La adecuación a derecho de las liquidaciones impugnadas, a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo. En concreto, la procedencia de las retenciones a cuenta de IRNR por las rentas satisfechas a deportistas no residentes en España por la participación en las competiciones celebradas en España que mas adelante se describen.
CUARTO.- Antecedentes relevantes.
Las liquidaciones recurridas se dictan por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR, respecto a los importes satisfechos por la reclamante, CS (en adelante, CS) a la entidad LM (en adelante LM), residente en USA, que satisfacen premios a deportistas no residentes en España, participantes en los campeonatos concernidos, concretamente las diversas ediciones, en los años 2016, 2017, 2018 y 2019, del " LM Cup".
Tal como se ha descrito en los antecedentes, la ONGT dirigió a CS requerimiento, solicitando aclaración y documentación acerca de su participación directa o indirecta en la organización de campeonatos de modalidad deportiva, cuyos participantes pudieran tener la consideración, en principio, de no residentes fiscales en España durante los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019. En contestación, CS aportó y obran en el expediente los respectivos Acuerdos entre CS y LM, en los que se fijan y describen los términos y condiciones en los que LM encomendaba a CS la organización de tales eventos (las sucesivas ediciones del " LM Cup". Mas adelante relacionaremos tales Acuerdos y aludiremos a los extremos del mismo de interés para resolver la cuestión que nos ocupa.
Tras dicha contestación al requerimiento se iniciaron sendos procedimientos de comprabación limitada, mediante las respectivas propuestas de liquidación y trámite de puesta de manifiesto. En dicho trámite, la interesada formuló las alegaciones convenientes a su derecho y aportó mas documentos, que asimismo tendremos ocasión de analizar.
En los Acuerdos impugnados se contestan debidamente las alegaciones y se estiman en parte en cuanto a que se tienen en cuenta en la liquidación únicamente los importes percibidos por deportistas no residentes en España. Asi en las liquidaciones se distingue entre los rendimientos integros satisfechos a residentes en UE y residentes fuera de la UE, del mismo modo que se hace esta diferenciación al determinar la base de retención y el tipo impositivo (19 % en el caso de residentes en UE; 24 % a los residentes fuera de UE).
Asimismo se fundamenta la liquidación en el articulo 17 del MCOCDE (que sirve de modelo a los diversos CDIs aplicables) y en la normativa interna contenida en el TRLIRNR. Se hace una mención especifica a una deportista residente en Dinamarca, dada la situación especial del Convenio que, por denuncia de Dinamarca, dejó de estar en vigor el 1 de enero de 2009, por lo que se aplica directamente la normativa interna. Y tambien una mención especifica a otra residente en Aruba, pais con el que no había CDI aplicable, por lo que se acude directamente también a la norma interna.
Resultan asi las liquidaciones aqui impugnadas, cuyos datos sustanciales son:
Liquidación 3T 2016
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 20.623,81 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 11.267,45 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
3.918,52 euros respecto residentes en UE;
2.704,19 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 6.622,71 euros
Liquidación 3T 2017
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 19.594,75 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 10.574,67 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
3.723,00 euros respecto residentes en UE;
2.573,92 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 6.260,92 euros
Liquidación 4T 2018
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 29.294,14 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 21.226,97 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
5.565,89 euros respecto residentes en UE;
5.094,47 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 10.660,36 euros
Liquidación 4T 2019
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 30.420,99 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 24.839,49 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
5.779,99 euros respecto residentes en UE;
5.961,48 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 11.741,46 euros
QUINTO.- Alegaciones de la reclamante.
Como se desprende de los Acuerdos de liquidación, las retenciones que la Administración ha regularizado corresponden a los importes de los premios obtenidos por los deportistas no residentes en España por su participación en las competiciones referenciadas.
Frente a dichas liquidaciones la reclamante insiste, como ya arguyó ante la ONGT, en considerar improcedentes las retenciones. Aduce diversas razones, que podrían sintetizarse del siguiente modo:
Considera que la Administración incurre en el planteamiento erroneo en cuanto al alcance y naturaleza de los importes a los que se refiere el procedimiento y en una desacertada interpretación de las clausulas del contrato celebrado entre el CS y la LM para la celebración de las competiciones.
Entre otras razones, rechaza la afirmación del órgano gestor de que "de la documentación aportada por esta parte, se desprende que "las facturas de cuyo importe no se ha practicado retención son las siguientes:...". Y tampoco comparte la de que "De las facturas aportadas se desprende que las rentas pagadas a personas o entidades diferentes de los propios deportistas (LM) se corresponden con pagos derivados de las actividades de éstos (deportistas participantes en el evento " LM Cup").".
Frente a ellas reprocha que:
-<<El documento aportado por el Club que represento es un contrato -no una factura- que tiene por objeto regular las condiciones en que la entidad que represento se obligaba a organizar, conjuntamente con la propia LM, un campeonato mundial de modalidad deportiva en Gran Canaria, el cual forma parte de un circuito mundial de dicha modalidad deportiva, la "LM Cup", marca registrada propiedad de dicha asociación (los derechos y licencias de dicho campeonato mundial, integrado por torneos o competiciones a celebrar en distintas partes del mundo, son titularidad de dicha asociación), y entre dichas condiciones o pactos se encontraba la de abonar a la LM unos honorarios por importe de 81.500 euros.>>
Como veremos mas adelante la cifra de honorarios que cita es la correspondiente a uno de los Acuerdos para la organizacion del " LM Cup". En los otros Acuerdos relativos a otras ediciones de la copa varían.
-<<Los concretos compromisos asumidos por el CS al amparo de dicho contrato son, como se deduce de su clausulado, de carácter exclusivamente organizativo y logístico y ninguno lo es respecto de los deportistas que participan en el evento y, muy particularmente, de los premios que eventualmente pudieran recibir los ganadores; cuestiones sobre las que, como fue oportunamente explicado en vía administrativa, la entidad que represento no tiene ninguna capacidad de decisión.
Mi mandante no interviene ni participa en la forma en que se abonan y distribuyen los premios entre los participantes premiados, ni en el desarrollo de la prueba (que se hace conforme a las reglas establecidas por la LM), ni en los criterios para elegir a los ganadores de la prueba, que son fijados también por la LM y aplicados a posteriori por jueces elegidos por la propia LM. Insistimos, los compromisos asumidos por mi mandante en dicho contrato son exclusivamente de carácter organizativo y/o logístico.>>
-<<Que del mismo no se desprende que la cantidad abonada a la LM por parte del club que represento se corresponde con "pagos derivados de las actividades de éstos (deportistas participantes en el evento "LM Cup")", sino que se trata de los honorarios que ese Club debía abonar a la LM por permitirle o autorizarle la organización, conjunta, de un campeonato que forma parte de la copa mundial de modalidad deportiva, cuyos derechos y licencias son, como hemos dicho, propiedad de la LM (la LM Cup)
No existe, por tanto y como veremos, ninguna relación entre el Club deportivo que represento y los deportistas que participan en el campeonato, a quienes nos les une ningún tipo de vínculo y a los que la entidad sin ánimo de lucro que represento no les abona ninguna cantidad, ni directamente, ni indirectamente a través de la LM. La relación es con la LM como titular de los derechos de la "LM Cup" y esta asociación no actúa, como forzadamente pretende hacer ver esa Administración tributaria al citar la cláusula antiabuso del Modelo de Convenio de la OCDE, como entidad interpuesta entre mi mandante y los deportistas que participan en el evento deportivo.>>
-<<Lo que, sin embargo, sí se desprende y consta en el contrato aportado por el Club es que el importe satisfecho por este último a favor de la LM es una cantidad cerrada y a tanto alzada, de 81.500euros y que lo hace como contraprestación a la autorización concedida por la LM para que coorganizar, junto a ella, un torneo perteneciente al campeonato mundial de la "LM Cup". El hecho de que, en el contrato, se diga que una parte de los honorarios se destinará a premios no significa -como forzadamente argumenta la A.E.A.T.- que dichos importes los satisfaga mi mandante a los deportistas premiados por su participación en el evento y que dicho pago lo hace a través de un tercero (la LM) que actúa como mero intermediario entre el primero y los segundos; dicha alusión se hace a los solos efectos de determinar los honorarios a satisfacer por el Club coorganizador del evento y para prever que la LM deberá destinar una parte de los mismos a premios; premios que deberá de pagar a todos los inscritos aun cuando por causas de fuerza mayor el evento no pudiera celebrarse (cláusula 2.9. del contrato).>>
-Considera asimismo incorrecta la aplicación por parte de la AEAT del articulo 17.2 del Modelo de Convenio de la OCDE, insistiendo, en síntesis, en:
<<Que los importes pagados por el Club CS a la LM no constituyen ninguna remuneración por la participación de los deportistas, en línea de lo previsto en el Convenio de doble imposición con EEUU y los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, sino unos honorarios en contraprestación a la utilización, por parte de ese Club, de la marca registrada por la LM para la organización de un torneo que forma parte del campeonato mundial de modalidad deportiva (el "LM Cup").
Que, consecuentemente y como seguidamente veremos, lo previsto en los referidos convenios a ese respecto no resulta de aplicación al presente caso en la medida en que el importe pagado por el CS a la LM no son "rentas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectáculo o los deportistas, en esa calidad, se atribuyan no ya al propio artista del espectáculo o deportista sino a otra persona", sino que se trata de la contraprestación que el Club deportivo se obligó a satisfacer a al LM por la autorización a utilizar unas licencias y derechos propiedad de la primera. Estos son, la coorganización de un evento que forma parte de la "LM Cup", cuyos derechos de uso y gestión son propiedad de la LM.
En efecto, el Modelo de Convenio de la OCDE incluye un artículo en el que se prevé que "las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado", ahora bien este artículo, a juicio de esta parte, no es aplicable a nuestro caso porque el importe satisfecho por el Club a la LM, como acabamos de explicar, no es una renta o retribución que le corresponda percibir a un deportista o artista por el ejercicio de su actividad personal (entiéndase como tal, la artística o deportiva). Luego no nos encontramos ante la excepción que evitaría aplicar la regla general, esta es la prevista en el artículo 7 del referido Convenio sobre rentas empresariales, exentas en el país de la actuación o evento deportivo si no hay un establecimiento permanente.>>
En suma, niega que los importes que la AEAT considera debieron ser objeto de retención no constituyen renta de deportistas respecto de los que sea aplicable el referido precepto del Modelo de Convenio y de los concretos CDIs aplicables.
-Rechaza tambien la reclamante el cálculo de las retenciones que hace el órgano gestor en atención a que, según se expone en la cláusula 5.2 de los respectivos Acuerdos, las cantidades del premio en metalico recibidas por LM del ORGANIZADOR (CS) son netas de impuestos. Arguye la reclamante que:
<<Que de esa cláusula se desprenda que el impuesto que corresponda a esa cantidad debe ser asumida por el Club, es una interpretación igualmente forzada y rebuscada. En primer lugar, porque la deuda se le reclama a la entidad que presido en calidad de retenedor, no de sujeto pasivo del impuesto y, segundo, porque los impuestos, en caso de devengarse, serán abonados por quien esté obligado a ello y en el momento en que dicho devengo se produzca.>>
SEXTO.- Analisis y posición de este TEAC
Si bien es cierto que, como reprueba la reclamante, no es acertado denominar facturas a los Acuerdos celebrados entre CS y LM, ello no impide apreciar que del conjunto de documentación obrante en el expediente y que la ONGT manejó, se desprende claramente que determinados deportistas no residentes en España, participantes en las competiciones de referencia, celebradas en España, obtuvieron determinados montos de premios; cuyos premios, aun satisfechos directamente por LM a los atletas, estaban sufragados por una parte del importe que el Organizador (la aqui reclamante CS) estaba obligado a satisfacer a LM, en virtud de los referidos Acuerdos; estando esa parte destinada al pago de los premios claramente especificada y cuantificada en dichos Acuerdos, y constituyendo pues esos importes pagados por CS renta obtenida por tales deportistas por su actuación personal en España.
Esta inicial apreciación requiere desarrollar tanto la normativa aplicable como el analisis de la documentación obrante en el expediente. A lo que a continuación se procede.
Respecto a la normativa aplicable, hemos de hacer referencia tanto a la normativa interna como al Modelo de Convenio OCDE, al que siguen los Convenios de Doble imposición a los que ha de atenderse respecto a los paises que tienen un CDI con España.
El art.13.1.b) 3° del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR) previene:
"Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(...)
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."
El artículo 31 del mismo texto legal establece lo siguiente respecto de la obligación de retener:
"1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(...;)
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta."
El número 4 de este artículo 31 del TRIRNR exceptúa, no obstante, de la retención a los supuestos que enumera:
«4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.»
De estas excepciones, la única que podría afectar al caso que nos ocupa sería la relativa a los convenios para evitar la doble imposición, ya que la letra a) del citado número 4 exceptúa de retención a las rentas que estén exentas en virtud de un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
Pues bien, en relación con las rentas de los deportistas que aquí nos ocupan, los Convenios aplicables siguen el modelo de Convenio de la OCDE, considerando que tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación del evento/competición; y que no preven exención al respecto.
El articulo 17 del Modelo de Convenio OCDE (versión 2017), que siguen los Convenios de Doble imposición prevé:
"1. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artistas o deportista, en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista."
Resulta ilustrativo citar tambien el epígrafe 21 de la Introducción, en tanto facilita la adecuada interpretación del precepto:
<<21. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitación en el Estado de la fuente o situación son las siguientes:
(...)
-Rentas de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a otra persona (articulo 17)>>
Como puede apreciarse, se trata de permitir que la renta de artistas y deportistas se pueda grabar sin limitación en el estado donde se realiza la actividad artistica o deportiva, siendo irrelevante a tal efecto que los pagos por esa actividad se hagan directamente al artista o deportista o no. Como veremos que se evidencia en los Comentarios 1 y 8 al Modelo de COCDE, que en seguida trascribiremos. Y al margen tambien de que concurriera o no una eventual finalidad elusiva de la tributacion merced a la interposición de un tercero. Si bien dentro de la amplitud del precepto pueden tener cabida supuestos de elusión fiscal, en cuyo caso la virtualidad del precepto es precisamente la de evitar la instrumentación de estos mecanismos elusorios o fraudulentos, lo cierto es que la medida ha quedado ya asépticamente asentada como modo para que la tributación de esas rentas se vincule automaticamente con el estado de situación o celbracion del evento (competición en nuestro caso), en el que el artista o deportista desarrolla su actividad. Como se pone de manifiesto en el Comentario 11.1.
Y ello tambien ya sea una actividad regular o esporádica y ocasional como sucede en el presente caso en que se trata de la obtención de un premio en la participación en un campeonato (expresamente contemplado en el Comentario 8.1.)
Asi se desprende claramente de los Comentarios al MCOCDE:
En relación al apartado 1 del articulo 17, expone, entre otros comentarios (el resaltado es nuestro):
<<1. El apartado 1 dispone que los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante en que realicen sus actividades personales, con independencia de que se trate de actividades economicas o de un empleo por cuenta ajena. Esta disposición constituye una excepción a las reglas del artículo 7 (sobre las que prevalece en virtud del apratado 4 de ese articulo) y a las del apartado 2 del artículo 15, respectivamente.>>
<<8. El apartado 1 es aplicable a las rentas que obtenga directa o indirectamente, una persona física, artista o deportista, por una actuación. En algunos casos la renta correspondiente a una actuación específica no se pagará directamente a la persona física ni a su representante o agente. Por ejemplo, los integrantes de una orquesta pueden percibir un sueldo en lugar de cobrar por cada actuación: el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar, con arreglo al apartado 1, la parte del sueldo del musico correspondiente a tal actuación. De la misma forma, en el caso de un artista o un deportista empleado, por ejemplo, por una sociedad unipersonal, el Estado donde tiene lugar la actuación puede gravar una proporción adecuada de la retribución pagada a la persona física. Además, cuando su legislación interna "transparente" dichas entidades y trate las rentas como devengadas directamente por la persona física, el apartado 1 permite que ese Estado grave las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en su territorio, obtenidas por la entidad en beneficio de la persona física, incluso si las rentas no se pagan de hecho en concepto de retribución a la persona física.>>
<<8.1.El apartado se aplica con independencia de quién pague la renta. Por ejemplo, abarca los premios o galardones pagados por una federación, una asociación o una liga nacional a un equipo o a una persona física en relación con un acto deportivo concreto.>>
De nuevo en el comentario 9.2 hace mención a los premios obtenidos en una competición como un supuesto de ejemplo claro en el que la renta está vinculada al Estado en que se celebra la competición (el resaltado es nuestro):
<<9.2 Los artistas y deportistas ejercen a menudo su actividad en distintos Estados, lo que hace necesario determinar qué parte de su renta se deriva de la actividad ejercida en cada Estado. Si bien esta determinación debe basarse en los hechos y circunstancias de cada caso, los principios generales que siguen puede resultar útiles a estos efectos:
-Un elemento de renta estrechamente relacionado con actividades especificas ejercidas por el artista o deportista en un Estado (por ejemplo, un premio pagado al ganador de una competición deportiva celebrada en ese Estado; una dieta pagada en relación con la participación en un torneo o en una fase de entrenamiento en ese Estado; un pago efectuado a un músico por un concierto ofrecido en un Estado) se considerarán procedentes de las actividades ejercidas en ese Estado.
(...)>>
En relación con el apartado 2 del mismo articulo 17, tambien entre otros, resaltamos por su incidencia en el caso aqui planteado:
<<11. El apartado 1 del artículo se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas, generadas por sus actividades personales en calidad de artistas y deportistas. El apartado 2 se refiere a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas. Cuando la renta de un artista o deportista se atribuye a otra persona y el Estado de la fuente no está autorizado jurídicamente para "transparentar" a la persona que percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o deportista, el apartado 2 dispone que el obligado tributario por la parte de renta que no pueda gravarse en manos del artista o deportista será la persona que percibe la retribución. Si esta persona realiza actividades empresariales o profesionales, el país de la fuente puede someter a imposición esa renta incluso si no es iatribuible a un establecimiento permanente alli situado. (...)>>
<<11.2 No obstante, conviene destacar como norma de uso general que, independientemente del artículo 17, el Convenio no impedirá la aplicación de reglas antielusión de la legislación nacional del Estado de la fuente que permiten que este grave tanto al artista/deportista o a la sociedad de promoción de artistas en caso de uso abusivo, como se reconoce en el párrafo 24 de los Comentarios al artículo 1.>>
En aplicación práctica a nuestro supuesto, puede apreciarse, pues, que tanto conforme a la normativa interna española (TRLIRNR) como a la convenida, el sometimiento a gravamen en España de la renta (premio por participar en la competición celebrada en España) obtenida por un deportista no residente se aplica con independencia de quien pague la renta, de modo que si los galardones o premios sufragados por la organizadora española CS (que los paga a la AsociacIón LM), son pagados por una federación, liga nacional, asociación (como sucede en nuestro caso, con LM), etc. a los deportistas no residentes en relación con el acto deportivo celebrado en España, los ingresos obtenidos por esos deportistas no residentes por la participación en el evento/competición (en el presente caso, las ediciones anuales del LM Cup) deben tributar de la misma forma que si el premio lo hubiera satisfecho directamente al deportista y están sometidos a la correspondiente retención.
Este mismo criterio es aplicado por este TEAC en resolución de esta misma sala y fecha, recaída en la reclamación RG. 1999/21 y acumuladas
De ahi que la argumentación de la reclamante relativa a que ella no interviene ni participa en la forma en que se abonan y distribuyen los premios entre los participantes premiados, ni en el desarrollo de la prueba (que se hace conforme a las reglas establecidas por la LM), ni en los criterios para elegir a los ganadores de la prueba, que son fijados también por la LM, etc, carece de relevancia a los efectos que nos ocupan de considerar que tal renta es una renta obtenida por el deportista por su participación personal en la competición desarrollada en España, pais que en consecuencia puede gravar estas rentas. Lo relevante es que los importes destinados a estos premios han sido satisfechos por la reclamante, formando parte del monto total que en virtud de los Acuerdos celebrados con LM, han de satisfacer a esta última Asociación.
En las respectivas cláusulas 5 de cada uno de los Acuerdos, relativa a Honorarios, se fija en la clausula 5.1 el importe que en cada caso ha de satisfacer CS a LM para el evento en cuestión.
Se dice asi que "Los costes totales pagados a la LM por el ORGANIZADOR (CS) para el Evento serán de ....euros (en cada acuerdo varía, como veremos) con el siguiente desglose: (...)"
A continuación, se desglosa este importe total con una atribución especifica de importes a conceptos concretos. Estos conceptos son: Importe de premios en metálico ("Prize Money"), Tasa Licencia LM, Tasa Licencia ISAF, Presupuesto de gestión de la competición, Presupuesto medios LM.
Como puede apreciarse, se distingue perfectamente la cantidad destinada a los premios de las destinadas a licencias y gestión u organización. Y el importe de premios en metálico se fija especificamente en cada uno de los acuerdos.
De ahi la importancia de analizar en detalle aquellos datos obtenidos de la documentación obrante en el expediente:
Obran los cuatro Acuerdos entre CS y LM, relativo cada uno a las sucesivas ediciones del LM Cup:
Para la edición de 2016: Acuerdo de fecha 11/05/2016.
Evento: " 2016 LM Cup".
Celebración: del 3 al 9 de Julio de 2016 , siendo el 3 el día de registro oficial y el 9 el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por CS a LM: 80.500 euros.
Importe de los premios en metalico: 50.000 euros.
Para la edición de 2017: Acuerdo de 30 abril de 2017
Evento: "2017 LM Cup".
Celebracion: del 9 y el 15 de Julio de 2017(siendo el 9 el día de registro oficial y el 15 el dia final de competición y de entrega de premios
Costes totales pagados por el organizador a LM: 81.500 euros.
Importe de los premios en metalico: 50.000 euros.
Para la edición de 2018: Acuerdo de 24 de marzo de 2018
Evento: "2018 LM Cup".
Celebracion: del 15 y el 21 de Julio de 2018(siendo el 15 el día de registro oficial y el 21 el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por el organizador a LM: 101.500 euros.
Importe de los premios en metalico: 70.000 euros.
Para la edición de 2019: Acuerdo de 30 de mayo de 2019
Evento: "2019 LM Cup".
Celebracion: del 112 y el 20 de Julio de 2018(siendo el 12 el día de registro oficial y el 20 el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por el organizador a LM: 112.300 euros.
Importe de los premios en metalico: 70.000 euros.
Ademas, en cada uno de los Acuerdos:
En la clausula 5.2 se manifiesta que "los importes de los premios en metalico percibidos por la LM del ORGANIZADOR son "NETOS" de impuestos." ("Prize money amounts received by LM from ORGANIZER are "NET of tax")
En la clausula 5.2.1: "La LM pagará los premios en metálico a los competidores de acuerdo con las normas establecidas en el Reglamento de la LM o e el anuncio de Regata del evento."
Asi pues claramente se deprende que CS satisface a LM los importes fijados por cada uno de los conceptos y tambien, pues, las cantidades destinadas a los premios de los deportistas premiados. El que sea LM quien lleve a cabo las transferencias de los pagos a los deportistas de sus respectivos premios es indiferente a los efectos de la aplicacion de la norma comentada.
Constan en el expediente tanto las ordenes de transferencias de CS a LM por los importes fijados en los contratos, como los listados de los premiados con sus importes en cada una de las ediciones de los premios y justificación de las transferencias efectuadas por LM a los deportistas. Manifiesta ademas LM que prueba de todas las transferencias bancarias de los premios obran en las cuentas de LM, que se presentan anualmente al "Internal Revenue Service" de Estados Unidos.
En este sentido, ademas de todos los justificantes, en escrito de la LM se manifiesta, entre otros extremos explicativos:
<<La Asociación de Profesional de modalidad deportiva es una organización deportiva. creada por atletas y la industria del modalidad deportiva en general, para supervisar y administrar eventos de modalidad deportiva al más alto nivel de competencia deportiva. Sus funciones incluyen el desarrollo de formatos y reglas de competición; la promoción del modalidad deportiva a través de los medios y la difusión en prensa; el fomento de la participación en el modalidad deportiva en todas las edades y niveles, y la protección de sus atletas miembros ante la explotación injusta en el desempeño de sus funciones.>>
<<La LM también es responsable del pago y distribución de los premios en metálico de los eventos del LM Tour. La LM abona los importes del premio a los competidores mediante transferencia bancaria después de cada evento.
Aparte de los premios en metálico ganados en los eventos LM World Tour, la LM no remunera de ninguna otra manera a los competidores. Los competidores no reciben ninguna parte de los beneficios obtenidos por la LM en un año determinado, ni tampoco reciben ningún dividendo, comisión o cualquier otro incentivo financiero de la LM.>>
A la vista de todo lo analizado no cabe sino desestimar las argumentaciones de la reclamante pues de ello se desprende, en definitiva, que CS satisface a LM los importes que van destinados a premios de los atletas; que LM hace llegar los importes que de ese monto total corresponde en calidad de premio a cada atleta; que, fuera de estos pagos metálico ganados en los eventos LM Tour, LM no remunera de ninguna otra manera a los competidores participantes en eventos de LM. En suma, que si según el contrato entre CS y LM, la primera ha de satisfacer la cantidad, cifrada en un importe concreto (que anteriormente hemos referido), para los atletas participantes en las referidas competiciones de la LM, que esta entrega a los competidores premiados, según el listado justificativo, y si los deportistas no obtienen ningún otro premio fuera de ello, es evidente que la cantidad pagada por la entidad española CS ha ido íntegramente destinada a pagar los premios de los deportistas relacionados por su participación en las competiciones celebradas en España
Como exponiamos anteriormente en análisis del articulo 17 del Modelo de COCDE, si al deportista no le retribuye directamente el organizador de la competición sino una tercera parte, con independencia de la categorización que esta tenga, asimismo no residente en España, los ingresos obtenidos por ese deportista de la participación en el evento/competición en cuestión deben tributar de la misma forma que si el premio lo hubiera satisfecho directamente al deportista. Lo cierto es que el importe de los premios los está costeando la española, que los transfiere junto con otros conceptos a la Asociación Profesional LM. Es irrelevante quien tenga la decisión acerca del monto que va a parar como renta de cada uno de los deportistas participantes, dentro siempre del importe global fijado para premios (Prize Money) en cada Acuerdo. Lo relevante es que tal importe constituye una renta del deportista no residente por una competición desarrollada en España.
Por ello actuó correctamente la ONGT cuando merced al listado proporcionado cifró la obligación de retención atendiendo a los importes de los premios atribuidos a deportistas no residentes, acogiendo en este punto la alegación que la entidad había hecho a la propuesta.
Hemos de rechazar tambien la alegación de la reclamante de que la interpretación de la ONGT de la cláusula 5.2 de los Acuerdos es forzada y rebuscada.
Antes al contrario, la referida clausula 5.2, que ya anteriormente hemos trascrito, segun la cual "los importes de los premios en metalico percibidos por la LM del ORGANIZADOR son "NETOS" de impuestos", es meridianamente clara en el sentido aplicado por la ONGT. Confunde el reclamante en su alegación las posiciones, distintas, que corresponden al retenedor, la aqui reclamante y el sujeto pasivo del Impuesto, el deportista que obtiene la renta en España. Es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR)
Tratándose de la base objeto de retención, la base de la retención coincidirá, en todo caso con la renta bruta satisfecha por el empresario o entidad residente , a diferencia de lo que sucede respecto a la base imponible del IRNR del contribuyente (artista en nuestro caso), que podrá deducir, en su caso, de los ingresos brutos determinadas deducciones contempladas por la normativa, a aplicar cuando presente su modelo 210, que, de concurrir el derecho a aplicarlos, determinará de ordinario un importe a devolver .
La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos:
"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
Es decir, como acabamos de indicar, la base de la retención se determina sin tener en cuenta los gastos determinados en los preceptos cuya aplicación excluye a los efectos de calcular el importe a retener.
Por ello la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Dada la remisión a las normas reguladoras del IRPF hemos de acudir a la Ley 35/2006, que regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta. En su apartado 5 indica lo siguiente:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Sobre la denominada "regla de elevación al íntegro" el Tribunal Supremo, en Sentencia 2 de Octubre de 2009, recurso de casación número 1139/2004, disponía:
"La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009 , entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada."
Se trata pues de una cuestión de prueba, puesto que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.
En el presente caso, como hemos visto, en los propios contratos se pacta el pago de CS en neto, libre de impuestos, de tal manera que, puesto que dicha renta tiene que ser íntegra como indica la norma, solo puede ser el importe previo a su minoración por el propio impuesto directo cuya base de cálculo se está determinando, y no la cantidad que reste tras el pago de dicho impuesto directo correspondiente al perceptor de la citada renta.
Por otra parte, la circunstancia de si el deportista ha declarado o no en su país de residencia tales rentas es una cuestión que no afecta a lo aqui concluido, toda vez que de acuerdo con la configuración de la distribución de postestades de gravamen que se lleva a cabo en los Convenios de Doble Imposición, el pais de residencia, que es el llamado a gravar la renta mundial del residente, es quien, en caso de tributación en la fuente o país de celebración del evento/competición (como es el caso que nos ocupa, en que se autoriza a este ultimo Estado a someter a imposición sin limitación las rentas obtenidas por el artista o deportista pr su actuación personal en ese pais) ha de aplicar los mecanismos previstos en el CDI para eliminar o atenuar la doble imposición. Señalar, ademas, que para evitar o resolver supuestos de imposición no acorde con los convenios, básicamente supuestos de doble imposición, los CDIs recogen la posibilidad que tiene el interesado de promover un procedimiento amistoso, siguiendo el tenor del artículo 25 del Modelo COCDE:
<<1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no acorde con el presente Convenio podrá, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno deesos Estados, someter su caso a la autoridad competente de cualquiera de los Estados contratantes. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposicion no acorde con las disposiciones del Convenio.
(...)>>
En consecuencia, se desestiman las pretensiones de la reclamante.
