Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en fecha 12-03-2015, vistos los recursos de alzada que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidos por DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ANDALUCÍA, con domicilio a efectos notificaciones en SEVILLA, CL ALBAREDA, 18-20 (41001) y por D. Jx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra Resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Andalucía, de 28 de julio de 2011, parcialmente estimatoria de las reclamaciones (RG 14-02189-2009 y acumuladas) previamente interpuestas contra sendos acuerdos, liquidatorio y sancionador, dictados por el Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación Provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por importes de 219.577,02 € y 94.007,49 € respectivamente
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
D. Px... fallece el 15 de enero de 2006 en Córdoba, habiendo otorgado último testamento ante el Notario de Córdoba D. Vx.. el 12 de septiembre de 1973, bajo el número 2.291 de su protocolo, instituyendo heredero universal a su hermano D. Jx....
Dicho heredero, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con dicho óbito, presenta, el 13 de julio de 2006, la correspondiente autoliquidación tributaria ante la Oficina Gestora competente, esto es, la Delegación Provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, haciendo efectivo un ingreso de 1.704.208,25 €.
SEGUNDO.-
El 9 de octubre de 2008 se le notifica el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a dicho tributo.
Dichas actuaciones culminan con la firma, el 17 de febrero de 2009, de dos Actas (una de Conformidad y otra de Disconformidad), en las que se recogen, como elementos comunes, los resultados de las comprobaciones efectuadas. En ambas hace referencia a que se ha constatado que se omitieron, por parte del sujeto pasivo, unas subvenciones por importe de 6.146,50 euros, cobradas con posterioridad al fallecimiento y que, a resultas de los correspondientes expedientes de comprobación del valor de los bienes de naturaleza rústica sitos en la provincia de Jaén y Córdoba incluidos la masa, previamente tramitados, procede el incremento del valor de la masa hereditaria del causante. Asimismo, se recoge que “No procede a juicio de esta inspección la reducción prevista en el art.20.2 c) de la Ley 29/1987 respecto a las cuentas corrientes Nº ... de Cajasur y la ... del Banco Santander Central Hispano, por un importe total de 351.042,60 euros, a tenor de lo establecido en el art.27.1 c) de la Ley 40/1998 de 9 diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, esto es, por no encontrarse afectas a la actividad económica que venía desarrollando el causante.
1) Acta de Conformidad ..., en la que se recoge el resultado de la regularización considerando que el sujeto pasivo, a través de su representante, presta su conformidad a la propuesta en lo que respecta a las subvenciones y a la comprobación de valores (no así en cuanto a la eliminación del beneficio fiscal del artículo 20.2.c) Ley 29/1987). Así, de este Acta resulta una cuantía a ingresar de 88.517,32 €;
2) Acta de Disconformidad ..., en la que se recoge el resultado de la regularización resultante de aquellos aspectos sobre los que el sujeto pasivo no presta su conformidad, concretamente, por la eliminación de la la reducción prevista en el art.20.2 c) de la Ley 29/1987 respecto a las cuentas corrientes referidas de Cajasur y del Banco Santander Central Hispano, por un importe total de 351.042,60 euros, a tenor de lo establecido en el ar1.27.1 c) de la Ley 40/1998 de 9 diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que en ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y considerar la Inspección que el dinero impuesto en una cuenta corriente es una cesión de capital a terceros. Así, resulta una cuantía a ingresar de 219.577,02 €, quedando constancia, además, de que, a juicio de la Inspección de los tributos, existen “(...) indicios de infracción tributaria respecto a la reducción practicada de las cuenta corrientes , ya que la Ley 40/1998 de 9 diciembre establece su no afectación, y no se trata de un criterio interpretativo”.
TERCERO.-
El 6 de marzo de 2009, el sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones contra la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad referida, tratando de defender que se le reconozca el derecho al beneficio fiscal del artículo 20.2.c) sobre el saldo de las cuentas bancarias ya que se trata (el dinero) de bienes indiscutiblemente necesarios para hacer frente al desarrollo normal de cualquier tipo de actividad económica agrícola, como la que venía desarrollando el causante hasta su fallecimiento.
CUARTO.-
El 19 de mayo de 2009, el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación Provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, desestimando las alegaciones del sujeto pasivo, adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio, confirmando íntegramente el planteamiento del Acta de Disconformidad N° ... y, con ello, una cuantía a ingresar a cargo de D. Jx... de 219.577,02 €. La notificación del acuerdo consta efectuada el 26 de mayo de 2009.
QUINTO.-
Paralelamente al referido procedimiento inspector, se procede, por el propio Servicio de Inspección, a tramitar el correspondiente expediente sancionador considerando que la conducta del sujeto pasivo descrita (aplicar indebidamente la reducción prevista en el artículo 20.2.c) Ley 29/1987 sobre el dinero existente en ciertas cuentas corrientes del sujeto pasivo) pudiera ser constitutiva de infracción tributaria. Así, una vez cumplimentado dicho procedimiento, el 21 de mayo de 2009 se adopta acuerdo de imposición de sanción, confirmando la calificación de la conducta del obligado tributario como infracción tributaria leve (concretamente, la tipificada en el artículo 191.1 Ley General Tributaria, “Dejar de ingresar dentro del plazo establecido, en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros, sin ocultación”) e imponiéndole una sanción de 94.007,49 €. La notificación del acuerdo también consta producida el mismo día 26 de mayo de 2009.
SEXTO.-
El 19 de junio de 2009, D. Jx... interpone, contra ambos actos, sendas reclamación económico – administrativas ante el Tribunal Económico – Administrativo Regional de Andalucía insistiendo en que las cuentas bancarias a las que se refiere la controversia de la que resultan las actuaciones administrativas son, ciertamente, cuentas de gestión de tesorería que deben considerarse como activo circulante para la actividad agrícola que venía desarrollando el causante y que son necesarias para el desarrollo normal de dicha actividad y que, por ello, deben gozar del beneficio fiscal pretendido; en cuanto al acuerdo sancionador, considera que resulta improcedente, al no apreciarse culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo sino un distinto criterio interpretativo.
SÉPTIMO.-
El 28 de julio de 2011, el Tribunal Regional de Andalucía acuerda la estimación parcial de las referidas impugnaciones, decidiendo mantener la actuación liquidadora pero anulando la sanción impuesta porque “(...) atendidas las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes en el presente caso, estima el Tribunal que el comportamiento del interesado puede ampararse en error excusable o en una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable, no mereciendo la calificación de culpable ni siquiera a título de simple negligencia, por lo que no se estima constitutivo de infracción tributaria, debiendo, por tanto, anularse el acuerdo sancionador impugnado”.
OCTAVO.-
Recibida la notificación de dicha resolución del Tribunal Regional, tanto el organismo administrativo (la Agencia Tributaria de Andalucía) como el propio sujeto pasivo (D. Jx...) promueven contra ella los presentes recursos de alzada ante este Tribunal Central.
La Agencia Tributaria de Andalucía discute la estimación que el Tribunal Regional hace de la impugnación dirigida contra el acuerdo sancionador, anulándolo. Entiende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable al caso (artículo 27.1.c) RD Legislativo 3/2004) excluye, de forma clara y directa, la inclusión, entre los bienes del causante afectos a la actividad agrícola, de los saldos de cuentas corrientes que, en todo caso, tendrán la consideración de capital mobiliario. Y si, como es el caso, se entiende que ello es así – pues se acuerda la confirmación de la actuación regularizadora que se basa en dicha consideración – la conclusión no puede ser más que confirmar que se trata de una cuestión de índole fáctica y, por tanto, no susceptible de interpretación, “(...) debiendo ser apreciada la culpabilidad del sujeto infractor, ya que no se aprecian en modo alguno deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que pudieran justificar una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, y por tanto no estamos ante un error excusable tal y como afirma el Tribunal en la presente resolución”.
Por su parte, el sujeto pasivo insiste en que debe atenderse a su reiterado criterio: que las cuentas corrientes aperturadas a nombre del entidad en régimen de atribución de rentas a través de la cual el casuante desarrollaba su actividad agrícola (CLPJ, CB) deben beneficiarse de la reducción del artículo 20.2.c) Ley 29/1987 ya que debe admitirse que aquéllas son bienes necesarios y utilizados en el ejercicio de la referida actividad. A este respecto, manifiesta que “(...) sería ilógico pensar que para hacer frente al elevado importe global de los gastos que conlleva una explotación agrícola como la que nos ocupa, no fuera necesario disponer por lo menos de un par de cuentas corríentes bancarias para ir efectuando dichos pagos, de forma continua y permanente, mes a mes. Habría que reflexionar que no se trata ni de fondos de inversión, ni de ningún otro tipo de valores negociables, ni tampoco de cualquier otro producto financiero que suponga una cesión de capital a terceros, por la que la entidad financiera pueda disponer de esos fondos mientras que, según lo pactado en cada caso, se encuentre dicho capital inmovilizado en el Banco, sino que se identifica con la normal y necesaria tesorería para hacer frente a los preceptivos pagos que toda actividad conlleva y que, supone o representa, la práctica habitual en todo tipo de actividades económicas, lo que en los propios términos del precepto reseñado, se identifica con cuentas de gestión de tesorería”.
Entiende importante reflejar el criterio que expone la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V1705-07, de 2 de agosto: “(...) ha de advertirse que no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza.
Por su similitud con la cuestión planteada en el escrito de consulta, cabe traer a colación la contestación a consulta tributaria vinculante de 2 de diciembre de 2004, a propósito de una participación en un Fondo de Inversión Inmobiliaria y su posible afectación a la actividad de la tenedora, en la que se decía lo siguiente:
«De acuerdo con lo establecido en el apartado reproducido, tratándose de participaciones en entidades -como es el presente caso- y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004. de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que ésta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria”. Y, en este sentido, el recurrente refleja que las cifras de los saldos existentes en las cuentas bancarias referidas son concordantes con las previsiones y estimaciones de gastos corrientes y extraordinarios de la actividad desarrollada (nóminas del personal empleado a lo largo de todo el ejercicio, Seguridad social, reparaciones, suministros, compras, servicios exteriores, etc).
Finalmente, alega que se ha de tener presente el espíritu y la propia finalidad de la norma (la regulación de la bonificación del 95% de la base imponible que tenga su origen en la transmisión «mortis causa» de una empresa familiar, como es el presente caso, busca aliviar el coste fiscal derivado de dicha de las empresas familiares) por lo que debe concluirse que resultaría contrario a toda lógica negar dicho beneficio a algo (el saldo de unas cuentas corrientes) que es el necesario capital circulante de la empresa familiar, por entender que debe tratarse como cesión de capital a terceros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de los presentes recursos de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Regional de Andalucía, objeto del presente recurso.
SEGUNDO.-
Procede, en primer lugar, hacer referencia a los argumentos que expone el obligado tributario para discutir la decisión del Tribunal Regional, que, en definitva, confirma la regularización practicada por el Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación Provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía. Concretamente, el debate se centra en la consideración, como bienes afectos a la actividad económica que venía desarrollando el causante (y que, por ello, deberían beneficiarse de la reducción fiscal aplicable a aquélla) de dos cuentas corrientes.
Como bien expone el Tribunal Regional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.2.c) Ley 29/1987, de 18 de diciembre, Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), en los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa estuviese incluido el valor de una empresa individual a la que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Ocho Ley 19/1991, de 6 de junio, Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo. Para la aplicación de dicha exención, el citado artículo 4.Ocho LIP exige que la actividad empresarial de que se trate se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta, considerándose actividad empresarial a estos efectos, conforme al Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, de desarrollo de la LIP, aquella cuyos rendimientos tengan esta naturaleza con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Hasta aquí no ha existido controversia, pues la Administración Tributaria autora de la regularización admite el cumplimiento de las condiciones referidas y, por tanto, la aplicabilidad de la reducción en relación a los bienes afectos al ejercicio de dicha actividad empresarial de carácter agrícola que ejercía la entidad CLPJ, CB
El debate que se viene planteando, y que se reitera en esta segunda instancia, es si deben considerarse afectos a tal actividad dos cuentas corrientes abiertas a nombre de CLPJ, CBcomo entidad titular de la explotación agrícola (cuentas corrientes n° ... de CAJASUR y la n° ... del banco Santander Central Hispano, por un importe total de 351.042,60 euros). La Inspección Tributaria negó tal consideración en aplicación del artículo 27.1.c) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), al disponer que en ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Por su parte el Tribunal Regional confirma dicho planteamiento al exponer que “Conforme al arto 23.2 del RDLeg 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios yen particular, según el apartado a) 2°, la contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, y de acuerdo con el siguiente arto 27.1.c, tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica cualesquiera que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, sin que en ningún caso tengan esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Por consiguiente, es improcedente la inclusión entre los bienes del causante afectos a su actividad agrícola de los saldos de cuentas corrientes, que, conforme a dichos preceptos, tienen la consideración de capital mobiliario y no de elementos afectos a una actividad económica, además de que, por su naturaleza, sería absurda la exigencia de que tales bienes permaneciesen en el patrimonio del heredero durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, por lo que no es aplicable a su importe la reducción establecida por el citado arto 20.2.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Por su parte, el sujeto pasivo muestra su disconformidad con dicho planteamiento entendiendo que se trata de bienes (las cuentas corrientes) necesarios para el correcto y normal desenvolvimiento de la actividad que venía desarrollando CLPJ, CB hasta el fallecimiento del causante al tratarse de cuentas de gestión de tesorería utilizadas “(...) para ir efectuando (...) pagos, de forma continua y permanente, mes a mes”.
TERCERO.-
Ya desde la Ley 18/1991, de 6 de junio, Ley del IRPF, exigía, para identificar qué elementos patrimoniales debían ser considerados afectos a una actividad económica, empresarial o profesional, el cumplimiento de la doble condición:
- que se tratara de elementos “necesarios” para el desarrollo de dicha actividad;
- que se encontraran debidamente reflejados en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Es cierto que con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se introdujo el matiz – mantenido en las posteriores regulaciones del Impuesto hasta la actualmente vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre – relativo a que, en este ámbito (la afectación de bienes al ejercicio de una actividad económica), no se considerarán con tal condición “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
Siendo ello así, lo cierto es que este Tribunal Central encuentra procedente aclarar que de ello no puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica” pues pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma (cuentas a través de las que se llevan a cabo las funciones de tesorería requeridas) las cuales no pueden ser tratadas, a estos efectos, como “activos representativos de la cesión de capitales a terceros” pues se trata de cuentas de las que se puede disponer en cualquier momento (no existe, en realidad, una verdadera puesta a disposición de los activos financieros – el dinero – a favor de un tercero – el banco – como ocurre con otro tipo de figuras como imposiciones a plazo, obligaciones o bonos). Incluso, desde el punto de vista contable, se trata y se valora de forma diferenciada (tienen asignados epígrafes diferenciados) al efectivo y otros activos líquidos equivalentes como pueden ser las cuentas corrientes con respecto a lo que sí son valores representativos de la cesión de capitales a terceros.
CUARTO.-
En este caso, la Inspección de los Tributos entiende, aplicando un criterio confirmado por el Tribunal Regional, que debe negar, para las cuentas corrientes referidas, la consideración de bienes afectos a la actividad única y exclusivamente por tratarse de “activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios”.
Sin embargo, en base a lo expuesto, este Tribunal Central rechaza dicha conclusión entendiendo que lo relevante, a efectos de analizar la “afectación” es determinar si se trataba de elementos patrimoniales realmente “necesarios” para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si su saldo y movimientos correspondían con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si servían para sus fines, como parece argumentar el sujeto pasivo.
No hay que olvidar que en el ámbito del beneficio fiscal en este caso objeto de discusión, el legislador excluye aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para dicha actividad, si bien resulta por otra parte incontrovertible que del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo se colige que la necesidad de tesorería es algo consustancial y necesario para el desarrollo de una actividad empresarial. Por ello, la exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio agrícola. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.
Por todo ello, no constando que por la Inspección se haya hecho el menor cálculo o referencia a dicha circunstancia, sino que se limita a rechazar la cuenta bancaria en su totalidad por considerar que la tesorería por naturaleza no puede ser un elemento afecto a la actividad empresarial, procede anular la regularización practicada por dicho concepto.
QUINTO.-
Asimismo, dado que la sanción impuesta deriva de la liquidación girada y, más concretamente, de considerar sancionable por constituir infracción tributaria la conducta del sujeto pasivo referida a la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) LISD, este Tribunal Central no puede más que considerar improcedente entrar a valorar la conformidad a derecho de dicha sanción al haber acordado la anulación de la liquidación previa y la inexistencia del elemento objetivo sancionado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el doble Recurso de Alzada promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ANDALUCÍA, y por D. Jx... contra Resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Andalucía, de 28 de julio de 2011, ACUERDA: Estimar el interpuesto por el obligado tributario, anulando la Resolución del Tribunal Regional y acordando la anulación de la liquidación tributaria girada y Desestimar el recurso planteado por la Dirección General de Tributos de Andalucía.
