En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el acuerdo dictado por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid el 17/11/2021 2021 por el que se desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/01/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 15/12/2021 contra el acuerdo dictado por la Administración de Guzmán el Bueno identificado en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Mediante escrito presentado en fecha 21/05/2021 ante la la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, la entidad MT S.L.U, con NIF: 1, instó la rectificación de su autoliquidación del IS del ejercicio 2017.
En concreto, el contribuyente solicitaba, a través de su escrito, rectificar el ajuste negativo al resultado contable (casilla 305 de la autoliquidación) - deducción del 30% importe gastos de amortización contable (excluidas empresas, reducida dimensión) en virtud del artículo 7 Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica - minorando su importe hasta -74,27 euros y, a su vez, realizar un ajuste negativo (casilla 551 de la autoliquidación) por la aplicación de "Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo prevista en el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo y en la D.T.13.2 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), por un importe de -1.274.658,32 euros, resultando, de ello, una base imponible después de la Reserva de Capitalización y de la compensación de bases imponibles negativas, de cero euros.
También se pedía reconocer los siguientes importes de bases imponibles negativas (BIN´s) pendientes de compensar al inicio del ejercicio 2017:
Base Imponible derivada del ejercicio 2011: -10.897.549,30 euros.
Base Imponible derivada del ejercicio 2014: -5.144.400,14 euros.
Dichas rectificaciones se solicitaban como consecuencia de la resolución de este TEAC, de 27 de octubre de 2020 con RG 4190/2018, por la que se estimó la reclamación interpuesta por la entidad contra el acuerdo de liquidación dictado a su cargo respecto al IS 2013 y 2014.
A estos efectos, el obligado, en su solicitud, ya remarcaba que la única cuestión objeto de regularización por la Dependencia Regional de Inspección en dicho acuerdo, referido al IS de 2013/2014, se circunscribió a considerar que el obligado tributario no tenía derecho a la libertad de amortización en relación con unas inversiones ejecutadas durante los ejercicios 2010 y 2011, por un importe total de 34.308.374,29.-euros, puestas a su disposición en el ejercicio 2011 - la Inspección estimó, en concreto, que, de esas inversiones, la reclamante solamente tenía derecho a la libertad de amortización por unas de ellas, cuya cuantía ascendía a 1.204,29.-euros.
La citada resolución de este TEAC de 27/10/2020 vino a disponer lo siguiente:
"Así las cosas, de acuerdo con todo lo anterior, podemos determinar que resulta de aplicación al caso que nos ocupa la redacción dada a la Disposición Adicional 11ª del TRLIS por el RDL 13/2010, gozando las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material realizadas por el obligado tributario en la ejecución del PARQUE GG de libertad de amortización sin estar condicionadas al mantenimiento de la plantilla de la entidad."
El obligado manifestaba, en su solicitud de rectificación de su autoliquidación del IS de 2017, que tras esa resolución del TEAC, por la que se anuló el acuerdo de liquidación dictado por el IS de los ejercicios 2013 y 2014, resulta que las liquidaciones procedentes de esos ejercicios serían las autoliquidaciones que fueron presentadas, en su día, dentro de los plazos reglamentariamente establecidos. No obstante, incidiendo en que, como quiera que los actos de la administración resultan ejecutivos, a partir de la fecha del acuerdo de liquidación del IS de 2013 y 2014 de la Dependencia de Inspección, dictado el 03/07/2018, había presentado sus declaraciones-liquidaciones del IS de ejercicios siguientes posteriores, empezando por la de 2017, conforme a las cifras y criterios que había marcado la Dependencia Regional de Inspección en dicho acuerdo (en lo que se refiere a las BIN´s pendientes de compensación de ejercicios anteriores, en lo que se refiere a la aplicación de la libertad de amortización por las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material realizadas en la ejecución del PARQUE GG puestas a su disposición en 2011, en lo que se refiere a la reversión por décimas partes a la limitación al 70% de la deducción de las amortizaciones contables en los ejercicios 2013 y 2014 de esas inversiones y en cuanto a las deducciones de la cuota previstas en en la DT 37ª.1 LIS de las amortizaciones no deducibles en dichos ejercicios 2013 y 2014), y a la vista de la resolución del TEAC citada, entendía que resultaba claro apreciar que la autoliquidación presentada en su día, dentro de los plazos reglamentarios, por el IS de 2017 había perjudicado sus intereses legítimos, al haber declarado unas bases imponibles y, consecuentemente, unas cuotas liquidas a ingresar superiores a la que correspondían, además de haber reflejado unas BIN´s de ejercicios anteriores pendientes de compensación inferiores a las procedentes, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) solicitaba la rectificación de la declaración presentada en relación al ejercicio 2017, de acuerdo a lo siguiente:
"La rectificación de la declaración del ejercicio 2017 debe de ser en los siguientes términos: (i) las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2017 serian -16.041.949,44.-euros, que es el importe que mi representada hizo constar en el declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, último ejercicio por el que se había presentado la declaración del Impuesto previamente a la notificación del acuerdo de liquidación de Dependencia Regional de Inspección (03/07/2018), (ii) los ajustes al resultado contable, sin incluir la cuota del impuesto sobre sociedades, serían los siguientes: unos ajustes negativos por importe de -1.484.434,19.-euros (-209.701,60.euros correspondientes a gastos financieros de ejercicios anteriores que no se pudieron deducir por exceder en esos años del 30% del beneficio operativo, -74,27.-euros por la reversión por decimas partes a la limitación al 70% de la deducción de las amortizaciones contables en los ejercicios 2013 y 2014 de otras inversiones que no gozaban de liberta de amortización; -1.274.658,32.-euros, por aplicación en este ejercicio de una libertad de amortización superior a la amortización contable de las inversiones puestas a su disposición en el ejercicio 2011 y que tienen derecho a la libertad de amortización), unos ajustes positivos por importe de 135,44.-euros por la amortización contable de inversiones que fiscalmente se encontraban totalmente amortizadas, y (iii) la aplicación de una compensación de bases negativas de ejercicios anteriores por importe de 926.498,97.-euros, una reducción, a su vez, de la base imponible previa en 102.944,33.-euros por una reserva de capitalización que fue reflejada en la declaración original y dotada contablemente en su día.
Después de las anteriores rectificaciones resultaría una base imponible y una cuota ingresar del ejercicio de cero, quedando unas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación a 31/12/2017 de 15.115.450,47.-euros, (16.041.949,44euros - 926.498,97euros), no procediendo la aplicación de la deducción en la cuota íntegra por un importe de 7.112,43.-euros, conforme a lo previsto en la DT 37ª.1 LIS, ni este ejercicio ni en los siguientes, pues una vez que no resulta de aplicación la limitación a las amortizaciones en los ejercicios 2013 y 2014, limitación establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, y que tuvo en cuenta la Dependencia Regional de Inspección en su acuerdo de liquidación, no se tendría derecho a misma, quedando pendientes de aplicar para ejercicios posteriores unas deducciones por este mismo concepto por importe de 8,91.-euros, correspondientes a la aplicación de la limitación a las amortizaciones en los ejercicios 2013 y 2014 de otras inversiones que no gozaban de libertad de amortización.
(...;)
Por consiguiente, como quiera que una vez efectuadas las rectificaciones anteriores no resultaría ninguna cantidad a ingresar, y en la declaración-liquidación original presentada resultó una cantidad a ingresar de 257.605,81.-euros, además de la rectificación de la declaración Impuesto sobre Sociedades presentada originariamente dentro del plazo voluntario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 de la Ley General Tributaria, procede también la solicitud de ingresos indebidos por el citado importe de 257.605,81.-euros."
TERCERO.- En fecha 17 de noviembre de 2021 se notificó a la entidad resolución de la solicitud de rectificación en sentido desestimatorio por considerar la Unidad Gestora que la libertad de amortización era una opción que no había sido ejercitada por el obligado en el momento de presentar la autoliquidación y que, por ello, no podía ejercitarse ni rectificarse con posterioridad mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la misma, si bien sí se atendía a alguna de las alegaciones planteadas, reconociéndose un mayor importe de BIN´s de ejercicios anteriores pendientes de compensación para ejercicios futuros.
Así, en la referida resolución se manifestaba lo siguiente:
"Respecto a la libertad de amortización, cabe destacar que la libertad de amortización es una opción que tiene el contribuyente, que puede ejercitar en el momento de la declaración del IS, es decir, puede decidir o no amortizar a efectos fiscales un elemento patrimonial por un importe superior a la amortización contable que responde a la depreciación efectiva del mismo, sin perjuicio de que pueda optar por aplicar este incentivo fiscal en períodos impositivos siguientes. Así, la opción elegida de amortizar el elemento no puede rectificarse con posterioridad mediante rectificación de la declaración, tampoco en fase de comprobación por la inspección (TSJ Galicia 13-6-17, EDJ 135618 ; TSJ Sevilla 1-6-17, EDJ 186861 ; DGT CV 18-4-16 ).
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios 2011 y 2014, se estiman los importes solicitados, de tal manera que al final del ejercicio 2017, una vez realizada la compensación de la base del ejercicio, quedan pendiente las siguientes bases imponibles negativas de ejercicios anteriores:
Base Imponible ejercicio 2011: -9.971.050,33 euros
Base Imponible ejercicio 2014: -5.144.400,14 euros
No obstante, como consecuencia de todo lo anterior y teniendo en cuenta la regularización del ajuste negativo solicitada, el resultado de la rectificación es un importe a ingresar superior al importe ingresado originalmente.
Los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas que hayan motivado la realización de un ingreso inferior al que legalmente hubiera correspondido o la realización de una devolución superior a la procedente, deben regularizarse mediante la presentación de una autoliquidación complementaria a la originariamente presentada.
En fecha 08-11-2021 el contribuyente presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta que en el momento de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 (25 de julio de 2018) mi representada no podía optar por la aplicación de la libertad de amortización de las instalaciones del parque eólico porque la Dependencia de Inspección se le había negado ese derecho, aunque de forma improcedente. Pero una vez que el TEAC resolvió que si tenía derecho, mi representada puede optar por la aplicación de la libertad de amortización en un momento posterior a la prestación de la declaración dentro del plazo reglamentariamente establecido.
Vistas las alegaciones efectuadas, resulta que la normativa vigente establece que la aplicación de la libertad de amortización es una opción y por tanto debe ser ejercida en el plazo voluntario de presentación de la autoliquidación correspondiente. Así, en este caso la entidad pudo ejercer la opción de la libertad de amortización sin mantenimiento de empleo (RDL13/2010 y DT13.2 LIS) realizando en su base imponible los ajustes fiscales al resultado contable, sin esperar que adquiriese firmeza el fallo que ha puesto fin a la controversia sobre si es aplicable o no en este caso, tal y como lo hizo en los ejercicios 2013 y 2014.
Por otra parte, las sentencias y resoluciones a las que hace referencia no son aplicables al caso que nos ocupa.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima la rectificación de autoliquidación presentada.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."
CUARTO.- Disconforme con el mencionado acuerdo, en fecha 15/12/2021, el interesado interpuso la correspondiente reclamación económico administrativa ante este TEAC, registrada con número 00-00324-2022, defendiendo el derecho a la rectificación instada.
Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente se ha presentado fecha 05/05/2022 escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos:
CUESTIÓN LITIGIOSA
Según el reclamante la única cuestión que es objeto de discusión en la presente reclamación económico administrativa que ahora nos ocupa es si resulta procedente aplicar a lña hora de liquidar el IS de 2017 la libertad de amortización sobre las cantidades pendientes de amortizar a 31/12/2016 correspondiente a las inversiones del PARQUE GG, dado que este TEAC, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del ejercicio, estimó que gozaban del derecho a la libertad de amortización. De ahí que, a juicio de la entidad reclamante, sí fuese procedente la estimación de la solicitud de rectificación de dicha autoliquidación, presentada en los términos expuestos.
LA IMPROCEDENCIA DEL ACUERDO DE RECTIFICACIÓN DE LIQUIDACIÓN Y LA CONTRADICIÓN EN QUE INCURRE LA PROPIA OFICINA DE GESTIÓN EN EL MISMO.
El obligado señala que la finalización de las actuaciones inspectoras por el IS de los ejercicios 2013 y 2014 tuvo lugar el 03/07/2018, con la notificación del acuerdo de liquidación.
Dice que, con anterioridad a esta fecha, al presentar, dentro de su plazo correspondiente, las autoliquidaciones de los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, el obligado venía ejerciendo el derecho a la libertad de amortización por las citadas inversiones del parque eólico, así como la utilización de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta el límite de dejar las bases imponibles de cada uno de esos ejercicios a cero, pero que, en las declaraciones-liquidaciones presentadas con posterioridad, en concreto las del IS de los ejercicios 2017, 2018 y 2019, como quiera que estaba obligada a tener que seguir las pautas y criterios de la regularización practicada por la Administración, por la exigencia de la ejecutividad del acuerdo de ella, ya no tuvo en cuenta las BIN´s de ejercicios anteriores pendientes de compensación para periodos posteriores que había consignado, en último término, en la autoliquidación del IS del ejercicio 2016, ni aplicó la libertad de amortización sobre las aludidas inversiones efectuadas en en elementos nuevos del inmovilizado material realizadas en la ejecución del PARQUE GG puestas a su disposición en 2011.
Alega, por tanto, para oponerse al acto administrativo, que se debería admitir la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2017 que se viene pretendiendo, ya que procedería tener en cuenta un relevante cambio de las circunstancias a considerar para el ejercicio, como consecuencia de la resolución de este TEAC por la que se anuló el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección en relación al IS de 2013 y 2014 y que, en síntesis, vino a admitir la procedencia de aplicar la libertad de amortización en relación a esas inversiones. Cita, al efecto, la resolución de este TEAC, de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) y la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (Rec. n.º 6189/17), añadiendo que este TEAC, en su Resolución de 25 de febrero de 2022, RG 8725/2021, para un supuesto comparable al que nos ocupa, atendiendo al principio jurisprudencial del Tribunal Supremo, en concreto de su sentencia de 30 de noviembre de 2021 (recurso núm. 4464/2020), ha venido a sentar que procede a corregir el que venía siendo su criterio hasta ahora, asumiendo la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal: la compensación de las BIN´s de ejercicios anteriores es un verdadero derecho autónomo, no una es opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución impugnada a la vista de las alegaciones formuladas.
TERCERO.- Sirva indicar, en primer lugar, que es criterio doctrinal de este TEAC que la libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración, de forma que si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio, sin que le impida poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos. ; en suma que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" funciona como una opción en los términos del artículo 119.3 LGT (Resolución de 14/02/2019 dictada en Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, R.G. 1524/2017, interpuesto por el Director de Inspección).
De acuerdo a los hechos expuestos, en este caso procede analizar si cabe que se le reconozca, al obligado, la posibilidad de ejercitar la libertad de amortización en relación a las inversiones del PARQUE GG vía rectificación de su autoliquidación de 2017, a pesar de no haberla ejercicio al presentar la autoliquidación del ejercicio. Pare defender su pretensión, la entidad señala que, cuando presentó esa autoliquidación del IS de 2017, en la que no aplicó la libertad de amortización - es decir, en la que no ejercitó la opción tributaria - el criterio de la Inspección, plasmado en la regularización efectuada a su cargo por su IS de ejercicios anteriores (2013 y 2014) era que no tenía derecho a aplicarla en relación con las señaladas inversiones en el parque eólico; pero que el hecho de que esa regularización haya sido anulada por el TEAC, en su resolución de 27/10/2020 (RG 4190/2018), en la que se reconoce expresamente la procedencia del beneficio fiscal, debe permitir que se admita su pretensión de rectificar la opción ejercitada (en definitiva, aplicar la libertad de amortización en el ejercicio 2017).
Cabe destacar, a estos efectos, que en esa referida resolución de este TEAC de 27/10/2020 establecíamos lo siguiente:
"...pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa a efectos de determinar la fecha de puesta a disposición del PARQUE GG, ya que ello determinará que la libertad de amortización esté o no condicionada a que la entidad mantenga o incremente su plantilla.
La partida de PARQUE GG recoge las inversiones realizadas en el parque eólico denominado "GG", sito en los términos municipales de A, B y C, provincia de D, con una potencia nominal de ... MW, en el que se han instalado un total de ... aerogeneradores marca ..., modelo ..., de ... metros de altura de buje, siendo los hitos cronológicos de la ejecución del PARQUE "GG", los siguientes:
(...;)
De acuerdo con lo anterior, a juicio de la Inspección, la puesta a disposición de la inversión se produjo el 21-10-2010, según la documentación final de obra del Director de obra D. Xy, si bien, a juicio del interesado, la puesta a disposición habría tenido lugar el 26-01-2011 con la firma del Certificado de Recepción Provisional del Suministro del parque eólico, con la consiguiente entrada en vigor a partir de esa fecha del periodo de garantía principal y también con el contrato de operación, mantenimiento y servicio del parque, siendo a partir de ese momento cuando el interesado asumió como propietario los riesgos del parque eólico.
Pues bien, el término puesta a disposición empleado en la LIS debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre un bien. En definitiva, la puesta a disposición es el momento en el cual, desde un punto de vista jurídicoprivado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, con independencia tanto de la fecha en la que se formalizó dicho contrato como del importe de los pagos parciales que se hayan entregado al ejecutor de una obra, de modo que, de acuerdo con lo dispuesto en la presente resolución, entiende este Tribunal que la puesta a disposición del PARQUE "GG" se produjo el 26-01-2011 al haber sido suscrito en dicha fecha el Certificado de Recepción Provisional del Suministro del parque eólico con la consiguiente transmisión al obligado tributario del riesgo y la propiedad del Suministro con todos los derechos y obligaciones inherentes al mismo, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras en este punto.
SEXTO.- Así pues, pasaremos a continuación a determinar la duración del proyecto de inversión, considerando la Inspección que el inicio del mismo tuvo lugar el 16-05- 2002 y su finalización el 21-10-2010, abarcando por tanto más de 24 meses.
Pues bien, a efectos de determinar si entre la fecha del encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición transcurrió un plazo superior a 24 meses, debemos estar a las siguientes fechas:
- Fecha del encargo: fecha de la escritura pública del contrato de construcción llave en mano suscrito por las partes: 26-03-2010, independientemente de las solicitudes de licencias y demás trámites llevados previamente a cabo.
- Fecha de la puesta a disposición del parque eólico: 26-01-2011.
Podemos comprobar por tanto que la duración del proyecto de inversión fue inferior a 24 meses, estimándose las pretensiones actoras también en este punto.
Así las cosas, de acuerdo con todo lo anterior, podemos determinar que resulta de aplicación al caso que nos ocupa la redacción dada a la Disposición Adicional 11ª del TRLIS por el RDL 13/2010, gozando las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material realizadas por el obligado tributario en la ejecución del PARQUE GG de libertad de amortización sin estar condicionadas al mantenimiento de la plantilla de la entidad.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado."
CUARTO.- Pues bien, para analizar la cuestión controvertida debemos de partir de la base de que, no obstante lo manifestado por el obligado, el ejercicio de la libertad de amortización, al ser un considerado como una opción tributaria de las previstas en el artículo 119.3 LGT, se debe ejercitar conforme a lo dispuesto en ese precepto, que establece:
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
Cabe destacar que en la reciente resolución de 19 de diciembre de 2022 con RG 9054/2022 hemos manfiestado:
"En resolución de 14/02/2019 dictada en otro Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1524/2017) interpuesto por el Director de Inspección, este Tribunal Central fijó el criterio de que "La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos"; en suma que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.
(...;)
En esa sentencia de 30/11/2021 (Rec. de casación 4464/2020), en la que el T.E.A.R. de Castilla y León se basó para motivar su decisión, el T.S. dejó dicho lo siguiente:
En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente enla conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
.../...
CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo119.3 LGT.
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art. 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. >
Pues bien, lo que el T.S. así dijo, es predicable respecto de eso, de la "compensación de las B.I.N.'s", pero no lo es por lo que hace a la práctica o utilización de la "libertad de amortización", que son dos instituciones o figuras tributarias que están muy lejos de ser similares.
Y es que, como acertadamente el Director recurrente sostiene en su recurso:
< La compensación de BINS surge de la necesidad de adaptar la tributación del contribuyente a su capacidad económica, como establece el artículo 31 de la Constitución Española.
La institución jurídico-tributaria de la compensación de bases imponibles negativas permite acompasar la capacidad económica de los contribuyentes con el período impositivo del tributo. Resulta evidente que los ciclos económicos por los que atraviesan las empresas exceden del período impositivo de 12 meses, fijado en la norma tributaria como una ficción que permita gestionar el impuesto y acotarlo en el tiempo, de modo que se hace necesario ampliar el espacio temporal para tener en cuenta la situación económica real del contribuyente. Por lo tanto, la compensación de BINS funciona como un crédito fiscal: cuando en un ejercicio "n" los gastos deducibles superan los ingresos imponibles, produciéndose un déficit, los contribuyentes pueden trasladar dichas pérdidas fiscales a ejercicios futuros en los que el equilibrio económico de la empresa se haya reestablecido (cuando la base imponible sea positiva). La compensación permite así considerar la capacidad económica del contribuyente en un período temporal superior al ejercicio fiscal. Así, el contribuyente puede utilizar ese crédito fiscal generado en el ejercicio "n", en el ejercicio "n+1" en el que la base imponible sea positiva, para reducir la tributación de este último ejercicio.
En cambio, en el caso de la libertad de amortización la norma tributaria permite reducir la carga fiscal en un ejercicio "n" (aumentando el gasto fiscal por amortización), a condición de que en el futuro se tribute por ese importe (ajustando el gasto contable por amortización), por lo que estamos ante un beneficio fiscal que consiste precisamente en diferir la tributación. Este diferimiento sí que constituye un beneficio fiscal que se puede elegir por contraposición al régimen general de amortización correspondiente a la depreciación efectiva, que se establece en el actual artículo 12.1 y 2 de la LIS. >
Y por ello es por lo que, mientras que la "compensación de las B.I.N.'s" supone el ejercicio de un derecho, cuyo ejercicio queda bajo el amparo de lo que recoge el art. 120.3 de la Ley 58/2003, la "libertad de amortización" es un beneficio fiscal cuya práctica o utilización funciona como una opción, por lo que le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 119.3 de dicha Ley, tal y como así declaró este Tribunal Central en su resolución de 14/02/2019 dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio R.G. 1524/2017; criterio que no resulta contradicho por lo sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de noviembre de 2021, dictada en el recurso de casación n.º 4464/2020. "
No obstante lo anterior, debemos tener en cuenta que como señala el obligado, a la hora de ejercitar las opciones tributarias debe tenerse en cuenta el principio de "rebus sic stantibus", es decir que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse y así se debe admitir.
Cabe destacar a estos efectos nuestra resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) en la que señalábamos:
"Y, en tal sentido, este Tribunal entiende que, en casos como el que nos ocupa de compensación de B.I.N.'s, lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT de que "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la
presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento,
salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"; debe interpretarse y entenderse que es así "rebus sic stantibus" -estando así las cosas o mientras las cosas no cambien-; con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas B.I.N.'s con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse.
[...;]
Por ello, y como se ha expuesto, este Tribunal considera que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse; y así se deberá admitir.
Y podrá mudarse, pero no de manera libérrima y olvidándose totalmente de aquello por lo que se hubiera optado en la declaración presentada dentro del período reglamentario para hacerlo; porque el artículo 119.3 de la LGT dice lo que dice, y este Tribunal no defiende que deba desatenderse a lo que dispone, y más aún si se tiene en cuenta cómo se ha analizado ese precepto en nuestros pronunciamientos previos, particularmente en el citado que se dictó el 4 de abril de 2017.
En tal sentido, este Tribunal entiende que, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone ese artículo 119.3 de la LGT, es considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que "de nueva" tenga la situación posterior respecto de la inicial, y que respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, esa opción queda bajo los efectos de dicho artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos dimos en nuestra resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo -nuevo- sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que -recuérdese- haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.
Por otra parte, la voluntad mostrada cuando se optó inicialmente (no compensar, compensar en parte, o todo lo posible) no podrá extrapolarse, trasladándola por una presunción, a la opción posterior, que se adopta en una situación nueva y distinta de lo anterior;...;" (FD8º)
Cabe señalar que el referido criterio, basado en la cláusula "rebus sic stantibus" aplicable en relación al ejercicio de las opciones, no se ve afectado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 30-11-2021, rec. 4464/2020, que modifica el criterio que venía manteniendo el TEAC en el sentido de considerar que la compensación de las BIN´s de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el IS es un verdadero derecho autónomo y no una opción tributaria, lo que como ya se ha señalado, no ocurre con la libertad de amortización, que, a juicio de este TEAC, debe seguir siendo considerando como una opción tributaria.
Cabe destacar, asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (Rec. n.º 6189/17), confirmada en las posteriores sentencias de 21 de octubre de 2020 (Rec. n.º. 327/19) y 29 de octubre de 2020 (Rec. n.º. 4648/2018), en la que se establece que, en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que debe permitírsele ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, determinado administrativamente, siempre que, en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
Así, en la referida sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (Rec. n.º 6189/17) se señala:
"Es verdad que, cuando el contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la disposición escogido.
Por lo general, las opciones no pueden modificarse. No obstante, no parece razonable no permitir nuevamente ejercer la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, más bien, al contrario, han variado sustancialmente.
Si la opción se hubiera ejercitado ex ante, es decir, antes de la presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, en otras palabras, cuando el ejercicio ya había concluido, podría decirse que el contribuyente ya ha asumido un cierto nivel de incertidumbre y que por tanto, el cambio de las circunstancias ya debió ser contemplado y previsto por él, pero en el caso presente la opción se ejercitó ex post, por lo que la incertidumbre se reduce mucho, de manera que una alteración de las circunstancias tan significativa como dejar de tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales para pasar a tributar por el régimen general, con lo que ello comporta, obliga a considerar que, en esas condiciones, la opción sobre la imputación temporal de renta es revocable.
Lo contrario, lejos de favorecer un clima de seguridad jurídica, transparencia y confianza mutua, como se pretende actualmente con el denominado cumplimiento cooperativo, aleja la consecución de ese objetivo.
La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello."
Cabe estimar, por todo ello, la alegación del obligado puesto que, ha quedado acreditado a juicio de este TEAC, que la razón última por la que la reclamante no ejercitó la opción de aplicar la libertad de amortización respecto de las inversiones en el PARQUE GG en su autoliquidación del IS de 2017 fue que la Inspección le había negado ese derecho en ejercicios anteriores lo que debió asumir de acuerdo con el respeto al principio de ejecutividad de los actos administrativos, declarando conforme que no disponía, en ese ejercicio, de la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a las mencionadas inversiones. Incluso, puede señalarse que, de haber seguido aplicando el obligado la libertad de amortización en los ejercicios 2017 y siguientes, teniendo en cuenta lo que le había dicho la Inspección para ejercicios anteriores, podría haber sido, incluso, sancionado por ello, por lo que parece lógico que presentara, en su día, dicha autoliquidación (y también, según consta en el expediente, las de los ejercicios siguientes 2018 y 2019) siguiendo el criterio inspector (no haber lugar a la libertad de amortización), sin perjuicio de poder ejercer, como hizo, su derecho de solicitar la rectificación de esas autoliquidaciones defendiendo la procedencia de la libertad de amortización, una vez que ese criterio de la Inspección fue anulado, en este caso, por este TEAC en la resolución referida.
Por tanto, una vez que, por este TEAC, se reconoce a la entidad la posibilidad de aplicar la libertad de amortización en relación con las inversiones en el PARQUE GG, anulando la regularización que la Inspección había practidado a la entidad por su IS de 2013 y 2014, es claro que se produce un cambio de las circunstancias relevantes existentes en el momento en que se presentó la autoliquidación (declaración inicial) del IS de 2017 por lo que, de acuerdo con todo lo expuesto, se debe permitir al obligado cambiar la opción inicialmente ejercitada (de no aplicar la libertad de amortización), vía solicitud de rectificación de dicha autoliquidación.
Se estiman, por tanto, las alegaciones del obligado, debiendo proceder la Inspección a examinar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2017, permitiendo, en su caso, aplicar la libertad de amortización instada en relación a las inversiones del PARQUE GG, siempre y cuando cumpla los requisitos para ello.
