Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de julio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-00800-2017; 00-03012-2017; 00-00118-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: TELEVISION AUTONOMICA DE CASTILLA LA - NIF A45494994

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: CALLE RIO GUADALMENA, 6 - 45007 - TOLEDO (TOLEDO) - España

 

En Madrid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver, en única instancia, las reclamaciones de referencia tramitadas por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes acuerdos de liquidación provisional dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Unidad Especial de comprobación IVA, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 24 de noviembre de 2016 (notificado el 1 de diciembre), concepto IVA, ejercicio 2015, periodos 1T a 4T, y cuantía 3.188.386,13 euros.

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 21 de abril de 2017 (notificado el 27 de abril), concepto IVA, ejercicio 2016, periodos 1T a 9T y cuantía 2.217.269,06 euros.

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 2 de noviembre de 2017 (notificado el 10 de noviembre), concepto IVA, ejercicio 2016, periodos 10T a 12T y cuantía 1.267.873,35 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones, que se resuelven de forma acumulada:

RECLAMACIÓN	FECHA INTERPOSICIÓN	FECHA ENTRADA
00-800-2017	23-12-2016	15-02-2017
00-3012-2017	26-05-2017	08-06-2017
00-118-2018	04-12-2017	10-01-2018

SEGUNDO.-

De acuerdo con la información obrante en los expedientes de referencia, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Unidad Especial de comprobación IVA, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la de la AEAT, inició actuaciones gestoras de comprobación limitada respecto del ente público TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL (NIF: A45494994), por el concepto IVA, respecto de los ejercicios 2015 y 2016.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación limitada referidas, se dictaron los siguientes acuerdos de resolución con liquidación provisional:

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 24 de noviembre de 2016 (notificado el 1 de diciembre), concepto IVA, ejercicio 2015, periodos 1T a 4T, y cuantía 3.188.386,13 euros.

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 21 de abril de 2017 (notificado el 27 de abril), concepto IVA, ejercicio 2016, periodos 1M a 9M y cuantía 2.217.269,06 euros.

- Acuerdo de resolución con liquidación provisional, de fecha 2 de noviembre de 2017 (notificado el 10 de noviembre), concepto IVA, ejercicio 2016, periodos 10M a 12M y cuantía 1.267.873,35 euros.

La Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha tiene constituido el ENTE PÚBLICO DE RADIO TELEVISIÓN DE CASTILLA LA MANCHA. La citada entidad es accionista única de las sociedades mercantiles que gestionan los servicios públicos de radio y televisión en la Comunidad Autónoma, que son las entidades: TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA, S.A.U. (NIF: A45494994) y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA (NIF: A45494986). 

Se trata de entidades dependientes de la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, de naturaleza sustancialmente pública (el único accionista de las sociedades es el Ente Público dependiente de la Comunidad Autónoma y su financiación fundamental es vía Presupuesto Público de dicha Comunidad), encargados de la realización de un servicio público.

La gestión realizada por las sociedades mercantiles públicas se financia fundamentalmente con fondos públicos y, adicionalmente, con los recursos obtenidos por la comercialización y venta de sus productos, así como por la prestación de los servicios publicitarios.

En los acuerdos de resolución dictados por la AEAT, tras la sustanciación de las referidas actuaciones de comprobación, respecto de la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA, se consideró que la totalidad de las operaciones realizadas por la citada entidad estaban sujetas y no exentas del IVA, por lo que debía repercutirse el IVA correspondiente, estando constituida la base imponible por los ingresos percibidos por la prestación de servicios de televisión, la comercialización, producción, comunicación y otras análogas, así como por las cantidades obtenidas con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma, a través de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

Como consecuencia de lo anterior, se concluyó que las cuotas soportadas en el desarrollo de las actividades ejercidas eran deducibles para la determinación del resultado de las autoliquidaciones presentadas siempre que se cumplieran todos los requisitos de deducibilidad previstos en la normativa del IVA.

TERCERO.-

Disconforme la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA con los acuerdos referidos, interpuso tres reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con fecha 26 de diciembre de 2016, 26 de mayo de 2017 y 4 de diciembre de 2017, que fueron registradas con R.G. 800/17, 3012/2017 y 118/2018, respectivamente.

Tras la puesta de manifiesto de los respectivos expedientes, la entidad presentó escritos de alegaciones en los que manifiesta lo siguiente:

- Improcedencia de la repercusión de IVA puesto que la emisión de programas televisivos por la sociedad no es una actividad económica, a efectos del IVA, el servicio de televisión no se presta a título oneroso, por lo que no está sujeto a IVA, y las subvenciones percibidas por la sociedad no son una contraprestación, por lo que no debe repercutirse IVA por ellas.

- Inaplicabilidad al presente caso de la sentencia Rayon D'Or.

- Vulneración del principio de neutralidad al tratarse de forma distinta desde el punto de vista del IVA servicios similares, según sean prestados por operadores de televisión públicos o privados.

- Aplicación al presente caso de las conclusiones de la sentencia dictada por el TJUE en fecha 22 de junio de 2016 (Asunto C-11/15), en la que concluye que no existe ningún vínculo entre la prestación de un servicio de radiodifusión y la tasa mediante la que la entidad financia su actividad de emisión de programas radiofónicos.

- Utilización de un procedimiento de comprobación inadecuado: para determinar correctamente el importe de la cuota tributaria derivada de los acuerdos de liquidación la Dependencia de Gestión debió haber puesto fin al procedimiento de comprobación limitada y haber iniciado un procedimiento inspector.

CUARTO.-

En relación con la resolución de las reclamaciones que se han referido, y habida cuenta de las dudas que se suscitaban en relación con las mismas, cuya dilucidación se consideraba como imprescindible para la correcta revisión de lo actuado por los órganos de gestión, este Tribunal, en sesión de 4 de octubre de 2018, acordó la elevación de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante), con la consecuente suspensión del procedimiento económico-administrativo de referencia.

Con fecha 21 de enero de 2020, el TJUE dictó sentencia en el asunto C-274/14, Banco de Santander, S.A., concluyendo que los Tribunales económico- administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, no obstante lo cual  este hecho no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales.

Como consecuencia de lo dispuesto en la citada sentencia del TJUE, este TEAC entendió oportuno desistir del planteamiento de la cuestión prejudicial referida anteriormente, por lo que, conforme al artículo 58 bis.1, párrafo segundo, del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se acordó la apertura de trámite de audiencia, concediendo un plazo de 10 días a fin de que el reclamante y el órgano competente de la Administración autora del acto, pudieran formular las alegaciones que tuviesen por oportunas en relación con la procedencia del desistimiento de la cuestión prejudicial antes referida.

Con fecha 26 de febrero de 2020, este Tribunal, en Sala, procedió a desistir de la cuestión prejudicial referida, por lo que se levanta la suspensión del procedimiento económico-administrativo y se resuelve la reclamación referida mediante la presente resolución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Ley General Tributaria, en adelante), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.-

  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho de los acuerdos de resolución con liquidación provisional referidos en el encabezamiento de la presente resolución.

TERCERO.-

La cuestión a determinar en la presente resolución es la sujeción al IVA de las actividades realizadas por la reclamante.

Al respecto, es relevante destacar la doctrina de este TEAC contenida en la resolución de fecha 21 de marzo de 2018, de la reclamación registrada con R.G. 315/2015, que reitera el criterio expuesto en las resoluciones de fecha 15 de abril de 2017 (R.G. 2663/2014) y 14 de mayo de 2017 (R.G. 482/2017), que examina la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, a las sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen.

Las referidas resoluciones, en aplicación de la sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Települesszolgáltatási, analizan los requisitos exigidos por la jurisprudencia de dicho Tribunal: elemento subjetivo ("demás organismos de derecho público" del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE: no puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad) y elemento objetivo (para aplicar la no sujeción considera necesario que la entidad realice actividades en las que actúe como autoridad pública y que le otorguen prerrogativas de poder público).

Existe una abundante doctrina y jurisprudencia acerca del carácter de las actividades realizadas por el sector público a través de la creación de sociedades privadas íntegramente participadas por la Administración territorial que las crea, para la realización de actividades de servicio público, a fin de delimitar el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley del IVA, en la redacción vigente en los ejercicios objeto de las regularizaciones que se examinan en estas reclamaciones.

Debe recordarse que en el citado precepto, en su párrafo primero y segundo, se establecía la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y que ello no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

El citado precepto, en la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015, aplicable, por tanto, al presente supuesto, dispone lo siguiente:

No estarán sujetas al impuesto:

(...)

8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

m´) Las de matadero."

El artículo transcrito constituye la transposición al Derecho interno del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:

"1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 374 a 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2, y 380 a 390 ter."

Sin necesidad de citar y reproducir todos los pronunciamientos del Tribunal Supremo en la materia, que comenzaron al amparo de la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985 y con posterioridad se efectuaron ya aplicando la Ley 37/1992, este órgano jurisdiccional fue variando su postura, en la que comenzaba considerando que estas sociedades privadas del sector público no eran mas que órganos ("técnico jurídicos") de la propia Administración a través de los cuales operaba, para posteriormente afirmar que, tratándose de sociedades privadas, debe reconocerse la sujeción de sus actividades puesto que la redacción dada al artículo 7.8 de la Ley de IVA entraba dentro del margen de maniobra que la Directiva de IVA daba a los Estados Miembros, teniendo el carácter, en todo caso, de sujetos pasivos del impuesto y sus actividades quedaban englobadas dentro del amplio ámbito del IVA. Hubo algunos pronunciamientos contradictorios con esta jurisprudencia, pero en los últimos años la postura de este órgano jurisdiccional ha sido la de que, en estos casos, nos encontramos ante entidades mercantiles incluidas en la órbita del artículo 5.Uno. a) y b), con una actividad comprendida en el ámbito del artículo 4. Dos. a), y a las que no resulta aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.8.1º en virtud de lo establecido en el artículo 7.8.2, todos ellos de la Ley de IVA.

Así, con carácter general, el Tribunal Supremo concluye que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley del IVA, de someter al Impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañías mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva (artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE), de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación por el citado impuesto.

Esta es la postura del Tribunal Supremo que, en principio, no distingue entre las sociedades mercantiles públicas, dando el mismo tratamiento a su actividad (no aplicación del supuesto de no sujeción en cualquier caso) con independencia de las actuaciones que lleven a cabo.

En la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de enero de 2018 (recurso 2475/2016), se indica lo siguiente:

"Resulta incontrovertido que las entidades públicas pueden actuar como empresarios a efectos del IVA en la medida en que realicen actividades de esa naturaleza (empresariales); esto es, cuando la operación en cuestión se enmarque en el ámbito de la ordenación de medios materiales y humanos, por cuenta propia, con asunción de los riesgos correspondientes y con la finalidad de intervenir en el mercado.

Y es que, a tenor del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2005, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones (salvo que, según el propio precepto, el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia ).

En relación con este supuesto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido señalando (i) que son funciones públicas "aquellas que realizan los organismos de derecho público en el marco del régimen jurídico que le es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados" (Sentencia de 17 de octubre de 1999, asuntos acumulados 231/1987 y 129/1988), (ii) que la exoneración solo es aplicable a los "actos realizados por organismos de derecho público vinculados a las competencias y atribuciones fundamentales de la autoridad pública" (sentencia de 26 de marzo de 1987, asunto 235/1985), (iii) que nos encontramos en tal caso "cuando el desarrollo de la actividad implica el ejercicio de prerrogativas de poder público" y (iv) que no será aplicable el supuesto de no sujeción cuando las operaciones realizadas, aun ejercidas en el seno de aquella actividad pública, puedan producir una "distorsión grave en la libre competencia", concepto jurídico indeterminado "cuya apreciación corresponderá a los órganos judiciales de los Estados miembros" (sentencia de 26 de mayo de 2005, asunto 498/03 )."

El TJUE ha llevado a cabo también una amplia labor jurisdiccional respecto de la tributación en IVA de las Administraciones públicas. Entre otras, en sus sentencias de 6 de febrero de 1997, asunto C-247/95, de 12 de septiembre de 2000, asunto C-276/97, Comisión-República Francesa, de 12 de septiembre de 2000, asunto C-408/97, Comisión-Reino de los Países Bajos, de 12 de septiembre de 2000, asunto C-358/98, Comisión-Gran Bretaña, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Publica, de 2 de junio de 2005, asunto C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, de 26 de junio de 2007, asunto C-284/04, T-Mobile Austria y otros, de 26 de junio de 2007, asunto C-369, Hutchison 3G, de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P., Auto de 21 de mayo de 2008, asunto C-456/07, Misal, de 12 de junio de 2008, asunto C-462/05, Comisión-Portugal, de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07, Isle of Wight Council, de 4 de junio de 2009, asunto C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, de 16 de julio de 2009, asunto C-554/07, Comisión/Irlanda, de 29 de octubre de 2009, asunto C-246/08, Comisión/Finlandia, de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, Comisión/España, de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión/Holanda, Auto de 20 de 20 de marzo de 2014, asunto C-72/13, Gmina Wroclaw, de 10 de septiembre de 2014, asunto C-92/13, Gente´s- Hertogenbosch, de 29 de septiembre de 2015, asunto C-276/14, Gmina Wroclaw, de 22 de octubre de 2015, asunto C-185/14, EasyPay AD y Finance Engineering AD, de 12 de mayo de 2016, asunto C-520/14, Gemeente Borsele, de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský Rozhlas, Auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM, y sentencia de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, Nacional Roads.

Del conjunto de su doctrina se deducen las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto para las Administraciones territoriales y demás Organismos de derecho público, del actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción (en dicho precepto se establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones).

No obstante esta doctrina, el TJUE ha realizado un importante análisis de la cuestión de la no sujeción de los organismos de derecho público, realizando un estudio respecto de las sociedades privadas de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la administración territorial que las ha creado), debiendo citarse, a este respecto, su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.

En esta sentencia comienza el TJUE recordando que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo).

La labor del TJUE en esta sentencia se ciñe, fundamentalmente, a delimitar el primero de los elementos, el subjetivo, no por lo que se refiere a las administraciones territoriales (Estado, regiones, provincias y municipios en términos de la Directiva, a los que tendríamos que añadir nosotros, comunidades autónomas), sino que examina el concepto "demás organismos de Derecho público" que es el que más polémica genera y en el que, en todo caso, se encuadrarían entidades como la que examinamos en este supuesto. Debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el propio órgano jurisdiccional indica que los conceptos que figuran en el artículo 13 de la Directiva y, en concreto, el de "demás organismos de Derecho público" es un concepto autónomo de Derecho comunitario y por ello debe "ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión", con lo que ello implica en cuanto a su vinculación tanto para las Administraciones tributarias nacionales como para los órganos revisores encargados de controlar la legalidad de los actos administrativos dictados por aquéllas. Estamos, además, ante una excepción a la regla general y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, por lo que la enumeración recogida en la disposición comunitaria y, por ende, en las disposiciones nacionales, es exhaustiva. De ahí, que indique que "el concepto de «demás organismos de Derecho público» constituye una categoría residual de organismos que forman parte de la autoridad pública distintos de los que se mencionan específicamente en esa disposición".

Con carácter previo a sus conclusiones sobre las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen (es el supuesto examinado en la sentencia), el TJUE efectúa las siguientes consideraciones generales o premisas, la primera referida a la integración en la organización de la Administración Pública por cuanto considera que sólo y en la medida en que la persona quede integrada en esta organización podrá pasarse a examinar si resulta aplicable el supuesto de no sujeción, de forma que, incluso aun cuando ejerza prerrogativas del poder público, si no está en el marco de la organización administrativa, no concurrirá en la entidad o persona el elemento subjetivo del que ahora tratamos. Así, para el TJUE, "una persona que lleve a cabo actos que forman parte de las prerrogativas del poder público de manera independiente, sin estar integrada en la organización de la Administración Pública, no puede calificarse de organismo de Derecho público a efectos de dicha disposición". En segundo lugar, precisa también el TJUE que el carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público; aunque añade que ello puede ser un indicio claro de encontrarnos ante una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público, al indicar que "no es menos cierto que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para acreditar que dicho organismo debe ser calificado de organismo de Derecho público".

A partir de estas consideraciones, el TJUE analiza si la sociedad pública que es objeto de examen en el litigio puede encuadrarse en el marco subjetivo de la no sujeción prevista en el artículo 13 de la Directiva, en concreto dentro del concepto "demás organismos de Derecho público" y, para ello, analiza las distintas circunstancias que concurren en el supuesto. Una primera consideración debe realizarse a partir de ello, por cuanto el TJUE no rechaza, por tanto, que una sociedad pública pueda quedar encuadrada dentro del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción, pues en ningún momento efectúa una declaración clara y tajante en el sentido de que las sociedades públicas, de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependan, sean, en todo caso, empresarios o profesionales a efectos del IVA y, por ello, su actividad económica quede siempre sujeta al impuesto. Antes al contrario, a lo que lleva la doctrina del TJUE es que debe analizarse caso por caso si concurren las condiciones anteriormente expuestas para concluir si quedan encuadradas en este ámbito subjetivo. Para ello, el TJUE analiza en la situación concreta que examina las distintas circunstancias que se dan, dando con ello unos criterios que bien se pueden tener en cuenta en el análisis de las diversas situaciones que puedan darse.

Así, entre otras circunstancias que tiene en cuenta el TJUE se encuentran: que la sociedad pública tenga las mismas prerrogativas de poder público (entre ellas las de expropiar) que la Administración territorial de la que depende; que la sociedad ha sido creada por una Administración tributaria con forma societaria mercantil y "se asemeja en ciertos aspectos a una persona jurídica de Derecho privado y dispone de una cierta autonomía frente al Estado en su funcionamiento y en su gestión ordinaria"; que la autonomía real de la sociedad está limitada por el hecho de que su capital, que no está abierto a la participación de particulares, es propiedad al 100 % de la Administración territorial de la que depende; que es además su único cliente, si se exceptúan los servicios prestados a terceros en el marco de las actividades llamadas «accesorias», de las que consta que tienen una importancia marginal; la sociedad lleva a cabo su misión o actividad conforme a las orientaciones definidas por la Administración territorial de la que depende; la sociedad está sometida a la supervisión de la Administración territorial de la que depende (de todo ello se deduce que la Administración territorial de la que depende está en condiciones de ejercer una influencia determinante sobre las actividades de la sociedad); debe examinarse también si el Derecho privado ocupa un lugar primordial o secundario con respecto al atribuido a las normas que determinan (así debe analizarse las normas por las que se rige la sociedad publica). Entre las circunstancias que pueden tenerse en cuenta también se encuentra si la sociedad actúa en el mercado de que se trata en competencia con otros operadores privados o es la única que presta los servicios, conforme a la misión o actividad que se le encomienda a la sociedad o si los servicios se adjudican o no a operadores privados (por ejemplo, a través de un procedimiento de licitación). Finalmente, el TJUE alude a si existe o no un vínculo orgánico entre la sociedad pública y la Administración territorial de la que depende (aunque ello sólo sea por el hecho de que la sociedad sea creada mediante un acto legislativo adoptado por el legislador de la Administración territorial que la crea).

Para el TJUE, analizadas en su conjunto las circunstancias anteriores, y sin perjuicio de que reconoce que es el órgano nacional quien debe tomar la decisión final, concluye que no parece que pueda excluirse que la sociedad que analiza esté dentro del marco subjetivo del supuesto de no sujeción, al considerarla integrada en la organización de la Administración territorial de la que depende. O lo que es lo mismo, partiendo de una valoración de conjunto (que debe hacer todo órgano nacional encargado de delimitar si resulta aplicable o no el supuesto de no sujeción) "determinadas características" de la sociedad "parecen militar en favor de una calificación de ésta como organismo de Derecho público".

A la vista de estas conclusiones, queda claro que para el TJUE el hecho de ser una sociedad anónima no hace que quede excluida del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, y habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este TEAC, bastando para ello recordar, entre otras, sus resoluciones de 13 de febrero de 2008, R.G. 3986 y 3997/2004 (acumulados); de 5 de noviembre de 2008, R.G. 907/2006; de 18 de noviembre de 2008, R.G. 1740/2006 y 41/2007 (acumulados); de 8 de febrero de 2011, R.G. 3294/2006; y de 20 de noviembre de 2014, R.G. 1360/2011.

Asimismo, en la más reciente sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. y Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, el TJUE sigue con la línea anterior. Analiza el caso de una sociedad mercantil propiedad de un Ayuntamiento, que se compromete a realizar determinados cometidos públicos del Ayuntamiento a cambio de una compensación económica. Se trata de una sociedad mercantil, y tiene atribuidos determinados cometidos públicos en virtud de contrato entre la sociedad y el municipio, a cambio de una compensación económica anual a tanto alzado. Aún con estas circunstancias, considera que puede ser una actividad sujeta a IVA. Respecto del elemento subjetivo de la condición de organismos de derecho público, a efectos de la no sujeción de IVA, establece lo siguiente:

"45. Por lo que se refiere al primero de estos dos requisitos, esto es, el relativo a la calidad de organismo público, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para sustentar que dicho organismo debe ser calificado de «organismo de Derecho público» (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 58).

46. Pues bien, en el presente asunto, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente, resulta que NTN no dispone, para la ejecución de los cometidos públicos que le encomienda el contrato en cuestión, de ninguna de las prerrogativas de poder público que tiene conferidas el municipio de Nagyszénás.

47. Algunas otras de las características de NTN parecen también abogar en contra de su calificación como «organismo de Derecho público», en el sentido del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en la medida en que cuestionan el hecho de que esta sociedad pueda considerarse suficientemente integrada en la organización de la administración pública de este municipio.

48. En efecto, dado que NTN fue constituida por el municipio de Nagyszénás bajo forma de una sociedad de responsabilidad limitada sin ánimo de lucro, es primordialmente una persona jurídica de Derecho privado que dispone, según las disposiciones jurídicas que le son aplicables, de una autonomía cierta respecto de dicho municipio en el ámbito de su funcionamiento y su gestión cotidiana.

49. En este contexto, no parece que exista un vínculo orgánico entre NTN y el municipio de Nagyszénás, puesto que esta sociedad no ha sido constituida mediante un acto decisorio adoptado por este municipio, en el que queden definidos los servicios que deben prestarse a éste (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 67).

50. Aunque la autonomía de NTN está ciertamente limitada debido a que su capital, en el que los particulares no pueden participar, pertenece al 100 % al municipio de Nagyszénás, otros elementos indican que este último no se encuentra en condiciones de ejercer una influencia determinante en las actividades de esta sociedad,

51. Así, consta que el municipio de Nagyszénás no es el único «cliente» de NTN y que las prestaciones efectuadas por esta sociedad a terceros no tienen una importancia marginal, están sujetas a gravamen y han sido efectivamente gravadas.

52. Además, el contrato en cuestión contiene determinadas cláusulas que permiten al municipio de Nagyszénás controlar la ejecución de los cometidos encomendados a NTN, lo cual sugiere que no existe un control efectivo ejercido por este municipio.

53. Por último, no resulta que este contrato contenga cláusulas que permitan a dicho municipio fijar directrices que deba seguir obligatoriamente NTN cuando realiza tales cometidos".

CUARTO.-

En cuanto al elemento objetivo (que también ha sido analizado de manera particular por este TEAC en situaciones análogas anteriores, con cita de la doctrina que se acaba de exponer), y que asimismo ha de concurrir para que sea aplicable la no sujeción a la actividad realizada por la empresa, este supone analizar si se actúa como autoridad pública en el ejercicio de dicha actividad.

Tradicionalmente, la doctrina de este TEAC ha sido aplicar la no sujeción a los organismos de derecho público que ejerciesen funciones que se pudiesen clasificar como funciones públicas, atribuidas al poder público, en ejercicio del derecho que les es propio. Así, señalábamos en nuestra resolución de 16 de septiembre de 2014 (RG 4474/2011 y acumulados):

"En este sentido el TJUE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Dentro del conjunto de actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJUE lo que "ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar".

Es preciso acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJUE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJUE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJUE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan esta actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es, integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJUE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

Hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJUE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a «distorsiones graves de la competencia», para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

En última instancia, el TJUE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21)."

El TJUE precisa esta segunda condición objetiva de manera más exhaustiva en su sentencia de 29 de octubre de 2015, precisamente en relación con las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen y, para considerar que concurre el elemento objetivo, considera necesario que el organismo de derecho público así calificado realice actividades en las que actúe como autoridad pública, en el ejercicio de una función pública, siendo también necesario que se le otorguen prerrogativas de poder público, circunstancias de nuevo analizadas en la reciente sentencia de 22 de febrero de 2018 (asunto C-182/17).

Como primera consideración, señala el TJUE que para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el segundo requisito establecido en el artículo 13 de la Directiva, a saber, el de que sólo están no sujetas las actividades realizadas por un organismo de Derecho público actuando como autoridad pública.

Indica el TJUE que, reiterando una jurisprudencia anterior suya, constituyen actividades de esta índole las realizadas por los organismos de derecho público (además del Estado, regiones, provincias y municipios) en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

El TJUE ha precisado también que el objeto o el fin de la actividad es irrelevante a este respecto y que el hecho de que el desarrollo de la actividad controvertida en el litigio principal implique el ejercicio de prerrogativas de poder público permite acreditar que esa actividad está sujeta a un régimen de Derecho público. En este contexto, el supuesto de no sujeción del artículo 13 de la Directiva tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de Derecho público actuando como autoridades públicas que, pese a ser de naturaleza económica, estén estrechamente vinculadas al ejercicio de prerrogativas de poder público.

La sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, sobre el elemento objetivo dispone lo siguiente:

"55. Por lo que se refiere al segundo requisito impuesto por el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, según el cual sólo están exentas de IVA las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público que actúa en cuanto autoridad pública, basta señalar que, a la luz de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartados 70 y 71 y jurisprudencia citada), tampoco parece que se cumpla en el presente asunto este requisito.

56. En efecto, dado que NTN, según los elementos de hecho y de Derecho nacional que el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar, está regulada por disposiciones del Derecho privado, y puesto que no dispone, para la ejecución de los cometidos públicos que le han sido encomendados en virtud del contrato en cuestión, de ninguna de las prerrogativas de poder público del municipio de Nagyszénás, tal como se ha apreciado en el apartado 46 de la presente sentencia, no cabe sostener que esta sociedad ejerce una actividad en el marco de un régimen de Derecho público".

Finalmente, en este análisis de las condiciones que deben concurrir para que un organismo de derecho público quede integrado en el marco subjetivo del supuesto de no sujeción, hemos de advertir, como se ha indicado anteriormente, que en la sentencia de 8 de marzo de 2016, recurso 2257/2014, el Tribunal Supremo además de reflejar su postura actual respecto del tratamiento a dar en IVA a las actividades realizadas por empresas mercantiles de capital público (no aplicación de la no sujeción), hace ya referencia a la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 que hemos analizado, aun cuando sea en un Fundamento de Derecho escueto (el Sexto), y considera que, en el caso analizado, no se dan los requisitos para aplicar la no sujeción, atendiendo al objeto social de la entidad.

También en el sentido anterior se ha pronunciado la Audiencia Nacional en la sentencia de 23 de abril de 2017, recurso 465/2015, en la que se indica lo siguiente:

"Si bien se refería el Tribunal Supremo en la sentencia transcrita a la prestación de servicios municipales por empresas constituidas bajo formas de personificación privada, la doctrina es plenamente trasladable al caso presente y supone que, dado que las sociedades instrumentales pueden prestar los mismos servicios que otras entidades privadas que actúan en régimen de competencia en el mercado, no existe razón alguna que justifique la no sujeción al IVA en tales supuestos. Dicha sujeción no se produce, sin embargo, cuando se trate de actividades que supongan la actuación de prerrogativas del poder público en la medida en que, necesariamente, han de estar excluidas del mercado y no sometidas a los principios y reglas de la libre competencia.

Esta idea se refleja en la argumentación ofrecida por la Administración tributaria y por el TEAC (...)

Si conceptualmente cabe, en atención a lo que hasta aquí venimos razonando, que los servicios prestados por la sociedad instrumental no estén sujetos a IVA cuando impliquen el ejercicio de funciones públicas o sean expresión de prerrogativas de esa naturaleza (...)".

El transcurso jurisprudencial al que se ha hecho referencia se ha visto alterado por la modificación operada en la Ley del IVA con vigencia a partir del 1 de enero de 2015, modificación que, sin embargo, no es traladable al ámbito de la radiodifusión pública cuando la misma da lugar al desarrollo de actividades comerciales o mercantiles, debiendo calificarse como tales, por mandato expreso de la norma: "aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público".

Siendo este el caso, como resulta del expediente, en el que se acredita la realización de actividades que generan o son susceptibles de generar ingresos publicitarios no provenientes del sector público, no puede este Tribunal más que confirmar la doctrina que venía manteniendo a este respecto en relación con dichas actividades para los ejercicios previos a la antedicha modificación legislativa.

QUINTO.-

Una vez expuesta la jurisprudencia existente al respecto, procede a continuación determinar si en la entidad reclamante, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no sujeción al IVA.

Mediante la Ley 3/2000 de la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, se crea el Ente Público de Radio-Televisión de Castilla La Mancha. El Estatuto de la Radio y Televisión aprobado por Ley 4/1980, de 10 de enero, ya previó en su artículo 2.2 la posibilidad de que el Gobierno otorgara a las Comunidades Autónomas la concesión de la gestión directa de un canal de televisión de titularidad estatal para el ámbito territorial de cada Comunidad Autónoma, y la Ley 46/1983, de 26 de diciembre, de Regulación del Tercer Canal, exigía que las comunidades autónomas regularan mediante ley la organización y control parlamentario de dicho canal. La importancia que la radiodifusión y la televisión tienen para la vertebración y desarrollo de la Comunidad Autónoma y para el cumplimiento de objetivos básicos que el Estatuto de Autonomía en su artículo 4 señala para la Junta de Comunidades (el acceso de todos los ciudadanos de la Región a los niveles educativos y culturales que les permitan su realización cultural y social y la realización de un sistema eficaz de comunicaciones que potencie los intercambios humanos, culturales y económicos entre todos los castellano-manchegos) obliga a la Comunidad Autónoma a caminar en ese nuevo ámbito.

Según su artículo 11:

"1. La gestión de los servicios públicos de radiodifusión y televisión será realizada por empresas públicas con forma de sociedades anónimas, bajo los principios de eficacia y austeridad. Estas sociedades anónimas se regirán por el derecho privado, sin más excepciones que las establecidas en la legislación vigente.

2. El Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha queda autorizado para la constitución de dichas empresas públicas.

3. El capital de las citadas sociedades será íntegramente suscrito por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha y no podrá enajenarse, hipotecarse, gravarse, pignorarse o cederse en cualquier forma onerosa o gratuita.

4. El Consejo de Gobierno, a propuesta del Director general y de acuerdo con el Consejo de Administración, podrá acordar la creación de sociedades filiales en las áreas de comercialización, producción, comunicación u otras análogas para conseguir una gestión más eficaz.

La constitución y capital de estas sociedades estarán sujetos a las limitaciones que legalmente les sean aplicables".

En cuanto a la programación y el control, debemos estar a los artículos 13 y siguientes de la misma Ley, de cuyo análisis se infiere que el Consejo de Administración del ente público debe velar por el cumplimiento de la programación de acuerdo con los principios generales de la Ley, debe aprobar el plan de actividades con la fijación de los criterios básicos y las líneas generales de la programación, aprobar los criterios de emisión de publicidad, determinar anualmente un porcentaje mínimo de producción propia que deberá incluir en la programación cada medio, determinar el porcentaje de horas de programación destinado a los grupos políticos, sociales y culturales más significativos, etc.

Además, se atribuye al Director General, entre otras, la competencia de impulsar, orientar, coordinar e inspeccionar los servicios del ente público y de sus sociedades filiales, y dictar instrucciones y circulares relativas al funcionamiento y organización de las mismas; y la competencia de ordenar la programación de conformidad con los principios básicos aprobados por el Consejo de Administración.

Las entidades  TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA, fueron creadas mediante escrituras públicas de fecha 6 de agosto de 2001. De acuerdo con sus Estatutos, tienen por objeto social:

1.- La producción, transmisión, reproducción, distribución y difusión de imágenes y sonidos, mediante emisiones radioeléctricas a través de ondas o cualquier otro medio físico, destinadas mediata o inmediatamente al público en general o bien a sectores del mismo, con fines culturales, educativos, artísticos, informativos o comerciales, de mero recreo o publicitarios, inspirándose en los principios recogidos en el artículo 13 de la Ley 3/2000 de 26 de mayo.

2.- La difusión de las declaraciones o comunicaciones oficiales de interés público estimadas necesarias por el Gobierno del Estado o por el Consejo de Gobierno de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, así como la difusión de la propaganda política durante las campañas electorales en el tiempo y forma que establecen la mencionada Ley 3/2000 y las normas electorales vigentes.

3.- La comercialización y venta de sus producciones.

4.- La concertación económica o la participación en empresas o sociedades relacionadas con el medio audiovisual.

De acuerdo con la normativa que hemos visto y las conclusiones alcanzadas en la presente resolución, la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, para lo cual realiza el encargo a las reclamantes, quienes prestan el servicio a la Comunidad Autónoma en base a las instrucciones que ésta le da en líneas generales (a través del ente público) en cuanto a la programación a emitir, sus principios inspiradores, las horas de producción propia, las horas destinadas a los distintos grupos políticos y sociales significativos, los criterios de emisión de publicidad, etc. Es decir, la Comunidad Autónoma va a fijar a las empresas mercantiles unas obligaciones de programación, duración y contenido, pues es el Ente Público quien va a dictar las instrucciones precisas a las empresas mercantiles para llevar a cabo su actividad; esto es, la Comunidad Autónoma por medio del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha realiza el encargo a TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA, y estas cumplen con lo encargado, para lo cual perciben unas cantidades necesarias para el desarrollo de esa actividad, para la prestación de esos servicios, poniéndose de manifiesto esa relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.

De esta manera, vemos que concurren unos supuestos análogos al examinado en la Sentencia del TJUE de 2014 transcrita, en la medida en que se determina claramente que TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, prestaciones de servicios.

Esta actividad de gestión del servicio público de radiodifusión y televisión, tanto si se concluye que es una actividad económica como si se considera que no tiene tal carácter, sí constituye el ejercicio de funciones públicas. La entidad gestiona servicios públicos que tiene encomendados la Comunidad Autónoma, esto es, por medio de estas sociedades la Comunidad Autónoma desarrolla la función pública que tiene atribuida.

No obstante, aun cuando la actividad principal de dichas sociedades se realice en el marco de una función pública, no puede considerarse que estas entidades tengan encomendadas prerrogativas de poder público para el ejercicio de estas actividades o, cuando menos, no han sido puestas de manifiesto por el órgano de Inspección que ha regularizado la situación de la entidad. De todo lo anterior resulta que las prerrogativas de poder público quedan reservadas a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, que las ejerce estableciendo las directrices para la prestación de los servicios, correspondiendo la ejecución material a las referidas entidades a las que se encomiendan los mismos.

Por tanto, no teniendo atribuidas prerrogativas de poder público para el ejercicio de sus actividades, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto. Es decir, si bien el referido TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA es un organismo de derecho público perteneciente a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, por lo que podríamos entender cumplido el requisito subjetivo previsto por la jurisprudencia comunitaria a efectos de aplicación del supuesto de no sujeción, no concurre el elemento objetivo al no actuar la entidad como autoridad pública.

El artículo 4 de la Ley de IVA establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).

Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Como se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad. Así se ha manifestado también el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado. También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).

Asimismo, la ya citada sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación de servicios a título oneroso sujeta al IVA, disponiendo lo siguiente:

"32. A este respecto, debe recordarse que para poder calificar una prestación de servicios de «operación a título oneroso», sujeta como regla general al IVA con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencias de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 32, y de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 26).

33. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que una actividad está comprendida en el concepto de «actividades económicas», en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, si se realiza con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 28).

34. En el presente asunto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si se desprende de los datos que constan en autos, y en particular del contrato en cuestión, que las actividades de NTN se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, y confieren a NTN la condición de sujeto pasivo. No obstante, el Tribunal de Justicia puede aportar a dicho órgano jurisdiccional, a la vista de la información que figura en la resolución de remisión, criterios interpretativos que le permitan resolver el asunto (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 34).

35. A este respecto, se indica en dicha resolución que, en virtud de dicho contrato, NTN se comprometió, «a cambio de una compensación satisfecha por el municipio [de Nagyszénás]», a realizar determinados cometidos públicos que incumbían, según la legislación húngara, a este municipio.

36. En sus observaciones escritas, la Comisión hace también referencia a la naturaleza permanente y continua de las prestaciones efectuadas por NTN a favor del municipio de Nagyszénás y de la compensación satisfecha por ese municipio como contrapartida de las mismas, extremo que, a juicio de esa institución, queda demostrado por el hecho de que los servicios objeto del contrato en cuestión se prestan por NTN a favor de ese municipio desde el año 2007 en contrapartida de la compensación prevista en dicho contrato.

37. Si se confirmara este elemento de hecho, debería deducirse del mismo que la circunstancia de que dicha compensación se fije en su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al carácter directo del vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 36).

38. Tampoco obsta a la apreciación del carácter directo del vínculo el hecho, suponiéndolo probado, de que el contrato en cuestión incluya cláusulas que permitan ajustar, en determinadas circunstancias, el importe de la compensación, al igual que tampoco obsta a esa apreciación la circunstancia de que ese importe esté fijado por debajo del precio normal del mercado, siempre que la cuantía de la compensación se determine por adelantado, según criterios claramente establecidos que garanticen que esa cuantía sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de NTN (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 38, y de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartados 45 y 46).

39. Asimismo, a la hora de apreciar el carácter oneroso de la actividad a la que se refiere el litigio principal, la circunstancia de que la realización de los cometidos públicos en cuestión venga impuesta al municipio de Nagyszénás por una norma jurídica no permite cuestionar ni la calificación de tal actividad como «prestación de servicios» ni el vínculo directo entre esta prestación y su contrapartida (véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 41).

40. En efecto, el hecho de que la actividad contemplada consista en el ejercicio de funciones atribuidas y reguladas por ley, en aras del interés general, carece de pertinencia a efectos de apreciar si esta actividad consiste en efectuar prestaciones de servicios a título oneroso. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que, aun en caso de que la actividad de que se trate tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado miembro afectado, no es posible cuestionar por este mero hecho la relación directa existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contraprestación recibida (véase, en particular, la sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 42).

41. Además, aunque en el marco del sistema común del IVA se toma en consideración el objetivo de interés general que persiguen determinadas prestaciones de servicios efectuadas, en particular, por organismos de Derecho público, en la medida en que el artículo 132, apartado 1, de la mencionada Directiva dispone que algunas de esas prestaciones deben estar exentas de IVA, ha quedado acreditado que la actividad encomendada a NTN en virtud del contrato en cuestión no está cubierta por ninguna de esas exenciones (véase, por analogía, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado¿41).

42. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra¿c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente de los elementos de hecho pertinentes, constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio."

En las sentencias citadas (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica y, en particular, se incide en que el hecho de actuar en virtud de obligaciones normativas no desvirtúa la calificación de una actividad como "prestación de servicios", ni la relación directa entre tal prestación y su contraprestación.

Pero, si bien dicha circunstancia no lo desvirtúa, sí debe haber con carácter previo una relación entre la prestación y la contraprestación para poder hablar de actividad económica, y eso es lo que se debe analizar a continuación.

Para la resolución del presente supuesto, deben diferenciarse y concretarse las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo por los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para, por último, analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.

En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, debe recordarse que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y, por tanto, tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.

En el caso que nos ocupa, debe atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:

a) La Comunidad Autónoma encomienda al prestador (la reclamante) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración territorial de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.

b) La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para la Comunidad Autónoma, percibiendo de ésta, a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.

En ambos supuestos concurre la circunstancia de que el destinatario final (los ciudadanos) no paga cantidad alguna ni a la reclamante ni a la Comunidad Autónoma, por lo que en este sentido es indiferente que el servicio se preste por uno u otro para determinar su sujeción o no sujeción al Impuesto al amparo del artículo 7.8º de la Ley del IVA.

Con base en lo anterior, este Tribunal Económico Administrativo Central considera:

- Que la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radiodifusión y televisión. Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es, quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo la prestación que, en este caso, se efectúa mediante dos sociedades mercantiles, dependientes de un Ente Público y, por tanto, íntegramente participadas por el sector público.

- Por otra parte, dichas entidades creadas por la Comunidad Autónoma prestan el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se obliga a pagar la cantidad acordada.

- La Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.

Vemos así una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la sociedad pública a la Comunidad Autónoma. Para que la sociedad pública pueda llevar a cabo estas prestaciones de servicios, la Comunidad Autónoma les da los recursos económicos necesarios para ello, debiendo analizarse si estas cantidades tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que se pretenden. De ser así, la conclusión no será sólo que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, sino que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.

SEXTO.-

En el artículo 78 de la Ley del IVA se recogen las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto, señalando, en su redacción aplicble en los años a los que se refieren las reclamaciones de las que ahora se conoce, lo siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...).

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación."

Dicha disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión lo siguiente:

"1. La base imponible estará constituida:

a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

El concepto de "subvención vinculada al precio" ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El TJUE como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio. Entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184-00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353-00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495-01, C-381-01, C-144-02 y C-463-02).

Así, en la sentencia de la Sala tercera del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto 184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio" debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en lo ya dispuesto en la sentencia de noviembre de 2001, el TJUE dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de "subvención vinculada al precio". Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.

En dichas sentencias, el Tribunal de Justicia ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación. Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

- Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

- Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

- Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el TJUE, que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

Los requisitos citados son asumidos por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 23 de noviembre de 2005 (RG 1698/03) de recurso de alzada para unificación de criterio y su resolución de 2 de abril de 2008 (RG 2557/06).

En el caso de las sociedades mercantiles públicas, el Tribunal Supremo, a la par que iba evolucionando su jurisprudencia hacia la consideración de las empresas mercantiles públicas como sujetos pasivos totales, analizaba también las subvenciones que percibían estas empresas y las excluía de la base imponible del IVA al entender que no estaban directamente vinculadas al precio de las operaciones, y ello aplicando la jurisprudencia del TJUE (Sentencia de 15 de junio de 2004, asunto C-495/01).

No obstante, considera este TEAC que tanto este concepto como la anterior jurisprudencia comunitaria han quedado superadas a la vista de las consideraciones plasmadas en las más recientes sentencias del TJUE, o cuando menos ha matizado su doctrina, sin que el Tribunal Supremo haya tenido aún ocasión de pronunciarse aplicando las mismas o rechazando su aplicación, por lo que se considera pertinente analizarlas en el presente caso.

Así, debe analizarse, en concreto, la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, asunto C-151/13, que interpreta nuevamente el artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA y el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.

En ella, la cuestión que se analiza es si la existencia de un pago a tanto alzado realizada por un organismo público tiene o no la consideración de subvención vinculada al precio y, por tanto, debe incluirse en la base imponible del impuesto. En concreto se indica en la sentencia que la cuestión planteada tiene por objeto "si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA" (apartado 28).

Recuerda en primer lugar el TJUE, reiterando una amplia jurisprudencia comunitaria anterior, que "están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, (...), una prestación de servicios sólo se realiza a título (...) y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario" (apartado 29).

Recuerda también el TJUE el principio general de determinación de la base imponible en el IVA, reiterado en jurisprudencia anterior, de forma que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación no son sino una situación de las previstas en el precepto comunitario regulador de la base imponible (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE) y que, "con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado" (apartado 30).

Con estas premisas, el TJUE analiza el supuesto concreto, considerando lo siguiente:

"32. Ahora bien, debe declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas, a sus residentes.

33. En efecto, en primer lugar, como reconoció Rayon d'Or en la vista, las RPMD están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.

34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).

35. El que, en el litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d'Or, romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.

36. Por último, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando, como en el litigio principal, la prestación de servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).

37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...)".

De acuerdo con lo señalado en la citada sentencia, estimamos que se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el TJUE que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo condición necesaria y esencial o primordial la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, pues es éste el elemento que condiciona de manera explícita no sólo la naturaleza de contraprestación del importe recibido por quien presta el servicio sino también la relación que une su abono con el servicio.

Así se desprende de lo expuesto por el TJUE en la sentencia, puesto que para reconocer ese vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.

No obstante, hemos de advertir que, para el supuesto concreto de las sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que obtienen sus ingresos mediante una aportación global de la Administración territorial que las crea y de la que dependen, también se ha pronunciado el TJUE en la sentencia que posteriormente se citará.

De acuerdo con la normativa examinada y las conclusiones alcanzadas en la presente resolución, la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radiodifusión y televisión. Estos servicios son encargados por la Comunidad Autónoma de acuerdo con unas directrices por ella fijadas, de forma que la entidad presta los servicios encomendados percibiendo de la Comunidad Autónoma las cantidades necesarias para el desarrollo de la actividad, poniéndose de manifiesto la existencia de una relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.

De esta manera, vemos que concurren unos supuestos análogos al examinado en la sentencia del TJUE de 2014 transcrita, en la medida en que se determina claramente que el ente público TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA está obligado a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinadas prestaciones de servicios.

Debemos también atender, como se ha indicado anteriormente, a lo señalado por el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor. Reitera el TJUE la declaración general que viene realizando de manera generalizada, de forma que de acuerdo con la estructura y la finalidad de la Directiva IVA, "toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al IVA". Y para el supuesto concreto que analiza, las actividades económicas efectuadas por organismos de Derecho público, añade el TJUE que "como regla general y conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de Derecho público. Los artículos 9 y 13 de esta Directiva atribuyen así un ámbito de aplicación muy amplio al IVA" (apartado 31, con cita de la sentencia de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión / Países Bajos).

Vuelve a recordar el TJUE que "para poder calificar una prestación de servicios de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véase, en particular, la sentencia Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37 y jurisprudencia citada)" (apartado 32).

Remite el TJUE al órgano administrativo o revisor nacional el análisis concreto de la situación y tributación del supuesto concreto (si las actividades de la sociedad mercantil de capital íntegramente público se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico), si bien da unos criterios interpretativos que permiten resolver el asunto.

Es importante señalar ahora que, al igual que en el caso de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, se establecía un "pago a tanto alzado" por la prestación de un servicio, en la que ahora estamos analizando (apartado 35) resulta también que la Administración territorial de la que depende la sociedad mercantil de capital íntegramente de la Administración anterior, abona una cantidad a tanto alzado, configurada en los documentos o contratos aportados como "contrapartida" por los servicios, siendo "una compensación, denominada «contribución financiera» cuyo importe se especifica en dichos contratos".

Ahora bien, lo trascendente no es en sí la denominación que se de en el contrato, sino la finalidad y la relación o vinculación existente entre los servicios que presta la sociedad y la contrapartida recibida, independientemente de su denominación. En definitiva, el TJUE lleva a cabo una calificación de los pactos y de las circunstancias concurrentes en el supuesto de hecho.

Pues bien, a la vista de lo anterior, el TJUE ofrece las siguientes consideraciones (apartados 36 y siguientes) que podemos extrapolar al caso analizado:

- Teniendo en cuenta el carácter permanente y continuo de los servicios que presta la sociedad a la Administración territorial de la que depende o creadora de la sociedad, el hecho de que la "compensación" se fije, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (con cita expresa de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, apartados 36 y 37).

- No puede cuestionarse la existencia del vínculo directo entre la contrapartida abonada por la Administración y las prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad (recordemos la necesidad de onerosidad o de vinculación directa entre la contrapartida y los servicios prestados) por el hecho de que se haya estipulado en los actos que crean la sociedad y se hayan incluido determinadas cláusulas por las cuales el importe de la "compensación" o "tanto alzado" podrá ajustarse cuando, debido a un cambio de circunstancias, el importe resulte manifiestamente insuficiente para permitir la ejecución de los contratos (apartado 37).

- En la medida en que se pretende determinar por adelantado el nivel de esa "compensación" según criterios establecidos que garanticen que el nivel económico de transferencia económica sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de la sociedad (el coste de todos los servicios que presta), debe considerarse que esas cláusulas tienen por objeto adaptar el importe de la contrapartida a tanto alzado a las prestaciones suministradas de manera continua y permanente por la sociedad.

- Es fácil colegir de las dos consideraciones anteriores que esta situación se da y, por tanto, debe ser despreciada a los efectos de no considerar como contraprestación o base imponible lo recibido por la Administración que, cuando la Administración territorial establece una partida en sus presupuestos denominada "aportación" o similar, que cubre el coste de todos los servicios que presta la sociedad a la Administración y que se va ajustando, esto es, se amplía la partida o no se transfiere la totalidad de lo presupuestado, en función de las necesidades de la sociedad para prestar los servicios que se le han encomendado, debe considerarse que estamos ante una contraprestación que debe incluirse en la base imponible.

- Incluso cuando la actividad de la sociedad tenga por objeto la ejecución de una obligación legal (constitucional en el supuesto examinado por el TJUE) que incumbe exclusiva y directamente al Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio y que es potencialmente gratuita, que debe financiarse esencialmente con recursos públicos, tampoco puede cuestionarse el vínculo existente entre la prestación de servicios que lleva a cabo la sociedad y la contrapartida recibida (apartado 39); y ello, por cuanto, de acuerdo con el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen, con carácter independiente, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad (apartado 40).

En el presente caso, vemos ese vínculo directo entre la prestación de servicios de la reclamante a la Comunidad Autónoma y la retribución percibida, el contravalor del servicio. Y aunque la compensación se fije a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de la sociedad, no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida.

No figura incorporado en el expediente ningún documento que permita examinar si las cantidades entregadas tienen una correspondencia efectiva entre el servicio prestado y el coste que ello supone a la entidad pero, de acuerdo con la referida sentencia, no se puede excluir el vínculo directo entre prestación y contraprestación sólo porque la actividad tenga por objeto la ejecución de un servicio público atribuido a la Comunidad Autónoma, y esto es lo que ha hecho la Inspección, excluir la existencia de ese vínculo sin más (que ni siquiera analiza para ver si hay correspondencia entre lo encargado y las subvenciones). No olvidemos que nos encontramos ante una sociedad mercantil, y la ley establece una presunción del carácter empresarial de sus operaciones, siendo necesario para desvirtuarlo una prueba en contrario; y el hecho de prestar un servicio público o no obtener beneficios no excluye la existencia de una actividad económica, pues la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular, según el citado artículo 4 de la Ley del IVA. Vemos unas prestaciones de servicios y unas cantidades entregadas para ello, apreciándose por tanto una relación directa entre ambas.

Tal y como expresa el TJUE en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, reiterando lo expuesto en las anteriores, "para apreciar si una actividad constituye una prestación de servicios a título oneroso es irrelevante que dicha actividad consista en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, EU:C:2000:424, apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 40). Por otro lado, el Tribunal de Justicia ha declarado igualmente que, aun en caso de que la actividad de que se trate tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado miembro afectado, no es posible cuestionar por este mero hecho la relación directa existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contraprestación recibida (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 39)" (apartado 40).

Estamos ante un problema de calificación jurídica, pues no otra cosa realiza el TJUE y encomienda esta función tanto a las Administraciones tributarias como a los órganos revisores de sus actuaciones, y, tal como expone el legislador nacional en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 235/2004), la calificación de los negocios jurídicos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es (sentencias de 9 de octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004) la verdadera intención de las partes es determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo que es lo mismo, "la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo". Verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" (sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010, recurso 7310/2005). En definitiva, como señala el Alto Tribunal, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de enero de 2011, recurso 1451/2006).

Este "principio de calificación" impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria" (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004).

Ha señalado este TEAC en anteriores ocasiones que el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración (le permite a efectos tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado) y que no es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos (no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios). A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (artículo 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (artículo 1288 del Código Civil) (resoluciones de 25 de junio de 2009, R.G. 3123/2008, y de 1 de noviembre de 2011, R.G. 1567/2010).

En el caso que examinamos, la entidad interesada pretende considerar que estamos ante subvenciones que no deben incluirse en la base imponible del impuesto, pero a la vista de las circunstancias concurrentes que se han examinado, este Tribunal asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad de Madrid a la sociedad no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera.

De manera que existe una relación directa entre las cantidades pagadas por la Comunidad de Castilla La Mancha y la prestación de los servicios de radiodifusión y televisión por parte del Ente Público. Estas cantidades constituyen, por tanto, la contrapartida de los servicios que la Comunidad Autónoma recibe de las sociedades, con las que contrata un determinado tipo de servicio de acuerdo con las instrucciones que establezca el Ente Público que las crea, dirige y controla. Las subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con las entidades privadas para poder hacer frente a los gastos de su actividad.

En definitiva, nos encontramos ante la realización por unas empresas íntegramente privadas de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de la Comunidad Autónoma de Castilla la Mancha, a cambio de unas contraprestaciones satisfechas por esta última.

Por tanto, a la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación de servicios de radiodifusión y televisión por parte del ENTE PÚBLICO DE RADIO TELEVISIÓN DE CASTILLA LA MANCHA y sus sociedades dependientes a la Comunidad Autónoma es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por empresarios o profesionales), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley de IVA, y las transferencias percibidas de la Comunidad de Castilla La Mancha, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto.

SÉPTIMO.-

Alega adicionalmente la reclamante la diferencia de trato que, con el tratamiento que se aplica por la Administración tributaria, se produce entre su normal operativa y la propia de los operadores privados.

No considera este Tribunal que la alegada diferencia de trato sea tal que pueda contravenir el principio de igualdad de trato y su concreción en lo que a la exacción del IVA se refiere, que no es otra que el principio de neutralidad. Efectivamente, para que se produzca esta contravención tiene que darse una premisa que en este caso no concurre, y que es la existencia de una situación comparable o equiparable entre dos operadores que concurren entre sí, y a los cuales la diferente aplicación del impuesto no puede conducir a situaciones de distorsión de la competencia. El diferente régimen de financiación del que dispone la reclamante, frente a los que gobiernan el normal desarrollo de sus actividades por parte de los operadores privados, excluye la equiparabilidad que se requiere como premisa para apreciar si la aplicación del impuesto es tal que la distorsiona. Siendo sustancialmente distintos los regímenes económico-financieros de entidades como la reclamante y los propios de los operadores privados que actúan en el sector audiovisual, el pretendido perjuicio que se alega por la reclamante no puede apreciarse como contrario al principio de neutralidad, debiendo desestimarse, pues, esta alegación.

La misma suerte debe correr la referencia que se hace por la reclamante al criterio establecido por el TJUE en su sentencia de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Cesky rozhlas, por cuanto los hechos que dieron lugar al dictado de la misma se basan en la exacción de una tasa ligada a propiedad de ciertos equipos de reproducción audiovisual, que no se consideró como contraprestación de los servicios prestados por la radiodifusión pública, lo que supone un sistema de financiación sustancialmente distinto al que se aplica a la reclamante y en la Comunidad de Castilla La Mancha.

OCTAVO.-

Finalmente, debe contestarse el alegato de la inadecuación del procedimiento seguido por la Administración y que dio lugar a las liquidaciones citadas en el encabezamiento de esta resolución, que no es otro que el procedimiento de comprobación limitada.

Del análisis de lo dispuesto por los artículos 136 y siguientes de la LGT, no aprecia este Tribunal que la Administración se haya excedido en las facultades de comprobación de que dispone en aplicación del citado procedimiento ni en las liquidaciones practicadas, en las que se ha limitado a la adecuada calificación de los hechos imponibles resultantes del expediente y a la valoración de los mismos conforme a la información disponible.

En mérito de todo cuanto precede, debe DESESTIMAR este Tribunal las reclamaciones que ahora se resuelven, confirmando la adecuación a derecho de los acuerdos de liquidación referidos en los antecedentes de hecho.