiento de obligaciones formales.

En este punto se ha de acoger lo señalado por la Inspección en el acuerdo de liquidación que ahora se impugna. No es posible defender que la mención que las facturas regularizadas al artículo 79.1 de la Ley 38/1992, es un mero error material o de hecho. Como señala la jurisprudencia para que un error sea calificado como material o de hecho es necesario que el sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables.

En el caso que nos ocupa queda claro que la entidad transmitente podía aplicar la exención contenida en el apartado 1 del artículo 79 dada la cualidad de sujeto revendedor de la reclamante. La circunstancia de que pudiera aplicarse asimismo la exención contemplada en el apartado 3 del citado precepto no consituye prueba irrefutable de que existe un error en las facturas analizadas por la Inspección.

Por otra parte se ha de tener en cuenta que la entidad en ningún momento dentro de los años transcurridos desde la adquisición hasta el inicio de las actuaciones inspectoras realizó actuación alguna dirigida a corregir el citado error.

No cabe, por tanto aplicar al presente supuesto la jurisprudencia alegada en la medida en que como se ha razonado el hecho imponible realizado estaba sujeto y no exento y la regularización practicada no se basa en un mero incumplimiento de obligaciones de carácter formal por parte de la interesada.

En definitiva procede desestimar las alegaciones en este punto, confirmándose la procedencia de la regularización practicada.  

QUINTO.-

 Discrepa, asimismo, la reclamante respecto a la falta de justificación del uso o destino de 155.911,23 toneladas de carbón, diferencia entre las existencias iniciales de 2014 reflejadas en la declaración de operaciones modelo 596 y las que se contienen en su contabilidad de existencias.

Alega la entidad que las citadas diferencias son debidas a un error en los datos declarados en la declaración del ejercicio 2013 que fue objeto de comprobación en el expediente 2015-28951-00105 que finalizó con acuerdo de liquidación de 9 de marzo de 2016 y que fue objeto de la reclamación económico-administrativa 00/02371/2016.

Pues bien dicha reclamación fue objeto de resolución en fecha 28 de marzo de 2019 señalando al respecto lo siguiente:

"Por último, discrepa la reclamante respecto a la regularización de ciertas diferencias existentes entre las existencias finales del ejercicio 2012 y las iniciales del 2013 de carbón almacenado, concretamente 4.889,47 toneladas métricas.

La interesada alegó en el trámite de audiencia posterior a la propuesta que dichas diferencias se debían a un error en la cumplimentación del resumen anual modelo 596 del ejercicio 2011, saldo erróneo final que es arrastrado a los ejercicios siguientes. En este punto, la Inspección concluye que "Revisadas las declaraciones resumen anual de operaciones realizadas modelo 596 correspondientes a ambos ejercicios, resulta que en el ejercicio 2012 se declaran unas salidas exentas de 16.074,94 de Tm pero no existe ninguna salida declarada en el ejercicio 2011 por lo que esta oficina admite la justificación por las ventas a terceros de 2012 pero no así para el ejercicio 2011. Han sido elementos relevantes para la adopción de esta decisión los siguientes: en primer lugar, no hay que olvidar que la declaración modelo 596 es una declaración tributaria con todos los efectos que la normativa atribuye a las mismas ; en segundo lugar, debe recordarse, que el ejercicio comprobado es el 2013 y se aportan, como justificación, unas facturas aisladas de 2011 y por último, en las declaraciones de operaciones modelo 596 se obtiene un saldo de existencias a 31 de diciembre del ejercicio por la diferencia entre existencias iniciales más entradas y salidas mas autoconsumo, saldo que se arrastra como existencias iniciales al comienzo del siguiente ejercicio, por lo que cualquier error en la declaración del ejercicio 2011, ejercicio por otro lado, prescrito, tendría incidencia en los ejercicios posteriores por lo que todas las declaraciones posteriores de la empresa serían incorrectas".

En este momento, vuelve a insistir la reclamante en la justificación de dicha diferencia, argumentando que "(...) esta parte ha detectado un error en la cumplimentación del mismo, ya que dentro del importe consignado de Autoconsumo sin impuesto se encuentran las 16.977,49 toneladas vendidas a terceros en 2011, y que debieron informarse como Salidas exentas en este modelo. Se adjuntan como Documento Número 1 las facturas que justifican dichas ventas de 2011.

Una vez justificadas las ventas a terceros de 2011, queda totalmente justificado que las existencias iniciales de 2011 ascienden a 430.199,33 toneladas, no habiendo diferencia alguna con respecto a las existencias finales de 2012.

Pues bien, a pesar de presentarse las facturas justificativas de ventas a terceros del ejercicio 2011 por cuantía total, en peso, de 16.977,49 toneladas métricas, las cuales habían sido incluidas erróneamente dentro del concepto "autoconsumos sin impuesto", lo cierto es que no puede identificarse materialmente tal error como argumenta la reclamante, puesto que no se disponen de todos los datos del ejercicio 2011, resultando que en el procedimiento de comprobación tampoco fueron aportados todos los datos necesarios para la aclaración, pudiendo hacerse. Por ello, no pueden aceptarse tampoco aquí los argumentos de la reclamante, declarándose correctamente liquidadas las cuotas relativas a las discrepancias no justificadas respecto a las existencias de carbón."

Como se observa este Tribunal no consideró probadas las diferencias existentes en el ejercicio 2013, por lo que procede desestimar la presente alegación y confirmar la liquidación girada por la Inspección por considerar no justificado el uso o destino dado a 155.911,23 toneladas de carbón objeto de regularización.

SEXTO.-

 Finalmente señala la interesada que la normativa reguladora de impuestos especiales en relación con el carbón contraviene lo establecido en la Directiva 2003/96/CE, del Consejo,de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

En concreto sostiene que la regulación impositiva a la que queda sometida el carbón vulnera la habilitación contenida en el artículo 14.1.a) de la citada Directiva.

Manifiesta, asimismo que la existencia de numerosos gravámenes sobre la fabricación de energía eléctrica, tales como el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y el Impuesto sobre la Electricidad generan una situación de doble imposición no querida por la norma que vulnera el principio de igualdad de trato.

Cita, en apoyo de sus pretensiones, la sentencia Cristal Union dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en fecha 7 de marzo de 2018, en el asunto C-31/17.

Señala el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96, lo siguiente:

"1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10;"

Prevé la norma que se exima obligatoriamente del impuesto a los productos energéticos que sean utilizados en la producción de electricidad.

Sobre la obligatoriedad de aplicar la citada exención se pronuncia la sentencia Cristal Unión, alegada por la interesada señalando lo siguiente:

"18. En su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva.

(...)

21. Según reiterada jurisprudencia, las disposiciones relativas a las exenciones establecidas por la Directiva 2003/96 deben recibir una interpretación autónoma, basada en su tenor, la sistemática de dicha Directiva y en los objetivos que esta persigue (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de abril de 2014, Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C43/13 y C44/13, apartado 25, y de 13 de julio de 2017, Vakar Baltijos laiv statykla, C151/16, , apartado 24 y jurisprudencia citada).

22. En primer lugar, procede señalar que del propio tenor de la primera frase del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 se desprende que los Estados miembros tienen la obligación de eximir del impuesto previsto en dicha Directiva a los «productos energéticos utilizados para producir electricidad».

23. Debe observarse que tal tenor en modo alguno excluye del ámbito de aplicación de esa exención obligatoria a los productos energéticos que utiliza una instalación de cogeneración como aquella de que se trata en el litigio principal para la producción de electricidad. En efecto, resulta que una instalación de esas características utiliza «productos energéticos para producir electricidad», en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96.

24. En segundo lugar, por lo que atañe a la sistemática de la Directiva 2003/96, ha de observarse que es verdad que esta no pretende establecer exenciones de carácter general (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C79/10, apartado 23, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C250/10, no publicada, apartado 19).

25. Asimismo, dado que el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 enumera exhaustivamente las exenciones obligatorias que recaen sobre los Estados miembros en el marco de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad (véanse las sentencias de 5 de julio de 2007, Fendt Italiana, C145/06 y C146/06, apartado 36, y de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C5/14, apartado 45), sus disposiciones no pueden interpretarse de manera extensiva, so pena de privar de toda eficacia a la imposición armonizada establecida por la antedicha Directiva.

26. Siendo ello así, tal como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, en la medida en que impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, establece una obligación precisa e incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C226/07,  apartados 29 a 33).

27. Además, debe observarse que, cuando el legislador de la Unión ha querido permitir que los Estados miembros introduzcan excepciones a ese régimen de exención obligatoria, lo ha previsto de manera explícita, respectivamente, en el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, conforme al cual estos pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental, y en el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de dicha Directiva, en virtud del cual los Estados miembros que eximen a la electricidad producida por los pequeños productores deben someter a imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad.

28. Por tanto, de la sistemática de la Directiva 2003/96 se desprende que, con excepción de esos dos casos específicos, la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), frase primera, de dicha Directiva, se impone a los Estados miembros de manera incondicional.

29. En tercer lugar, por lo que atañe a los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96, es preciso, para empezar, observar que esta Directiva, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 3 de abril de 2014, Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C43/13 y C44/13, apartados 31 y 33; de 2 de junio de 2016, ROZ-WIT, C418/14,  apartado 32, y de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C465/15,  apartado 26).

30. A este efecto, por lo que atañe a la producción de electricidad, tal como se desprende, en particular, de la página 5 de la exposición de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad, como ha señalado el Abogado General en los puntos 56 a 62 de sus conclusiones.

31. Pues bien, si los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad por una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, no quedasen eximidos del impuesto en virtud del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, se produciría precisamente un riesgo de doble imposición, dado que, de conformidad con el artículo 1 de dicha Directiva, la electricidad producida de este modo estaría gravada también.

32. Es verdad que la Directiva 2003/96 no excluye totalmente el riesgo de doble imposición, ya que, como se ha indicado en el apartado 27 de la presente sentencia, de conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de dicha Directiva, un Estado miembro puede someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental (véase la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C5/14, apartado 51).

33. Sin embargo, resulta que, si una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, quedase privada de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no produce únicamente electricidad, sino calor y electricidad de manera combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de las circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato entre los productores de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C250/10, no publicada,  apartados 17 y 18).

34. Por otra parte, debe recordarse que la Directiva 2003/96, como se señala en sus considerandos 6, 7, 11 y 12, tiene también como propósito fomentar objetivos de política medioambiental (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C465/15, apartado 26).

35. Pues bien, gravar los productos energéticos que utiliza una instalación de cogeneración como aquella de que se trata en el litigio principal para la producción de electricidad, habida cuenta del riesgo de doble imposición que ello implica, sería contrario al antedicho propósito de la Directiva 2003/96.

36. En efecto, tal como se desprende, en particular, de la Directiva 2012/27/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012, relativa a la eficiencia energética, por la que se modifican las Directivas 2009/125/CE y 2010/30/UE, y por la que se derogan las Directivas 2004/8/CE y 2006/32/CE, el Derecho de la Unión quiere fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor útil en el mercado interior de la energía, dado que la cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial significativo de ahorro de energía primaria.

37. Asimismo, ha quedado acreditado que, tal como se desprende del considerando 20 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva 96/61/CE del Consejo, la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad.

38. Por consiguiente, procede declarar que tanto del tenor del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 como de la sistemática y los objetivos de dicha Directiva se desprende que los productos energéticos utilizados para la producción combinada de calor y electricidad están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la exención obligatoria prevista en esa disposición.

39. Esta interpretación no puede ser puesta en entredicho por el artículo 15, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96.

40.  En efecto, el régimen facultativo previsto en esta disposición, en virtud del cual los Estados miembros pueden eximir parcial o totalmente a los productos energéticos utilizados para la generación combinada de calor y electricidad o reducir su nivel de gravamen, no puede constituir un elemento determinante a la hora de definir el alcance de las exenciones obligatorias previstas en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C391/05, apartado 29).

41. A este respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, cuando una disposición del Derecho de la Unión pueda ser objeto de varias interpretaciones, deberá darse prioridad a la que permita garantizar su eficacia (véanse, en particular, las sentencias de 18 de diciembre de 2008, Afton Chemical, C517/07, apartado 43, y de 10 de septiembre de 2014, Holger Forstmann Transporte, C152/13, , apartado 26).

42. Pues bien, tal como se desprende de los apartados 26 a 28 de la presente sentencia, el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 impone a los Estados miembros la obligación incondicional de eximir a los productos energéticos utilizados para producir electricidad."

Concluye el TJUE que los productos energéticos empleados en la producción de electricidad, incluidos aquellos utilizados en los procedimientos de cogeneración de calor y electricidad deben quedar exentos del impuesto sobre hidrocarburos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE.

No obstante, la propia sentencia reconoce que la citada exención que, en principio se configura como obligatoria, puede verse excepcionada por motivos medioambientales de acuerdo con la previsión contenida en la citada Directiva.

El artículo 79.3 de la Ley de Impuestos Especiales, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, establecía lo siguiente:

"3. Estarán exentas del impuesto las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo de este en los usos siguientes:

a) Producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor.".

Posteriormente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética suprimió la citada exención señalando al respecto su exposición de motivos lo siguiente:

"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.

Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.

En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil."

De esta manera, el artículo 79.3 de la LIE queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente manera:

"3. Estarán exentas del impuesto las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo de este en los usos siguientes:

a) (Suprimida)"

Elimina, por tanto, la Ley 15/2012, las exenciones para la producción de electricidad por motivos medioambientales amparándose en el propio texto de la Directiva 2003/96/CE, por lo que a juicio de este Tribunal y de conformidad con lo lo dispuesto en la precitada sentencia Cristal Union debe considerarse que el legislador español no se extralimitó y cumplió con lo dispuesto en la normativa comunitaria.

Tal y como se ha señalado la supresión de la exención se realizó al amparo de la excepción prevista en la propia Directiva 2003/96 por lo que durante su vigencia resultaba plenamente aplicable.

Po otra parte y en relación con el examen de la alegada la vulneración del principio de igualdad de trato como consecuencia de la existencia de situaciones de doble imposición se ha partir del significado de dicho principio.

En este sentido la sentencia Autoservizi Giordano, dictada por el TJUE en fecha 30 de enero de 2020, señala lo siguiente:

"37. Según reiterada jurisprudencia, el principio de igualdad de trato exige que no se traten de manera diferente situaciones comparables y que no se traten de manera idéntica situaciones diferentes, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado (véase la sentencia de 3 de diciembre de 2019, República Checa/Parlamento y Consejo, C482/17, EU:C:2019:1035, apartado 164 y jurisprudencia citada)."

En el presente supuesto resulta que la exención fue eliminada por motivos medioambientales para todos los sujetos pasivos del impuesto sobre el Carbón, por lo que no puede considerarse que la medida vulnere el principio de igualdad de trato.

Lo mismo ha de decirse respecto de la carga tributaria que soportan los productores de energía eléctrica, puesto que todos quedan sometidos a las misma por igual.

En cuanto a la existencia de diferencias respecto a las cargas impositivas que soportan los productores comunitarios se ha de señalar que no cabe como motivo de estimación de sus pretensiones una alegación global basada en posibles incumplimientos por parte del legislador español en la medida en que se desconoce el sistema tributario existente en el resto de países pertenecientes a la Unión.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la interesada en este punto al no observarse la vulneración alguna de la normativa comunitaria.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.