Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/02056/2016/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 20/02/2019
Asunto:

Impuestos Especiales. Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte. Exención de primera matriculación definitiva por ser cedida en arrendamiento la aeronave a una empresa de navegación aérea. Solicitud de la exención y solicitud de matriculación definitiva.

Criterio:

Ningún precepto de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, ni de su Reglamento, antes de la modificación introducida por Ley 39/2010, determinaba que la exención hubiera de pedirse antes de solicitar la matriculación definitiva. Lo que la normativa imponía es que la solicitud de exención ha de realizarse (y concederse) antes de la propia matriculación definitiva, no antes de la solicitud de esta última.

 

Reitera criterio de la Resolución TEAC de 16 de diciembre de 2014 (00/02487/2011).

 

Referencias normativas:
  • Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE
    • 66.1.k)
  • RD 1165/1995 Reglamento de los Impuestos Especiales IIEE
    • 135
    • 136
Conceptos:
  • Aeronaves
  • Exenciones
  • Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
  • Impuestos Especiales IIEE
  • Matriculación
  • Plazos
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de febrero de 2019

 

RECURSO: 00-02056-2016

CONCEPTO: IMP.ESP. SOBRE DETERM. MEDIOS DE TRANSPORTE. IEDMT

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: BXM SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Fx... Y OTRO - NIF ...

DOMICILIO: ...  (MURCIA)

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de 28 de agosto de 2015, en la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 13 de julio de 2012, por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2009 a 2011, y cuantía 290.918,98 euros

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En fecha 3 de noviembre de 2011, se constituye la Inspección frente a la reclamante, al objeto de comprobar el cumplimiento de las obligaciones por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT, en lo sucesivo), en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave matrícula ...-..., marca ..., tipo ..., modelo ..., número de serie ...-...

En fecha 13 de abril de 2012, es incoada el acta de disconformidad A02-..., por el concepto "Impuesto Especial Medios de Transporte. Actas", periodos 2009 a 2011, en las que se proponía una liquidación de 252.688,06 euros en concepto de cuota tributaria, y 35.745,46 euros, en concepto de intereses de demora.

 

De la citada acta y del preceptivo informe ampliatorio se desprendían los siguientes hechos relevantes:

 

  1. En fecha 23 de marzo de 2009, la empresa estadounidense KZ COMPANY transmite y hace entrega a la reclamante de la aeronave en cuestión, por un importe de 2.720.895 dólares USA.
  2. Posteriormente, la reclamante declara la aeronave para despacho a libre práctica en territorio aduanero comunitario, mediante DUA ..., el día 13 de mayo de 2009. Como destinatario, figura la entidad WAJ, S.A. (W, en adelante).
  3. Previamente a la importación, el 29 de abril de 2009, la reclamante y W, celebran un contrato de arrendamiento de la aeronave por un total de 250.000 euros anuales. Respecto al mismo, la Inspección hace constar en el acta que únicamente se ha emitido una factura por parte de la reclamante, con fecha posterior al inicio de las actuaciones.
  4. En fecha 14 de septiembre de 2009, la recurrente presenta solicitud de matriculación de la aeronave.
  5. El día 21 de septiembre de 2009, la reclamante solicita exención del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), por actividades de arrendamiento a empresas de navegación aérea, siendo concedida el día 1 de octubre de 2009.
  6. La matriculación definitiva de la aeronave se produce el día 2 de octubre de 2009, a nombre de la reclamante.
  7. Tras requerimiento efectuado a la Agencia Estatal de Seguridad Aérea en relación a la aeronave, esta afirma que la única entidad que ha explotado la aeronave hasta la fecha es W, resultando no obstante que a partir de 28 de diciembre de 2011 esta perdió su licencia de explotación de categoría B.

 

El motivo de regularización que aduce la Inspección, es considerar que la solicitud de matriculación de la aeronave fue presentada de manera extemporánea, puesto que tras el inicio de uso de la misma transcurrió un plazo de más de treinta días sin efectuar aquello, por lo que la presentación de la solicitud de exención también se realizó de manera extemporánea. Por ello, la reclamante no tuvo derecho a aplicarse la misma, liquidándose las cuotas correspondientes del Impuesto.

 

SEGUNDO.-

 Tras el oportuno trámite de audiencia posterior a la propuesta, el acuerdo de liquidación confirma en todos sus puntos la propuesta inspectora, si bien con la consiguiente modificación de los intereses de demora.

 

El acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 19 de julio de 2012.

 

TERCERO.-

 Disconforme con la regularización, la reclamante interpuso recurso de reposición en tiempo y forma, siendo desestimado mediante acuerdo de fecha 5 de octubre de 2012, y notificado el día 8 de octubre de 2012.

 

CUARTO.-

 Nuevamente disconforme, interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, el cual desestima las pretensiones mediante resolución de fecha 28 de agosto de 2015.

 

QUINTO.-

 Por último, es interpuesto el presente recurso de alzada el día 7 de enero de 2016. En el trámite de puesta de manifiesto del expediente se alegó, en síntesis, lo siguiente:

  • La Administración no puede revocar sin más el acto administrativo de concesión de exención inicial, sino por los procedimientos previstos en la propia normativa.
  • Equiparación errónea del plazo de devengo con el plazo de solicitud de exención.
  • En todo caso, el plazo de solicitud es un requisito de carácter formal.
  • Considerándose un incumplimiento, subsidiariamente, del artículo 65.3 de la LIE, debería producirse el devengo del impuesto en esa fecha, y no en otra.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

determinar si el acuerdo de liquidación, citado en el encabezamiento, se encuentra ajustados a Derecho. En particular, si es aplicable la exención en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte contemplada en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992.

 

TERCERO.-

 En primer lugar, la entidad reclamante alega la inaplicabilidad del artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, ya que este únicamente sería aplicable cuando la aplicación de la exención hubiera estado condicionada, o bien "(...) al cumplimiento de ciertas condiciones futuras"; o bien "(...) a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron", circunstancias ambas que no concurren en el presente supuesto ya que la Administración, en el momento de su concesión, comprobó el cumplimiento de la  totalidad de los elementos necesarios, los cuales han permanecido invariables en el tiempo. Lo que la entidad reclamante pretende señalar es que el otorgamiento de la exención, concedida a la aeronave de referencia, constituye un acto propio de la Administración que no puede anularse si no es a través de un procedimiento especial de revisión.

En relación con la doctrina de los actos propios alegada por la reclamante, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la misma, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica

 

"(...) para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero".

 

También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

 

En el presente supuesto no se vulnera la doctrina de los actos propios de la Administración Tributaria, puesto que el reconocimiento inicial de la exención por la Administración no es definitivo, en el sentido señalado en las referidas sentencias. Así, es preciso destacar el artículo 115.3 de la LGT:

 

"3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

 

En términos similares se expresa el artículo 137, apartados 1 y 3, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT):

 

"1. (...)

El reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.

3. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.

Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes.

(...)"

 

El artículo 66.1.k) de la LIE, aplicable ratione temporis, establece que:

 

"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

La exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido."

 

A su vez, el apartado 2 de este artículo 66 señala que:

 

"2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i) y k) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente (...)".

 

Por tanto, la concesión inicial de la exención fue provisional en el sentido expuesto en los preceptos citados, puesto que se encontraba condicionada a la efectiva concurrencia de determinados requisitos que no fueron comprobados en el procedimiento en que se dictaron, como es la existencia del arrendamiento en los términos requeridos en la Ley de Impuestos Especiales. El obligado tributario al que se le concede la exención debe cumplir los requisitos que le permiten poder beneficiarse de la misma, de forma que si la Administración advierte su incumplimiento puede regularizar su situación tributaria, como en este caso. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley 58/2003, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por lo que la Inspección disponía de ese plazo para poder efectuar la regularización de la situación del obligado tributario. Por tanto, la concesión de la exención se encuentra condicionada al cumplimiento de los requisitos por el obligado, quien deberá probar que los cumple, en virtud del artículo 105 de la LGT.

 

Tampoco se puede entender que el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria no es de aplicación porque se efectuó una comprobación previa para conceder la exención. Como se ha expuesto anteriormente tal comprobación no tuvo lugar, pues no se inició procedimiento alguno al efecto y simplemente se constató la existencia de un contrato de arrendamiento, sin entrar a analizar la verdadera naturaleza del mismo, como sí se hizo en el procedimiento que da lugar al acto de liquidación impugnado. A esta misma conclusión llega la Audiencia Nacional en numerosas sentencias. A título de ejemplo se pueden citar las sentencias de de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2012, nº de recurso 706/2010, así como la de 17 de diciembre de 2012, nº de recurso 336/2011, cuyo fundamento de derecho octavo dispone:

 

"OCTAVO.- Por lo que respecta al conjunto del resto de las alegaciones, que ya han sido detalladamente contestadas en el acuerdo de liquidación hay que señalar en lo que se refiere a la concesión de la exención previamente acordada por Gestión Tributaria, que de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. En caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos, de conformidad con el artículo 68.2 la Inspección practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal.

Por su parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece igualmente el carácter provisional de la exención: (...)

Por lo tanto, para la concesión de la exención con carácter provisional basta con comprobar que se aporta la documentación que se solicita, pudiendo quedar para una comprobación posterior el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron."

 

Por lo expuesto, no cabe estimar esta alegación del reclamante.

 

CUARTO.-

En segundo lugar, alega la reclamante una confusión por parte de la Inspección al equiparar el plazo de solicitud de matriculación con el plazo de solicitud de exención.

A este respecto, el razonamiento que realiza la Administración para regularizar es el siguiente:

 

"SEXTO.- (...). Como ya se ha recogido anteriormente, la aeronave fue declarada a importación mediante el DUA (...) de 13-05-2009, y por tanto introducida en esa fecha en territorio español.

Por tanto, en este caso la fecha de inicio de su utilización es clara, pues la propia Ley establece que es la de su introducción del medio de transporte en España, es decir el día 13-05-2009. Pero es que además consta que se realizó un primer vuelo el día 21-05-2009.

Efectuada la introducción de la aeronave en el territorio de aplicación del impuesto el 13-05-2009, se debió presentar una "solicitud" de matriculación dentro de los treinta días siguientes a su utilización en España. La falta de presentación de solicitud originó el devengo del impuesto una vez transcurridos los treinta días siguientes al inicio de su utilización.

En este sentido, se hacen constar las Resoluciones 00/3228/2005 de 19/04/2006 y 00/3519/2004 de 04/05/2005 del Tribunal Económico- Administrativo Central y las resoluciones de la Dirección General de Tributos de 23/05/2007 (VIOlO-07), 20/10/2006 (V2065-06) y 22/03/2007 (V0594- 07), que se amplían en el informe adicional a este acta.

SÉPTIMO.-  Por otro lado, si el interesado consideraba que procedía la aplicación de una exención debió igualmente presentar la solicitud de exención y su reconocimiento, con lo que enlazamos en este punto con el cuarto de los requisitos exigidos para la exención, que no es otro que el reconocimiento previo de la misma antes de la pretensión por BXM S.L. de efectuar la primera matriculación, conforme dispone el artículo 36 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Dicho reconocimiento previo se configura como un requisito constitutivo y no declarativo.

En este caso, dado que lo que se ha producido es el hecho imponible circulación previsto en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales, la solicitud de exención se debió presentar antes del transcurso de los treinta días siguientes a su utilización en España.

En este sentido, se hacen constar las Resoluciones 00/3228/2005 de 19/04/2006 y 00/2912/2010 de 11/10/2011 del Tribunal Económico- Administrativo Central".

 

Por su parte, la recurrente opina que, de acuerdo a lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Hacienda, de 2 de abril de 2001, por la que se aprueba el modelo 05 de solicitud de aplicación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración tributaria, la presentación de la solicitud de exención, mediante el referido modelo 05, debe realizarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, y no antes de la solicitud de dicha matriculación, cuestión que ha sido cumplida por ella.

 

Con carácter previo a dicha cuestión, no obstante, se ha de fijar el hecho imponible concreto producido aquí.

 

El artículo 65.1.c) de la LIE establece lo siguiente:

 

"1. Estarán sujetas al impuesto: (...)

c) La primera matriculación de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, (...)".

 

Por su parte, el artículo 65.1.d) del mismo texto legal dispone:

 

"d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.I) del artículo 66".

 

Entendiéndose en este caso como "fecha de inicio de utilización" las siguientes:

 

"1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1'. Fecha de adquisición del medio de transporte.

2'. Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España".

 

Por su parte, la Disposición Adicional Primera del mismo texto legal prevé lo siguiente:

 

"1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. (...)".

 

Por otro lado, el apartado 3 del mismo artículo dispone:

 

"3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención".

 

Respecto al devengo del impuesto, recoge el artículo 68 lo siguiente:

 

"1. El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

2. En los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra.

3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto".

 

En cuanto a los sujetos pasivos, el artículo 67 del mismo texto legal dispone:

 

"a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

b) En los casos previstos en la letra d) del apartado uno del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley".

 

Asimismo, en el artículo 66.1 se recogen los supuestos de exención. En concreto la letra k) establece:

 

"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte: (...)

k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea. (...)".

 

El apartado 2 de dicho artículo establece, asimismo que "La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a),b),c),d),f),i) y k) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración Tributaria en la forma que se determine reglamentariamente".

 

Así, el Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, regula en los artículos 135 a 137 el procedimiento para el reconocimiento previo de dicha exención, disponiendo al efecto el artículo 135 (el subrayado es nuestro):

 

"La aplicación de los supuestos de no sujeción a que se refieren los párrafos 7.º y 8.º del apartado 1, a) del artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y de los supuestos de exención a que se refieren los párrafos a), b), c), d), f) i) y k) del apartado 1 del artículo 66 de la misma Ley, estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el presente Título. La matriculación definitiva del medio de transporte estará condicionada a la acreditación ante el órgano competente en materia de matriculación del referido reconocimiento previo de la Administración tributaria".

 

En desarrollo de los preceptos anteriores, se aprobó la citada Orden Ministerial de 2 de abril de 2001, en cuyo punto segundo dispone (el subrayado es nuestro):

 

"Segundo. Plazo de presentación.- La presentación del modelo de solicitud de los supuestos de no sujeción, exención y reducción deberá efectuarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, no pudiendo, en ningún caso, procederse a matricular definitivamente el mismo hasta que no se haya producido el reconocimiento del beneficio fiscal".

 

Por último, ORDEN EHA/1981/2005, de 21 de junio, por la que se aprueba el modelo 576 de declaración-liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, establece en relación al plazo de presentación de dichas autoliquidaciones:

 

"Sexto. Plazo de presentación de los modelos 576 y 06.- La presentación de la declaración correspondiente a los modelos 576 y 06, y, en su caso, el ingreso, se efectuará una vez solicitada la matriculación definitiva del medio de transporte y antes de que la misma se haya producido.

En los supuestos en que el hecho imponible no sea la matriculación definitiva, el plazo de declaración será de quince días naturales a contar desde el devengo del Impuesto".

 

Del articulado anterior se derivan, por tanto, dos hechos imponibles distintos en relación con las aeronaves y demás medios de transporte a efectos de este impuesto:

 

1. La primera matriculación definitiva de los mismos, cuyo devengo se produce en el momento en que el sujeto pasivo presente solicitud de matriculación, y que deberá ser objeto de autoliquidación antes de que la matriculación definitiva se haya producido.

2. La utilización de los medios de transporte sin que se haya solicitado matriculación definitiva en un plazo de 30 días al inicio de aquella, produciéndose el devengo el día siguiente a la finalización de dicho plazo, y debiendo ser objeto de autoliquidación dentro de los quince días siguientes a contar desde el devengo.

 

Por lo tanto y como primera conclusión lógica, se puede afirmar que el hecho imponible que se ha producido en este caso es el previsto en el artículo 65.1.d) de la LIE, puesto que la aeronave fue objeto de uso efectivo desde el día 13 de mayo de 2009, fecha de introducción en territorio español, no habiéndose presentado solicitud de matriculación en el plazo indicado. Sin embargo, indica la recurrente que la finalidad del mecanismo del artículo 65.1.d) de la misma es "(...) evitar que el pago del impuesto quede sujeto a la simple voluntad del sujeto pasivo de matricular o no su medio de transporte", resultando además de una interpretación estricta de dichos artículos que, una vez transcurrido el plazo de treinta días sin solicitarse matriculación, esta ya no podría producirse, lo que resulta ilógico.

 

Por otro lado, habiéndose producido la matriculación definitiva de la aeronave en fecha 2 de octubre de 2009, se produce también el hecho imponible  del artículo 65.1.c) de la LIE, cuyo devengo se computa desde el momento en que se produce la solicitud de matriculación definitiva, esto es, el día 14 de septiembre de 2009, y que abre el plazo establecido en la Orden Ministerial de 2 de abril de 2001 para presentar solicitud de exención.

 

Por lo tanto, nos encontramos con una incompatibilidad de causas de origen de la obligación tributaria, por un lado la utilización de la aeronave, y por otro y posteriormente, la solicitud de matriculación.

 

El problema encuentra solución si consideramos determinante el momento de tiempo en que se produce el devengo de los distintos hechos, pues es razonable aquí, al producirse de manera sucesiva, dar prevalencia al que se materializa en primer lugar, en este caso la utilización o circulación, resultando también ajustado al imperativo establecido en la letra d) del artículo 65.1 de la LIE: "Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España (...) cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España (...)", es decir, la ley obliga a satisfacer el impuesto desde que se produzca la utilización del medio de transporte, aún cuando no se solicite la matriculación del mismo, por lo que parece darle prioridad a aquella circunstancia sobre esta. En concordancia con lo anterior, la citada Orden EHA/1981/2005 obliga a la presentación del modelo 576 de declaración-liquidación en un plazo determinado cuando el hecho imponible sea la "utilización o circulación", sin supeditar la misma a la solicitud de matriculación del medio de transporte.

 

En apoyo de la tesis anterior, si bien no se encontraba en vigor en el momento de producirse la utilización y solicitud de matriculación de la presente aeronave, se pronuncian los actuales artículo 65 y 66 de la LIE, tras la reforma operada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (en vigor a partir de 12 de enero de 2011), pues introduce, en primer lugar, un apartado 5 al artículo 65 de la Ley 38/1992, resultando así (el subrayado es nuestro):

 

"5. No estará sujeta al impuesto la primera matriculación definitiva de los medios de transporte cuya circulación o utilización haya estado sujeta al impuesto con arreglo a lo establecido en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, siempre que dentro de los plazos establecidos:

a) el impuesto correspondiente a esa sujeción haya sido objeto de autoliquidación e ingreso, o bien,

b) el impuesto correspondiente a esa sujeción haya sido objeto de liquidación por parte de la Administración Tributaria e ingresado el importe correspondiente, o bien,

c) la Administración Tributaria haya reconocido previamente la procedencia de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención, en los casos en que así esté previsto, o bien,

d) se haya presentado una declaración ante la Administración Tributaria relativa a una exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto".

 

Y, en segundo término, modifica el artículo 66.2 de la LIE, en lo referente a la aplicación de determinadas exenciones, introduciendo el último párrafo siguiente (el subrayado es nuestro):

 

"2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i) y k) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. En particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.

La aplicación de la exención a que se refiere la letra e) del apartado anterior requerirá la previa certificación de su procedencia por el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación.

En los demás supuestos de exención será necesario presentar una declaración ante la Administración tributaria en el lugar, forma, plazo e impreso que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando el hecho imponible sea la circulación o utilización de medios de transporte en España, la aplicación de las exenciones establecidas en el apartado anterior estará condicionada a que la solicitud de su reconocimiento previo o la presentación de la correspondiente declaración se efectúe dentro de los plazos establecidos en el artículo 65.1.d) de esta Ley".

 

En definitiva, de efectuarse una utilización o circulación de un medio de transporte en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la LIE, se devenga el hecho imponible del artículo 65.1.d) de la misma en el plazo dispuesto por el artículo 68.2, debiendo presentarse una declaración-liquidación por el impuesto correspondiente de acuerdo a lo previsto en la Orden EHA/1981/2005 o, en su caso, solicitud de exención en los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 66. La presentación, fuera de los plazos anteriores y con carácter posterior, de una solicitud de matriculación del mismo medio de transporte, no motiva el devengo del hecho imponible de las letras a), b) o c) del artículo 65.1 de la Ley, puesto que ya se ha producido el mencionado en primer lugar.

 

CUARTO.-

 Una vez determinada la tributación por el artículo 65.1.d) de la LIE en el presente supuesto, el siguiente problema que se ha de resolver es el relativo a la presentación extemporánea de la solicitud de exención, puesto que tal y como preveía la Orden de 2 de abril de 2001, esta se había de realizar con carácter general "(...) antes de la matriculación definitiva del medio de transporte", fijándose por tanto dies ad quem, pero no dies a quo para ello. Teniendo en cuenta que se encuentran exentas "(...) la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España (...)" de los medios de transporte, la adición realizada por Ley 39/2010 trata de cubrir la laguna que existía anteriormente cuando no se había producido la matriculación definitiva del medio de transporte, aunque sí su utilización, pues en aquellos casos aun produciéndose un hecho imponible se podría prorrogar sine die el momento de presentación de la solicitud a voluntad del sujeto pasivo, pues la matriculación se encontraba pendiente. No obstante, este modificación, reiteramos, no se encontraba aprobada en el momento de devengo actual.

 

Como primera precisión, se ha de afirmar, como bien indica la reclamante, que no es necesario la presentación de modelo 05 con carácter anterior a la presentación de la solicitud de matriculación. Este último criterio ha sido ya desplegado por este Tribunal en su resolución de 16 de diciembre de 2014 (R.G.: 02487/2011 y acumuladas), en análisis de un caso sustancialmente idéntico al actual, en cuyo fundamento de derecho segundo establece:

 

"El citado Reglamento señala que a efectos de llevar a cabo la matriculación definitiva del medio de transporte, es requisito imprescindible que se acredite ante el órgano competente en materia de matriculación el reconocimiento previo otorgado por la Administración, y que tal acreditación se debe presentar con anterioridad a la primera matriculación definitiva.

En la misma línea, la Orden de 2 de abril de 2001 dispone que la presentación del modelo de solicitud de los supuestos de no sujeción, exención y reducción deberá efectuarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, no pudiendo, en ningún caso, proceder a matricular definitivamente el mismo hasta que no se haya producido el reconocimiento del beneficio fiscal.

Por tanto, no existe en la normativa descrita referencia alguna a que la presentación del modelo de solicitud de la exención deba presentarse con anterioridad a la fecha en que se presenta la solicitud de matriculación definitiva por el obligado tributario, sino que, como se acaba de exponer, se debe presentar el citado modelo con carácter previo a que tenga lugar la matriculación definitiva del medio de transporte".

 

Teniendo en cuenta lo anterior, existe por tanto una laguna legal al no estar vigente el último párrafo del artículo 66.2 de la LIE, y teóricamente la presentación de la solicitud de exención fue temporánea, pues fue presentada antes de la matriculación de la embarcación, no siendo necesario en aquel momento la presentación en el plazo del citado último párrafo añadido por Ley 39/2010.

 

La solución vuelve a encontrarse si se interpreta el espíritu de la norma como encaminado a sujetar a tributación, con carácter prevalente a cualquier otra consideración, la simple utilización de los medios de transporte en territorio de aplicación del impuesto, por personas o entidades residentes, constituyendo una adición a lo anterior el hecho de que estos se encuentren matriculados en aquel, pero siendo irrelevante si dicha matriculación se produce, más allá de constituir un elemento que exterioriza o materializa la intención de utilizar el medio con carácter habitual en España. En estas circunstancias, la obligación de presentar una solicitud que materialice la voluntad de realizar una utilización exenta del medio de transporte, cuando tal intención sea definitiva, es inexcusable, debiendo cumplirse en un plazo razonable.

 

Entonces, si el sujeto que pretende utilizar el medio de transporte con carácter habitual en territorio español conoce y tiene voluntad de acogerse a un supuesto de exención ya desde el inicio, posee dos alternativas para evitar legalmente el pago de la cuota impositiva: o bien presentar una solicitud de matriculación que exterioriza tal voluntad de uso, en un plazo de 30 días desde el inicio de este, lo que impide de raíz la aplicación del artículo 65.1.d) de la Ley y abre un plazo para la presentación de la solicitud de exención que finaliza en el momento de producirse la matriculación definitiva (siendo, por tanto, suficiente para cumplir todos los trámites legales y reglamentarios necesarios para operar con el medio); o bien solicita desde el principio, si no desea matricular el medio de transporte, la aplicación de un supuesto de exención al conocer el empleo que va a realizar del mismo, pero siempre antes de la producción del hecho imponible "utilización o circulación".

 

Centrándonos en el supuesto actual, puede inferirse con claridad, de los siguientes hechos, que ya desde el momento de la introducción de la aeronave en territorio español, en fecha 13 de mayo de 2009, la recurrente tenía intención de afectar esta a actividades recogidas en la letra k) del artículo 66 de la LIE:

 

  • La aeronave es adquirida en fecha 23 de marzo de 2009.
  • Posteriormente, en fecha 29 de abril de 2009, se celebró contrato de arrendamiento con la empresa de navegación aérea W.
  • El primer vuelo operado por W con la aeronave data de 21 de mayo de 2009.

 

A fecha de devengo del impuesto, 19 de junio de 2009 según el artículo 68.2 de la LIE, W había empleado la aeronave, según el listado de vuelos aportados en el expediente, en nueve ocasiones. Considerando que la introducción de la misma se produjo el día 13 de mayo, el primer vuelo el día 21 de mayo, y que incluso ya a fecha de adquisición del avión se puede presumir un conocimiento e intención de realizar actividades exentas (el contrato de arrendamiento a empresa de navegación aérea se formaliza antes de la introducción), el plazo para regularizar la situación en todos los ámbitos legales de la aeronave, incluido el tributario, fue suficiente, debiendo haber presentado en su momento, o bien solicitud de matriculación, o bien solicitud de exención.

 

Por tanto, se consideran ajustadas a derecho las conclusiones alcanzadas por la Inspección, en el sentido de considerar como extemporánea la presentación de la solicitud de exención, y por tanto la regularización practicada.

 

Por lo expuesto

 

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas