Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/00185/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 08/10/2019
Asunto:

IRNR. Obligación de practicar retención a cuenta del IRNR sobre los rendimientos satisfechos (intereses) por una pagadora española a una sociedad interpuesta (holding) en Holanda, cuyo beneficiario efectivo es residente en Andorra.

Criterio:

Sí existe obligación de practicar retención sobre los intereses  satisfechos a una sociedad holding residente en Estado miembro de la UE, si el beneficiario efectivo es residente fuera. Aun cuando el articulo 14.1.c) del TRLIRNR no contiene cláusula de beneficiario efectivo es correcta la interpretación de la norma interna conforme a la Directiva  de Intereses y Cánones 2003/49/CE, en aplicación de la Sentencia TJUE DE 26 de febrero de 2019.

Criterio relacionado con Resolución de 8 de octubre de 2015 (RG 720/2012)

Se analiza la sentencia del TJUE Asuntos C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16.

 

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Referencias normativas:
  • RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes
    • 14.1.c)
  • Directiva 2003/49/CE del Consejo Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados Miembros
Conceptos:
  • Comunidad Europea
  • Impuesto sobre la renta de no residentes
  • Intereses
  • Residentes comunitarios
  • Retenciones
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 8 de octubre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-00185-2017; 00-01568-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Vx... - NIF ...

DOMICILIO: … - España

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación contra Acuerdo de Liquidación de fecha 2 de diciembre de 2016 y Acuerdo sancionador de fecha 6 de febrero de 2017, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. (DCGC), relativos al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES (IRNR), retenciones e ingresos a cuenta del IRNR, ejercicios 2012 a 2014.  

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación F. Inter. F. Entra.
00-00185-2017 22/12/2016 13/01/2017
00-01568-2017 02/03/2017 25/03/201

 

SEGUNDO.-     Con fecha 6 de julio de 2015 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter general, relativas al Impuesto sobre sociedades de los años 2010 a 2013.

 

 Posteriormente, mediante comunicación notificada el 1 de febrero de 2016  se amplió la comprobación, con alcance general, entre otros, al concepto Retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1T/2011 a 4T/2014.

 

 Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 21-10-2016 se ha formalizado Acta de disconformidad A02 nº ... relativa al concepto Retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes de los ejercicios 2012 a 2014, acompañada del preceptivo informe ampliatorio.

 

 Con fecha 2 de diciembre de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación del que resulta una deuda a ingresar de 455.565,56 euros (cuota: 401.308,84 euros; intereses de demora: 54.256,72  euros). La liquidación consta notificada al interesado el 07-12-2016 y en ella se regulariza lo siguiente:

 

 - Se considera que los rendimientos satisfechos a Z HOLDING BV en concepto de intereses de préstamos por ésta concedidos a X SL debieron someterse a retención a cuenta del IRNR por ser el titular real de dichos préstamos y, por tanto, de los rendimientos, PROMOTORA Y SLU, sociedad con residencia en Andorra. Por ello, considera que sobre dichos rendimientos no debió aplicarse la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR y, en consecuencia, debieron practicarse las correspondientes retenciones.

 

TERCERO.-

 Con fecha 10-10-2016 se dicta por parte del Inspector Coordinador autorización para el inicio de expediente sancionador.

 

 Con fecha 21-09-2016 se notifica al contribuyente acuerdo de inicio y propuesta de sanción derivado del Acta de disconformidad  A02 nº …

 

 Con fecha 06-02-2017 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 300.981,63 euros; se considera cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 (LGT). El acuerdo de imposición de sanción se notifica al interesado el 07-02-2017. 

 

CUARTO.-

  No conforme, la entidad interpone con fechas 22-12-2016 y 02-03-2017 las reclamaciones económico-administrativas RG 185/2017 y 1568/2017 que se examinan ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador descritos en los antecedentes previos.

 

 Puestos de manifiesto los expedientes se presentan alegaciones el 25 de mayo de 2018  en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

 

       1) Procedencia de la exención en el IRNR en los intereses satisfechos por X a su socio residente en la UE.

       2) Improcedencia de la regularización efectuada por la Administración. Ausencia de norma legal que sustente dicha regularización.

       3) Actos propios. Principio de buena fe y confianza legitima.

       4) Necesidad de concurrencia de los elementos necesarios para considerar a X responsable de la comisión de una infracción tributaria.

       5) Inexistencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

       6) Inversión de la carga de la prueba en el expediente sancionador.

       7) La Administración no ha motivado debidamente la imposición de sanción.

      8 )  La opacidad de las resoluciones de los TEA y sus consecuencias.

      9) La vulneración de la ley de transparencia (Ley 19/2013, de 9 de diciembre).

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

        -  Procedencia o no de la regularización efectuada sobre los intereses satisfechos por el obligado tributario en los periodos objeto de comprobación por los prestamos que le fueron   concedidos.

        -  Procedencia de la sanción impuesta.

 

CUARTO.-

   -  La cuestión de fondo planteada en el presente expediente consiste en determinar si existe obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) sobre los rendimientos satisfechos por el obligado tributario por los prestamos que le fueron concedidos.

 

 X SL presentó las autoliquidaciones del  modelo 216 "rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta" correspondientes al cuarto trimestre de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 negativas.

 

 Asimismo presentó el modelo 296 (resúmenes anuales) correspondientes a los ejercicios 2012 a 2014 en los que incluyó en la clave 2 "intereses y otras rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios" las siguientes cantidades:

 

              Fecha de devengo           Rendimiento

                31-12-2012                     957.196,29

                31-12-2013                    364.409,84

                31-12-2014                    589.388,35

 

Todas las rentas se declararon exentas.   En los tres modelos 296 presentados se declara como perceptor de la renta a Z HOLDING BV, sociedad constituida en Holanda.

 

 La inspección considera que a los intereses pagados por X SL no les es aplicable la exención prevista en el artículo 14.1 c) del TRLIRNR por no ser Z HOLDING BV la beneficiaria efectiva de los mismos y, en consecuencia, procede practicar retenciones a cuenta del IRNR.  La inspección considera que la aplicación e interpretación del artículo 14.1.c) del TRLIRNR debe efectuarse a la luz de la Directiva 2003/49/CE.

 

 En el expediente se recogen como antecedentes relevantes, no cuestionados por la reclamante, los siguientes:

 

   1.- X, S.L., se constituye el 09-03-2009 con un capital social de 3.100 euros (3.100 participaciones sociales de 1 euro de valor nominal); su socio fundador fue  D. Vx...

 Tras su constitución se amplió el capital social el 25-01-2010 en 4.000.000 euros y el 26-11-2013 en 5.000.000 euros.

 La ampliación de capital de noviembre de 2013 se realizó por el procedimiento de compensación de créditos.

 Las dos ampliaciones fueron suscritas por la sociedad holandesa, Z HOLDING, BV.

 Tras la segunda ampliación, el capital social de X, S.L., quedó establecido en 9.003.100 euros, siendo sus socios, la entidad holandesa Z HOLDING BV que era titular del 99,97%  y el Sr. Vx... del 0,03%.

 

   2.- En el Acuerdo de Liquidación figuran las cantidades que en concepto de préstamo recibió X SL de Z HOLDINGN BV  -figura la fecha de concesión, el importe y el tipo de interés (7%)-

 

   3.- En diligencia de 03-08-2015 el representante autorizado manifiesta que la actividad de la entidad es "el alquiler de inmuebles, locales comerciales".

Desde el 20-12-2012 figura dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 "Alquiler Locales Industriales".

 

   4.- D. Vx..., interviniendo en nombre y representación de X, S.L., realizó con fecha 14-10-2010 las siguientes manifestaciones ante notario según acta de manifestaciones otorgada ante notario (número ... de protocolo):

 "Que respecto de su representada "X, S.L.", y de los actos y contratos que en su nombre y representación se efectúen; con la única y exclusiva finalidad de cumplir con la obligación de identificación del "titular real" que impone la Ley 10/2010, de 28 de abril; manifiesta que sí existe "titular real" en "X, S.L.", y que el mismo es DON Ax..., de nacionalidad andorrana y titular de Pasaporte de su nacionalidad, número ...".

 

   5.- En actuaciones de comprobación realizadas con X SL por el IVA del ejercicio 2011, el Sr. Vx..., representante legal de la entidad, manifestó en diligencia de fecha 06/09/2011, incorporada al presente expediente, lo siguiente:

  "el único socio de  Z HOLDING BV es Ax..., de nacionalidad andorrana y titular de pasaporte de su nacionalidad nº ..., según consta en escritura ante notario Mx..., nº protocolo ... de 14.10.2010.

 

También aportan la acreditación de la condición del principal socio de una cadena de sociedades, y se puede sintetizar del modo siguiente:

  - El socio principal de X SL es Z HOLDING BV(residencia Holanda)

  - El socio de Z HOLDING BV es Z HOLDING NV (residencia Curaçao)

  - El socio de Z HOLDING NV es PROMOCIONES Y SLU (Andorra)

  - El socio PROMOCIONES Y SLU es D. Ax... (Andorra)

 

Por otro lado, mediante escrito de fecha 19/09/2011, incorporado al presente expediente, el Sr. Vx... manifestó lo siguiente:

 

 "Que me puse en contacto con el Sr. Ax... (nacional andorrano cuyos datos personales ya conoce esta inspección por haberse entregado documentación fehaciente) para que pudiera facilitarme esta documentación y de este modo cumplir con el requerimiento indicado.

 

Que me facilita la documentación siguiente, que se aporta en esta instrucción:

 

  1. Certificado emitido por el Registro de sociedades mercantiles del Gobierno de Andorra en fecha 26 de agosto de 2011, con apostilla en lengua catalana el 29 agosto 2011, en la que consta cómo el Sr. Ax... es administrador único y socio único de la entidad PROMOTORA Y, S.L.U.

 

  2. Escritura pública de modificación de estatutos de la sociedad andorrana PROMOTORA Y S.L.U. (de fecha 30 diciembre 2009; apostillada en lengua catalana en fecha 24 agosto 2011) en la que consta cómo el Sr. Ax... es el administrador único de la sociedad y cómo (art. 2 de los estatutos sociales) su objeto social es la promoción, urbanización y compraventa de todo tipo de viviendas, edificios, terrenos y otros tipos de bienes inmuebles.

 

  3. Certificado de fecha 19 agosto 2011, apostillado en fecha 22 agosto 2011 (en lengua original inglesa) que acredita que la sociedad andorrana PROMOTORA Y S.L.U. es propietaria de la entidad Z HOLDING N.V.

 

  4. Certificado de fecha 13 septiembre 2011, apostillado en fecha 14 septiembre 2011 (en lengua original inglesa) que acredita que Z HOLDING N.V. es propietaria de Z HOLDING B.V.

 

Por lo anterior,

INTERESO que se tenga por debidamente cumplido el requerimiento realizado el pasado 6 de septiembre de 2011, con incorporación al expediente administrativo del presente documento y la documentación que se acompaña, referenciada anteriormente, que acredita cómo el Sr. Ax... es propietario de X, S.L.".

 

   6.- En el presente procedimiento, en comparecencia personal del Sr. Vx... ante la Inspección el 24/02/2016 (diligencia número 6), se obtuvo la siguiente información:

 

  "- Se le requiere que manifieste si el prestamista la entidad Z HOLDING, BV, se dedica al negocio bancario o financiero, en caso contrario, se le requiere que indique si desarrolla alguna actividad económica.

 Manifiesta que se aporto documentación referida a esta sociedad en comprobación anterior de la Inspección, y se recoge en Acta de conformidad nº A01 ...

 En ella se recoge la cadena de participaciones de esta entidad, participada a su vez por Z HOLDING NV, Y ESTA A SU VEZ POR PROMOTORA Y, SLU.

 Finalmente el socio de esta es el Sr. Ax...

 Manifiesta que en último término el titular real de X sería EL Sr Ax...

Manifiesta que esta condición está recogida en escritura pública, extendida al efecto.

  - Se le requiere que indique si conoce a los socios que directamente o indirectamente controlan a la sociedad prestataria. En su caso, que identifique a los propietarios de la sociedad:

Manifiesta que es el Sr. Ax... Que "desconoce si hay alguien más".

   - Se pregunta si se concedió algún tipo de garantía adicional en garantía del préstamo, bien por su parte como terceros por su cuenta, para la obtención del préstamo, en su caso, que justifique su naturaleza, constitución de las garantías y persona que las otorgo.

  Manifiesta que la mayor parte de los inmuebles se han constituido en garantía de préstamo hipotecario a favor de PROMOTORA Y(del Sr. Ax...). Se trataba de que el BANCO W le prestara dinero a dicha entidad que a su vez se lo da a Z HOLDING NV, de ahí a Z HOLDING BV que, a su vez, se lo envía a X.

  Además se constituyó garantía de prenda sobre las rentas percibidas de los inmuebles referentes a J y K.

 Manifiesta que su relación es personal con el Sr. Ax..., se conocieron hace 15 años más o menos.

Manifiesta que él fue el que le dijo que estaba la sociedad Q con muchas propiedades (del sector de supermercados) que estaba interesado en vender. De ahí surgió la idea de crear la sociedad para comprar estas propiedades.

   B) Aclarar su relación con Z BV Z NV.

 Manifiesta que X ES PROPIEDAD DE Z BV.

 Identificar personas de contacto y responsables de dichas entidades: hasta donde él sabe, es el Sr. Ax…

 Manifiesta que son sociedades instrumentales para que la sociedad andorrana invierta en España".

 

   7-. Consta incorporado al expediente electrónico un informe incluido a las Diligencias Previas del Procedimiento Abreviado nº .../2012 seguido en el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 3 de ... en el que se han investigado y analizado, entre otras, las transacciones financieras entre cuentas bancarias abiertas en distintos países a nombre de las sociedades X, SLZ HOLDING BVZ HOLDING NV y PROMOTORA Y , S.L.U. El Informe es de fecha 23/06/2014 y fue elaborado por funcionarios del Área Regional de Vigilancia Aduanera de Valencia.

 

Las autoridades holandesas habían facilitado diversa documentación referente a cuentas abiertas en BANCO H a nombre de Z HOLDING BV Z HOLDING NV. En fecha 14/11/2011 el saldo de las cuentas se transfirió al BANCO R.

 

 Las conclusiones recogidas en el Informe son:

 

 Se realizan durante el periodo diciembre 2009 a mediados de 2012 transferencias de PROMOTORA Y , S.L.U., a Z HOLDING NV, de ésta a Z HOLDING BV, y de la holandesa a X, S.L. Se realizan de forma sucesiva y por los mismos importes. También X, S.L., efectúa devoluciones de dinero en concepto de intereses y/o devolución de préstamo en sentido inverso: a Z HOLDING BV, de ésta a Z HOLDING NV y que finalmente lo transfiere a PROMOTORA Y , S.L.U.

 

El contenido de las cuentas no refleja actividad comercial alguna. A la vista de las cuentas bancarias, su única finalidad es la de servir de instrumento para canalizar fondos entre las mismas. En la información bancaria aportada coincide la sede de Z HOLDING BV Z HOLDING NV.

 

En resumen, se ha corroborado que se han transferido 13.900.000 euros por la sociedad andorrana PROMOTORA Y , S.L.U., a X, S.L., interviniendo Z HOLDING BV Z HOLDING NV como sociedades interpuestas.

 

CUARTO.-

 En base a los hechos expuestos la inspección sostiene que el beneficiario efectivo de los intereses satisfechos por X SL es la sociedad andorrana PROMOTORA Y SLU y por ello esos intereses deberían haber estado sujetos a retención a cuenta del IRNR. En consecuencia, somete a retención del 21% esos intereses.

 

La inspección fundamenta la regularización en base al concepto de "beneficiario efectivo" de la Directiva 2003/49/CE. En la pagina 17 del Acuerdo de Liquidación consta lo siguiente:

 

 "(...), esta Dependencia considera que la aplicación e interpretación del artículo 14.1.c) del TRLIRNR debe efectuarse a la luz de la Directiva 2003/49/CE por lo que solo cabe reconocer el derecho a su aplicación a quienes ostenten la condición de beneficiarios efectivos, concepto que según la propia Directiva excluye a los intermediarios, esto es, aquellos que puedan actuar como agentes, depositarios o mandatarios. La condición de beneficiario efectivo se incorporó en los Convenios para evitar la doble imposición (Modelo de Convenio de la OCDE) para explicar situaciones como aquellas que se producen cuando una persona cobra en nombre de otra y pretende ser beneficiario de un Convenio cuando el propietario no es residente del estado del primer receptor".

 

 Y en las paginas 20 y 21 del Acuerdo de Liquidación la inspección señala:

 

"De la normativa expuesta cabe concluir que no resulta procedente la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR por no ser Z HOLDING BV beneficiaria efectiva de los intereses pagados por X, S.L.

 

 Al contrario, de los hechos acreditados en el expediente resulta que Z HOLDING BV es una sociedad meramente instrumental, utilizada exclusivamente para canalizar los fondos procedentes de una sociedad residente en un tercer Estado (Andorra) hacia España y con ello poder disfrutar del régimen de exención previsto en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR y, por tanto, de la no retención en la fuente a que dichas rentas se habrían sometido de haberse obtenido directamente por la sociedad residente en Andorra.

 

 En este sentido, se ha acreditado, y así se hizo constar en el informe emitido por los funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera en el marco de las Diligencias Previas seguidas por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de ... en relación con los movimientos financieros habidos en las cuentas bancarias correspondientes a las sociedades Z HOLDING NV y Z HOLDING BV, que en las mismas fechas en que Z HOLDING BV inyectaba dinero en X, S.L., éste había sido previamente recibido de PROMOTORA Y , S.L.U, sociedad constituida bajo las leyes andorranas, a través de Z HOLDING NV; y que cuando X, S.L., reembolsaba parte del capital prestado o abonaba intereses por los préstamos concedidos por Z HOLDING BV ésta los transfería inmediatamente a Z HOLDING NV que, a su vez, se lo entregaba a PROMOTORA Y, S.L.U.

 

 Por lo tanto, puede afirmarse que Z HOLDING BV no tenía el poder de disposición sobre los intereses pagados por X, S.L., sino que en su condición de intermediaria o mandataria de PROMOTORA Y , S.L.U., se encontraba obligada a transferir tales importes a esta última.

 

En conclusión, habida cuenta de la imposibilidad de considerar a Z HOLDING BV como beneficiaria efectiva de los intereses pagados por X, S.L., ni procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR ni la limitación a la facultad de gravamen de los intereses prevista en el artículo 11.2 del Convenio firmado entre España y Países Bajos".

 

      La reclamante sostiene que es contrario a derecho negar la  exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR basándose en la figura del beneficiario efectivo. Señala que la exención prevista en el TRLIRNR para el pago de intereses por parte de entidades españolas a entidades residentes en un Estado miembro de la UE no está sujeta al cumplimiento de ningún requisito adicional al de la residencia fiscal del perceptor de los intereses. Considera que resulta inaplicable el concepto de beneficiario efectivo a la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR al no contemplarse esa cláusula antiabuso  respecto a tales intereses frente a lo que ocurre con otro tipo de rentas declaradas exentas como los dividendos o los cánones. 

 

      Añade que, ante la ausencia de cláusula antiabuso especifica, la inspección debería haber acudido a alguna de las figuras existentes en nuestro ordenamiento como cláusulas antiabuso generales, tales como las previstas en el artículo  15 (conflicto) y 16 (simulación) de la LGT. A estos efectos cita la resolución de este TEAC de 8 de octubre de 2015 (RG 720-2012).

 

     La entidad no cuestiona que el beneficiario efectivo de los intereses pagados es la sociedad andorrana PROMOTORA Y SL. Lo que cuestiona realmente es la exigencia de la cláusula del beneficiario efectivo no prevista en la normativa aplicable cuando ya se cumple el requisito previsto en la norma:  residencia fiscal en un Estado Miembro de la UE (Holanda), y ello y sin utilizar ninguna otro cláusula antiabuso concreta prevista en nuestro ordenamiento.

 

QUINTO.-

  El artículo 11 del  Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971 (BOE, 16-octubre-1972)  dispone:

 

  "Artículo 11. Intereses.

1. Los intereses procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe de los intereses.

...".

 

 En los ejercicios comprobados no existía Convenio para evitar la doble imposición suscrito con el Principado de Andorra. Resaltar que el 10-02-2011 entró en vigor el Acuerdo entre el Reino de España y el Principado de Andorra para el intercambio de información en materia fiscal entre ambos países.

 

 En el ámbito interno, el articulo 13 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes (TRLIRNR) denominado "rentas obtenidas en territorio español" dispone:

 

 "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

....

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

 1º. (...).

 2º.Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

 

El artículo 14.1. c) del TRLIRNR (redacción vigente en los ejercicios comprobados)  dispone que:

 

 "1. Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

 Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

 1.º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2.º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de dicha entidad.

 (.....)

 2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), ... del apartado anterior  a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal".

 

      La inspección señala que la aplicación e interpretación del artículo 14.1.c) del TRLIRNR debe efectuarse "a la luz de la Directiva 2003/49/CE, por lo que solo cabe reconocer el derecho a su aplicación a quienes ostenten la condición de beneficiario efectivo, concepto que según la propia Directiva excluye a los intermediarios, esto es, aquellos que puedan actuar como agentes, depositarios o mandatarios".

 

 La Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa al régimen fiscal aplicable a los pagos de  intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, señala en los considerándoos  (1) a (6) lo siguiente:

 

  "(1) En un mercado único que reúne las características de un mercado interior, las transacciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deberían estar sujetas a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas transacciones cuando éstas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro.

  (2) En la actualidad no se cumple esta exigencia por lo que respecta a los pagos de intereses y cánones. Las legislaciones fiscales nacionales, combinadas en su caso con convenios bilaterales o multilaterales, quizás no siempre garanticen la eliminación de la doble imposición y que su aplicación implica a menudo trámites administrativos onerosos y problemas de tesorería para las sociedades afectadas.

  (3) Es necesario garantizar que los pagos de intereses y cánones sean gravados una vez en un Estado miembro.

  (4) La supresión de los impuestos sobre los pagos de intereses y cánones en el Estado miembro en el que se generan, recaudados bien mediante retención a cuenta o bien mediante estimación de la base imponible, constituye la solución más adecuada para eliminar dichas cargas y trámites y conseguir la igualdad de trato fiscal entre las transacciones nacionales y las transfronterizas. Se impone proceder a la supresión de dichos impuestos por lo que respecta a los pagos efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, así como a los realizados entre establecimientos permanentes de dichas sociedades.

  (5) Este régimen sólo debe aplicarse, en su caso, al importe de los pagos de intereses o cánones que hubieran convenido el pagador y el beneficiario efectivo en ausencia de una relación especial entre ellos.

  (6) Además es necesario no impedir que los Estados miembros tomen las medidas pertinentes para combatir el fraude y los abusos".

 

 El artículo 1 de la Directiva dispone que:

 

 "1. Los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro.

(...)

4. Una sociedad de un Estado miembro será tratada como el beneficiario efectivo de los intereses o cánones únicamente si recibe tales pagos en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es de agente, depositario o mandatario.

(...)".

 

        El articulo 1.4 trascrito es coincidente con las líneas interpretativas contenidas en el apartado 10 de los Comentarios al artículo 11 del Modelo de Convenio OCDE que señala:

 

 "10. El Estado de la fuente aplicará a un residente de otro Estado contratante la desgravación o exención del impuesto que corresponda a un elemento de renta para evitar total o parcialmente la doble imposición que se derivaría en caso contrario de la imposición concurrente a la que está sujeta esta misma renta en el Estado de residencia. Cuando un elemento de renta sea percibido por un residente de un Estado contratante que actúa en su calidad de agente o de mandatario, sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente aplicara una desgravación o exención basándose únicamente en el estatus de residente en otro Estado contratante del receptor inmediato de la renta. En estas circunstancias, cabe considerar al receptor inmediato de la renta como residente, sin que se plantee un problema de doble imposición como resultado de este hecho, puesto que a efectos fiscales en el Estado de residencia no se considera al receptor como propietario de la renta. También sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada. Por los motivos expuestos, el informe del Comité de Asuntos Fiscales titulado "Convenios de doble imposición y utilización de sociedades instrumentales" -Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies-  llega a la conclusión de que una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si, pese a ser el propietario de hecho a efectos prácticos, cuenta con poderes muy restringidos que la convierten, con respecto a la renta en cuestión, en un mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas".

  

Por su parte, el artículo 5 de la Directiva establece:

 

 "Artículo 5.º Fraude y abuso.

1. La presente Directiva no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos.

 2. Los Estados miembros podrán denegar el amparo de la presente Directiva o negarse a aplicarla a cualquier transacción cuyo móvil principal o uno de cuyos móviles principales sea el fraude fiscal, la evasión fiscal o el abuso".

 

La ley 62/2003 de 30 de diciembre  introdujo determinadas modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la renta  de no residentes a fin de transponer la Directiva 2003/49/CE.

 

 La inspección ha fundamentado la regularización efectuada en la cláusula antiabuso del "beneficiario efectivo" recogida en la Directiva 2003/49/CEE del Consejo relativa a intereses y cánones.

 

La Directiva 2003/49 establece la exención en relación con los pagos de intereses procedentes de un Estado miembro cuando el beneficiario efectivo de dichos pagos es una sociedad residente en otro Estado miembro.

 

SEXTO.-

 En relación con la cuestión debatida es preciso traer a colación dos sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 26-02-2019, que contienen pronunciamientos relevantes pues abordan el supuesto que aqui se plantea.

 

    En ellas es preciso distinguir: En los dos asuntos acumulados  C-116/16 y C-117/16 (caso T Danmark) se suscita la interpretación de la Directiva 90/435/CEE, Matriz-Filial (en adelante, DMF) y en los cuatro asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C- 299/16 (caso N Luxembourg), la de la Directiva 2003/49/CEE, de Intereses y Canones (en adelante. DIC). Todos ellos tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial (en adelante ,CP) 

 

    En los seis casos se cuestiona la aplicación de exenciones bien por pago de dividendos en los dos primeros, bien por intereses en los cuatro últimos, en supuestos en los que se obtienen a través de holdings o sociedades intermedias europeas, controladas por entidades que no tienen acceso a los beneficios de las Directivas.

 

   El caso que se resuelve en la presente resolución es el contemplado en los cuatro asuntos acumulados (intereses). Por ello el análisis se va a centrar fundamentalmente en la sentencia relativa a estos, sin perjuicio de que en muchas ocasiones se haga referencia tambien a la otra sentencia (relativa a dividendos) por ser preciso para comprender el sentido que el TJUE pretende dar; obsérvese que el paralelismo entre ellas es muy claro y, salvando los matices propios de las diferencias entre ambos asuntos, se aprecia que pretende construir un cuerpo de doctrina compacto.

 

      En síntesis, el TJUE se pronuncia sustancialmente, en lo que aqui interesa, sobre cuestiones referidas al concepto de "beneficiario efectivo" y a la existencia de una base jurídica para denegar la exención ante un supuesto abuso de Derecho y sobre cuestiones referidas a los elementos constitutivos del mismo y a sus elementos probatorios.

 

En el apartado (en adelante, apdo.) 80 de dicha sentencia se indica que : 

 

"Dada la conexión que muestran los cuatro asuntos principales, que tienen por objeto, todos ellos, la interpretación de la Directiva 2003/49 y de libertades fundamentales reconocidas en los Tratados, procede acumularlos a efectos de la sentencia" .

 

 En los cuatro asuntos, una sociedad luxemburguesa que se subrogó en las obligaciones de una sociedad danesa y tres sociedades danesas impugnan las resoluciones de la Administración tributaria de Dinamarca por las que se denegó la exención establecida en la Directiva 2003/49 respecto de los intereses satisfechos a entidades residentes en otro estado miembro con motivo de que dichas sociedades no eran los beneficiarios efectivos de tales intereses y constituían meras sociedades instrumentales.

 

A continuación se aborda una sucinta exégesis de esta sentencia, cuyo contenido evidentemente no se pretende abarcar exhaustivamente sino solo en la medida que se considera relevante y necesario para resolver el presente expediente (en todas las citas que se hagan, el subrayado es nuestro). En primer término se procederá a delinear las líneas maestras que la vertebran y posteriormente, aquellos criterios a los que este TEAC atiende por su incidencia mas inmediata en su resolución.

 

Sin perjuicio de remitirnos naturalmente a una lectura de la declaración formal final de la sentencia, resulta de interés resaltar las cuestiones mas importantes que aborda el TJUE. De hecho, él mismo es consciente de ellas, enumerando deliberadamente aquellas que pretende dilucidar:

 

Así, en el apdo. 82 manifiesta que las cuestiones prejudiciales formuladas por los órganos jurisdiccionales nacionales plantean tres temáticas: La primera, referente al concepto de "beneficiario efectivo" en el sentido de la Directiva 2003/49, asi como a la existencia de una base jurídica que permita a un Estado miembro (en adelante, Em)  denegar, con motivo de la comisión de un abuso de Derecho, la exención de cualquier impuesto establecida en al articulo 1 de la Directiva a una sociedad que ha pagado intereses a una sociedad residente. La segunda se refiere a los elementos constitutivos de un eventual abuso de derecho y las maneras de probarlo. Y la tercera, en la hipotesis de que un Estado tenga la posibilidad de denegar a una sociedad las ventajas de la Directiva 2003/49, versa sobre la interpretacion de las libertades del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento y circulacion de capitales, con el fin concreto de permitir a los organos jurisdiccionales verificar si la legislacion danesa viola tales libertades.

 

Se entiende mejor si se reproduce el apdo. 83 en el que el Tribunal sintetiza las cuestiones prejudiciales que inmediatamente aborda:

 

83      En primer lugar, mediante la primera cuestión prejudicial, letras a) a c), en los asuntos C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, los órganos jurisdiccionales remitentes exponen sus dudas sobre cómo debe interpretarse el concepto de «beneficiario efectivo de los intereses» a los efectos del artículo 1, apartados 1 y 4, de la Directiva 2003/49. En segundo lugar, mediante la segunda cuestión prejudicial, letras a) y b), y la tercera cuestión prejudicial en los asuntos C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, los órganos jurisdiccionales remitentes preguntan, en esencia, si la lucha contra el fraude o los abusos, permitida por el artículo 5 de la Directiva 2003/49, supone la existencia de una disposición nacional o contractual destinada a impedir el abuso en el sentido del apartado 1 de ese artículo. Los referidos órganos jurisdiccionales preguntan, en particular, si una disposición nacional o contractual que contiene el concepto de «beneficiario efectivo» puede ser considerada constitutiva de una base jurídica que permite combatir el fraude o el abuso de Derecho.

 

SÉPTIMO.-

  En relación con la primera tematica -en sintesis, concepto de beneficiario efectivo y existencia de una base juridica que permita denegar la exenció n- destacamos los siguientes aspectos que son objeto de análisis en la sentencia, si bien respecto de los cuales no vamos a seguir necesariamente el ordinal de los epigrafes de la misma :

   I) El TJUE ratifica (va pasando revista a las sentencias anteriores en que se expone) y realza su doctrina sobre la preeminencia del pincipio general del Derecho europeo sobre prohibición de practicas abusivas. E interesa destacar ya de antemano que de este principio extrae novedosamente (aunque ya se habia apuntado en alguna sentencia anterior, de 2014 -"Italmoda"- y 2017 -"Cussens") unas consecuencias que constituyen una precisión de calado: precisamente por ser un principio general del Derecho puede aplicarse aunque no exista trasposición explicita de la norma antiabuso contenida en una Directiva. Con ello responde a la cuestión de cual es la base jurídica necesaria para la denegación, en su caso, del beneficio del que hablamos.

 

Asi se desprende de:

 

96      A este respecto, según reiterada jurisprudencia, existe en el ordenamiento jurídico de la Unión un principio general del Derecho que establece que los justiciables no pueden invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (sentencias de ...)"

 

Consecuencia de ello, enuncia con caracter general:

 

97      Los justiciables están obligados a respetar este principio general del Derecho. En efecto, la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir las operaciones que se realicen para beneficiarse fraudulenta o abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias ...).

 

y

 

98      De esta manera, el referido principio implica que un Estado miembro debe denegar el amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se invoquen no para la realización de los objetivos de las disposiciones en cuestión sino con el fin de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.

 

Pero da un paso mas pues asi se había planteado por los organos jurisdiccionales remitentes de la cuestión prejudicial:

 

 Sobre la necesidad de una disposición nacional o contractual específica por la que se aplique el artículo 5 de la Directiva 2003/49.

95      Los órganos jurisdiccionales remitentes solicitan que se dilucide si, para combatir un abuso de Derecho en el marco de la aplicación de la Directiva 2003/49, un Estado miembro debe haber adoptado una disposición nacional específica de transposición de esta Directiva o puede referirse a principios o a disposiciones nacionales o contractuales contra las prácticas abusivas.

 

Y contesta rotundamente en los apdos. 101 y 102, trasladando la solución que tenía asumida en áreas distintas a las aqui implicadas, al Impuesto sobre Sociedades (no armonizado como el IVA) y a la cuestión que aqui se dilucida (pago de intereses a traves de interpuestas) :

 

101    En lo atinente a esta última materia, el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es menos cierto que el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).

102   De ello se sigue que el principio general de prohibición de prácticas abusivas debe oponerse frente a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la aplicación que pretende de tales normas es incongruente con los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse frente a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «!taImada» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartado 33).

 

En epigrafes siguientes continua incidiendo en la misma cuestión desde perspectivas diferentes, tratando de evitar interpretaciones equivocadas de  la propia Directiva  :

 

104    Si bien el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2003/49 dispone que esta no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en los apartados 96 a 98 de la presente sentencia. En efecto, las operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho están comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, apartado 42) y podrían resultar incompatibles con el objetivo perseguido por dicha Directiva.

105    De igual forma, si bien el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 2003/49 dispone que los Estados miembros podrán, en caso de fraude, evasión o abuso, denegar el amparo de esta Directiva o negarse a aplicarla, tampoco puede interpretarse esta disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, por cuanto la aplicación del referido principio no está sometida a una exigencia de transposición como la que rige para las disposiciones de la citada Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartados 28 y 31).

 

Y mas adelante se insiste en esta idea:

 

108    Por otra parte, no cabe oponer a la aplicación del principio general de prohibición de las prácticas abusivas el derecho de los contribuyentes a obtener ventajas de la competencia ejercida por los Estados miembros con motivo de la falta de armonización de la tributación de los beneficios. A este respecto, procede recordar que la Directiva 2003/49 persigue el objetivo de una armonización en materia de impuestos directos con el fin de permitir a los operadores económicos disfrutar del mercado interior mediante la supresión de los fenómenos de doble imposición, y que, en particular, el considerando 6 de esa Directiva precisa que es necesario no impedir que los Estados miembros tomen las medidas pertinentes para combatir el fraude y los abusos.

111    De este modo, habida cuenta del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas y de la necesidad de imponer el respeto de este principio en la aplicación del Derecho de la Unión, la falta de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas es irrelevante en relación con la obligación de las autoridades nacionales de denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 2003/49 cuando sean invocados de manera fraudulenta o abusiva.

 

y acto seguido aborda de frente la cuestión planteada:

 

112    Las demandantes en los litigios principales se apoyan en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), concerniente al disfrute de una exención establecida por la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO 1990, L 225, p. 1), para sostener que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2003/49, el Estado miembro de que se trate solo puede denegar el disfrute de las ventajas contempladas en esta Directiva si la legislación nacional proporciona una base jurídica clara y específica al respecto.

 

 Para rechazar tal argumento de los demandantes:

 

113    Sin embargo, esta argumentación no puede ser acogida.

114    Ciertamente, el Tribunal de Justicia señaló, en el apartado 42 de la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares y puedan, por tanto, ser invocadas en cuanto tales por el Estado miembro frente a los particulares.

115    También recordó que tal consideración debe entenderse sin perjuicio de la obligación de todas las autoridades de un Estado miembro de interpretar el Derecho nacional, a la hora de aplicarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas, de suerte que dichas autoridades puedan invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véase, en este sentido la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, apartado 45 y jurisprudencia citada).

 

En el apdo siguiente, 116, se expone que el Tribunal de Justicia invitó al organo jurisdiccional remitente a examinar si en el Derecho danes existía una disposición o un principio general que prohibiera el abuso del Derecho u otras disposiciones en este sentido que pudieran interpretarse conforme a la disposición de la Directiva 90/434, segun la cual, en esencia,  un Estado miembro puede denegar el derecho a deducción establecido por dicha Directiva cuando se trate de una operación cuyo fin esencial sea la comisión de tal fraude o evasión.

 

Pero lo relevante es lo que a continuacion añade la sentencia:

 

117    No obstante, aunque resultase en los asuntos principales que el Derecho nacional no contiene normas que puedan interpretarse conforme al artículo 5 de la Directiva 2003/49, no cabría deducir, a pesar de lo declarado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), que a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales les resulta imposible denegar, en caso de fraude o de abuso de Derecho, la ventaja derivada del derecho a la exención previsto en el artículo 1, apartado 1, de esta Directiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 54).

 

Y para explicarlo, vuelve a invocar el reiterado principio general del Derecho de la Unión :

 

118    En efecto, una denegación de la exención a un contribuyente cuando concurran tales circunstancias no está comprendida en el supuesto descrito en el apartado 114 de la presente sentencia, toda vez que aquella responde al principio general del Derecho de la Unión según el cual no es lícito invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C¿163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartados 55 y 56 y jurisprudencia citada).

 

Para concluir este aspecto es importante añadir como el TJUE, a la luz de lo concluido respecto de esta cuestión (el principio general del Derecho de la Union de que estamos hablando puede aplicarse sin necesidad de trasposición a norma interna de la clausula antiabuso), advierte de la irrelevancia de contestar a la tercera cuestión prejudicial planteada:

 

121    Teniendo en cuenta lo expuesto en el apartado 111 de la presente sentencia, no ha lugar a responder a la cuestión prejudicial tercera planteada por los órganos jurisdiccionales remitentes, relativa, en esencia, a si una disposición de un convenio bilateral para evitar la doble imposición en la que se haga referencia al concepto de «beneficiario efectivo» puede constituir una base jurídica para combatir las prácticas fraudulentas y abusivas en el marco de la Directiva 2003/49.

 

Advertencia lógica pues si no es necesaria disposición nacional o contractual para excluir el abuso en estos casos, evidentemente resulta irrelevante si una disposición de este tipo contenida en un CDI es o no base jurídica para denegar la exención. Sencillamente tal base jurídica no es precisa pues ya está constituida por el repetido principio general.

 

II) Sentado lo anterior, un segundo aspecto fundamental de las sentencias es el concepto de beneficiario efectivo, cuestión que, en la construcción que hace el Tribunal, si bien se afirma su autonomía, se aprecia posteriormente su influjo en la configuración o delimitacion del abuso del Derecho y su prueba. Se aborda en primer término este segundo aspecto para concluir con la delimitación del beneficiario efectivo.

 

En efecto, si bien el propio Tribunal reconoce que el concepto de abuso del Derecho y beneficiario efectivo no son identificables,  no es menos cierto que en su argumentación la configuración y circunstancias del beneficiario efectivo en estas operaciones son consideradas como altamente elocuentes o determinantes de la existencia o no de un abuso de Derecho, como mas adelante veremos.

 

   II.1. Ha de comenzarse por indicar que el Tribunal aborda esta cuestión partiendo de su doctrina general; a continuación recuerda su posición que le impide apreciar los hechos de los asuntos principales pero no proporcionar indicios y criterios que los organos jurisdiccionales puedan utilizar en su labor;  y eso es lo que procede a hacer de modo bastante prolijo, siendo estos razonamientos los que nos permiten inferir la senda por la que el Tribunal pretende transitar en su elaboración del concepto de abuso del Derecho, al menos en la cuestión que ahora nos ocupa.

 

124    Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención (sentencias de ...).

 

Por ello resalta (apdo 125), como es habitual, que el examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva, y especialmente si los operadores económicos han efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de obtener una ventaja indebida.

 

126    No corresponde al Tribunal de Justicia apreciar los hechos de los asuntos principales. No obstante, al pronunciarse sobre una petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia puede, en su caso, proporcionar indicios a los órganos jurisdiccionales nacionales con el objeto de guiarles en la apreciación del asunto que deben juzgar. En los asuntos principales, aunque la presencia de algunos de esos indicios pudiera permitir extraer la conclusión de que existe un abuso de Derecho, incumbe sin embargo a los órganos jurisdiccionales remitentes verificar si tales indicios son objetivos y concordantes, y si las demandantes en los litigios principales tuvieron la posibilidad de aportar pruebas en contrario.

 

Al analizar los indicios que el TJUE proporciona en esta sentencia, los vamos a agrupar en dos tipos, lo cual tiene relevancia para vislumbrar en qué sentido ha evolucionado, a nuestro juicio, su jurisprudencia:

 

Unos hacen referencia a la actividad economica "con sustancia". Otros, bastante mas abundantes, reveladores de la apertura del Tribunal a un factor, el flujo financiero, al que anteriormente habia prestado escasa atención. Ciertamente, las expresiones  "flujos financieros" o "fluyan" aparecen muy frecuentemente en la sentencia y como todo flujo financiero tiene un origen y un destino, tiene lógica el "peso especifico" que en esta construcción adquiere el dato del beneficiario efectivo. En esta línea se aprecia cómo el TJUE perfila su configuración tradicional de "estructura abusiva" por referencia o vinculada a "montajes puramente artificiales",  mediante la mención de una serie de indicios de esa artificiosidad, que hace bascular entorno a los flujos financieros de los dividendos e intereses.

 

Examinando estos indicios que el Tribunal aporta en su sentencia, entre los primeros -en la agrupación que a efectos de la presente resolución hace este TEAC-, relativos a la falta de una actividad económica real señala:

 

131    La circunstancia de que una sociedad opera como sociedad instrumental puede probarse cuando la única actividad que realiza dicha entidad consiste en la percepción de los intereses y la transferencia de estos al beneficiario efectivo o a otras sociedades instrumentales. A este respecto, la falta de una actividad económica real deberá deducirse, teniendo en cuenta las características singulares de la actividad de que se trate, de un análisis del conjunto de los datos pertinentes relativos, en particular, a la gestión de la sociedad, a sus estados contables, a la estructura de sus costes y a los gastos reales soportados, al personal que emplea así como a las instalaciones y los equipos de que dispone.

 

En relación al segundo bloque, circunstancias concurrentes en el flujo financiero y/o el beneficiario efectivo, el Tribunal se explaya:

 

Comienza con una alocución general acerca de lo que puede constituir un escenario artificial, vinculándolo a la finalidad principal, o una de las principales, de obtener una ventaja fiscal, a través de la creación de una determinada estructura empresarial  que no se corresponde con la realidad económica; para acto seguido acudir, como indicio de primera línea, a la interposición de una entidad  "instrumental" en el flujo de intereses entre la entidad pagadora y la "beneficiaria efectiva".

 

Dice asi el Tribunal:

 

127    Puede considerarse que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal definición el supuesto en que, utilizando una entidad instrumental intercalada en la estructura del grupo entre la sociedad que satisface los intereses y la entidad destinataria y beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre los intereses.

 

Y  ofrece a continuación un elenco de indicios a ponderar: estos conciernen a circunstancias relativas a la posición de las sociedades implicadas  y a los fujos y -valga la expresión- reflujos entre ellas.

 

Unas veces cita el término expresamente (, apdos. 122, 130, 134 y 141, que remite al 122, 142, entre otros). Otras, lo hace delimitando las circunstancias que han de concurrir en este beneficiario o las que, por el contrario, excluyen esta cualidad. En cualquier caso, dando vueltas a la concepción del beneficiario efectivo.

 

En este particular hay que resaltar que el Tribunal considera indicio tanto la existencia de una obligación a cargo de la sociedad que recibe los intereses de transmitirlos a un tercero, como, en ausencia de una obligacion tal, la circunstancia de que no se haya conferido a la perceptora el derecho de usar y disponer de tales importes. Con ello está volviendo de nuevo a la configuracion del "beneficiario efectivo", que habia delimitado epigrafes atrás (apdos 88 y siguientes) pero que en la presente resolución, por las razones esquematicas expuestas, analizaremos con posterioridad.

 

Dice asi el Tribunal:

 

128    De este modo, constituye un indicio de la existencia de una estructura creada con el objeto de disfrutar indebidamente de la exención establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 la circunstancia de que dichos intereses, una vez percibidos, sean retransferidos por la sociedad perceptora íntegramente o en su cuasitotalidad, y en un plazo muy breve, a entidades que no cumplen los requisitos de aplicación de la Directiva 2003/49, ya sea porque no están domiciliadas en ningún Estado miembro (.......)

129    Pues bien, entidades como las sociedades de que se trata en los asuntos C-119/16 y C-299/16 o como los fondos de inversión en cuestión en los asuntos C-115/16 y C-299/16, que tienen su residencia fiscal fuera de la Unión, no satisfacen los requisitos de aplicación de la Directiva 2003/49. En dichos asuntos, si la empresa danesa deudora de los intereses hubiera pagado estos directamente a las entidades que, según el Ministerio de Hacienda, eran los beneficiarios efectivos, el Reino de Dinamarca habría podido percibir el impuesto retenido en la fuente.

130    De igual forma, el carácter artificial de un escenario puede ser corroborado por la circunstancia de que el grupo de sociedades implicado posea una estructura tal que la sociedad perceptora de los intereses pagados por la sociedad deudora deba transferir a su vez esos intereses a una tercera sociedad que no cumple los requisitos de aplicación de la Directiva 2003/49, con la consecuencia de que aquella sociedad solo realiza un beneficio gravable insignificante cuando opera como sociedad instrumental con la función de permitir que las cantidades satisfechas fluyan de la sociedad deudora a la beneficiaria efectiva de dichos importes.

132    También pueden constituir indicios de un escenario artificial los diferentes contratos existentes entre las sociedades implicadas en las operaciones financieras en cuestión, que den lugar a flujos financieros intragrupo que, como se menciona en el artículo 4 de la Directiva 2003/49, pueden tener por objeto transferir los resultados positivos de una sociedad comercial beneficiaria a entidades accionistas con el fin de evitar o reducir al máximo la carga impositiva. Asimismo, pueden utilizarse como prueba indiciaria de tal escenario el tipo de financiación utilizado para las operaciones, la evaluación de los fondos propios de las sociedades intermediarias así como el hecho de que no se haya conferido a las sociedades instrumentales el poder de disponer económicamente de los intereses percibidos. A este respecto, pueden constituir tales indicios no solamente la existencia de una obligación legal o contractual a cargo de la sociedad que percibe los intereses de transmitirlos a un tercero, sino también el hecho de que, como señala el órgano jurisdiccional remitente en los asuntos C-115/16, C-118/16 y C-119/16, «básicamente» no se haya conferido a dicha sociedad el derecho de usar y disponer de tales importes, aunque tampoco esté sujeta a una obligación legal o contractual.

 

En esta tarea de aportar indicios alude tambien a otras circunstancias no encuadrables en las anteriores categorías -que a efectos ilustrtrativos de nuestra exposición hemos introducido "motu proprio"-. Tal es el caso de las citadas en el apdo 133:

 

133    Por otra parte, tales indicios pueden resultar confirmados por circunstancias como la coincidencia o la proximidad en el tiempo de, por un lado, la entrada en vigor de cambios importantes en la legislación fiscal, como en el caso de la legislación danesa en cuestión en los litigios principales, que determinados grupos de sociedades intentan eludir, y por otro, la ejecución de operaciones financieras complejas y la concertación de préstamos en el seno de un mismo grupo.

 

El TJUE contesta tambien a una duda planteada por los organos jurisdiccionales remitentes de la CP, que respondería al esquema de : pagador en la UE, instrumental en UE y beneficiario efectivo en un tercer estado con CDI que excluye retención.

 

Aun cuando no es el caso que se plantea en el expediente que aqui se dilucida (no habia CDI con Andorra; solo Acuerdo de intercambio de información), resulta de interés  atender a la contestación del Tribunal pues es ilustrativo de los princIpios que inspiran su interpretación en la materia, lo que sin duda ha de guiar nuestra apreciación del asunto.

 

134    Los órganos jurisdiccionales remitentes albergan también dudas, en esencia, sobre si puede concurrir abuso de Derecho cuando el beneficiario efectivo de los intereses transferidos por las sociedades instrumentales es finalmente una sociedad que tiene su sede en un Estado tercero con el que el Estado miembro de la fuente ha celebrado un convenio fiscal en virtud del cual los intereses no habrían estado sujetos a retención si hubieran sido pagados directamente a la sociedad que tiene su sede en dicho Estado tercero.

135    A este respecto, a la hora de examinar la estructura del grupo, carece de pertinencia el hecho de que entre los beneficiarios efectivos de los intereses transferidos por la sociedad instrumental figuren entidades con residencia fiscal en un Estado tercero que ha celebrado un convenio de doble imposición con el Estado miembro de la fuente. Se ha de resaltar, en efecto, que la existencia de tal convenio no excluye de por sí un abuso de Derecho. De esta manera, un convenio del tipo expresado no obsta para que pueda declararse la existencia de un abuso de Derecho, debidamente acreditado sobre la base de unos hechos que ponen de manifiesto que unos operadores económicos han realizado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de disfrutar ilícitamente de la exención de cualquier impuesto establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49.

 

Y ciertamente el Tribunal desciende al detalle en su contestación, al añadir:

 

136    Es pertinente añadir que, así como toda tributación debe corresponder a una realidad económica, la existencia de un convenio de doble imposición como tal no basta para demostrar la realidad de un pago efectuado a unos beneficiarios residentes del Estado tercero con el que se suscribió dicho convenio. Si la sociedad deudora de los intereses desea acogerse a las ventajas de tal convenio, tiene la posibilidad de efectuar el pago de esos intereses directamente a las entidades que tienen su residencia fiscal en un Estado que haya celebrado un convenio de doble imposición con el Estado de la fuente.

138    Por añadidura, si el beneficiario efectivo de un pago de intereses tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho. En efecto, como se ha recordado en esencia en el apartado 86 de la presente sentencia, esta disposición va dirigida a eximir los pagos de intereses procedentes del Estado miembro de la fuente, siempre que el beneficiario efectivo sea una sociedad establecida en otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro perteneciente a una sociedad de un Estado miembro.

 

Algo bastante lógico pues en un caso tal sencillamente no se cumpliría el requisito primigenio del beneficio. Sucede algo similar a cuando nuestro Tribunal Supremo reiteraba que no cabía apreciar la figura del fraude de ley si había una norma que directamente cabía invocar como infringida; lo suyo en un caso así era negar el beneficio con fundamento en dicha norma.

 

     II.2. Antes de dar por concluido el análisis del enfoque que el  TJUE da a la cuestión de la configuración del abuso de Derecho, ha de hacerse alusión a un elemento hermenéutico interesante: hemos señalado que la técnica jurisprudencial tradicional del TJUE (entendiendo por tal, su forma de abordar los razonamientos, el hilo argumental y la construccion de su doctrina) suele ser muy escrupulosa en ir asentando su construcción en sentencias anteriores, de modo que parte de su acervo previo para a continuación ir ampliando y matizando la doctrina fijada en anteriores pronunciamientos, con lo que va elaborando un nuevo cuerpo interpretativo que sirve de guía a los juzgadores nacionales. De todo ello hay buena muestra en la presente sentencia.

 

Pues bien, el elemento hermenéutico interesante que aparece en la presente sentencia es la omisión: el TJUE no cita un precedente -sentencia del TJUE de 7 de septiembre de 2017, asunto C-6/16, caso Eqiom- que tiene íntima relación con la cuestión planteada. En ella el Tribunal se decantaba por una concepción, por asi decir, mas restrictiva de las situaciones de abuso, rechazando rotundamente las presunciones de fraude (apdos. 31 y 32) y rechazando como indicio de fraude la existencia de socios finales residentes fuera de la UE y la interposición de una holding intermedia en un Em de la UE.

 

En las dos sentencias de 2019 el TJUE mantiene el rechazo de una presunción general de fraude pero mas timidamente pues si la sentencia de 2017, en su apdo. 31 la afirmaba sin matización alguna en ese mismo apdo:

 

31 Así pues, no pueden justificarse mediante una presunción general de fraude y abuso ni medidas fiscales que vayan en detrimento de los objetivos de las directivas ni medidas fiscales que vayan en detrimento de libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98, EU:C:2000:497, apartado 45 y jurisprudencia citada, y de 5 de julio de 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, apartado 38).

 

Sin embargo las dos sentencias de 2019  (apdos.109 y 81, respectivamente)  lo reconocen pero inmediatamente en ese mismo párrafo le añaden "peros":

 

 109    Si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de...)

 

De una lectura de las dos sentencias de 2019 comparativamente con la de 2017 se aprecia claramente un fortalecimiento del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de practicas abusivas:

 

La sentencia  de 2017 consideraba (siguiendo la indicación de las Conclusiones de la Abogado General) en su apdo. 26 que

 

26  Tal como indicó la Abogado General en los puntos 24 y 25 de sus conclusiones, si bien el  artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435 refleja el principio general del Derecho de la  Unión de que nadie puede invocar de forma abusiva o fraudulenta derechos establecidos por el sistema jurídico de la Unión, dicha disposición debe, por ser una excepción a las normas tributarias fijadas por dicha Directiva, interpretarse restrictivamente (véase, en ese sentido, la sentencia de 25 de septiembre de 2003, Océ van der Grinten, C-58/01., EU:C:2003:495,  apartado 86).

 

Frente a ello, las dos sentencias de 2019 no solo eluden tan tajante formulación sino que además atribuyen deliberadamente a dicho principio general del Derecho un potencial muy superior y dedican una pluralidad de epígrafes a resaltar (lo que en modo alguno se contenia en la sentencia de 2017) las variadas materias en las que se aplica  y la eficacia de este principio general.

 

Asi se manifiesta en los apdos 96 a 111 de la sentencia relativa a intereses y 70 a 95 de la relativa a dividendos. Son múltiples los aspectos en lo que ello se refleja y ya nos hemos referido a la mayoria de ellos.Si bien por sintetizarlos:

 

    * Su aplicación (del referido principio general) no esta supeditado a una exigencia de trasposición (apdo 105 de la sentencia de intereses y por tanto,  con fundamento en dicho principio general, las autoridades y tribunales nacionales deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención , en caso de practica fraudulenta o abusiva, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación (apdos 111 y 117 de la sentencia de intereses y apdos 83 y 95 de la sentencia de dividendos)

    * No cabe oponer tampoco a la aplicación de este principio general la falta de armonización de la tributacion de los beneficios (apdo 108 de la sentencia de intereses y 80 de la de dividendos). Es mas, ambas resaltan el objetivco de armonizacion en materia de impuestos directos que ambas  Directivas - 2003/49 y 90/435- perseguían.

     *Asimismo se resalta la necesidad de que las autoridades nacionales interpreten el Derecho nacional de conformidad  a la luz del texto y finalidad de las Directivas (apdo 115 de la sentencia de intereses y 87 de la de dividendos) y tal como se desprende de estas sentencias el principio de prohibición de practicas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que está por encima de las propias Directivas y, por ende, no supeditado a ellas; como dice textualmente las sentencias, se aplica con independencia de si lo sderechos o ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva. Lo que significa que segun el sistema de fuentes del Derecho, dicho principio ha de inspirar al aplicador y juzgador nacional.

    *La contestación a la segunda CP en la sentencia de intereses (apdo.122 párrafo segundo) y a la primera en la de dividendos (apdo 95) es igualmente contundente:

 

 122 El principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar al contribuyente el beneficio de la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49, aun cuando no exista disposición nacional o contractual alguna que contemple tal denegación"

 

     El apdo 95 de la sentencia referida a dividendos es casi idéntico salvo, claro está, en la referencia a que lo que deben denegar las autoridades y tribunales nacionales es el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz, establecida en el articulo 5 de la citada DMF.

 

   Ademas, a juicio de este TEAC,  ambas recientes sentencias son menos laxas a la hora de considerar como normales en el ejercicio de la libertad de establecimiento las situaciones de holdings intermedias en la UE, con socios últimos en terceros estados. Y la condición de beneficiario efectivo se erige en protagonista, como hemos comprobado en muchos de los apartados citados e inclusive, como inmediatamente veremos en el análisis de la carga de la prueba, como una suerte de "prueba privilegiada" (apdos. 140,141 y 142).  En suma, concurre a nuestro juicio una modificación notable y apreciable sin gran esfuerzo, respecto a las tesis que en aquella sentencia anterior se mantenían.

 

   El rechazo de estas tesis y su sustitución por la orientación que ahora patrocina es mas evidente aun si se compara el texto de la sentencia emanada de la Gran Sala con el escrito de conclusiones de la Abogada General. En este se seguían las pautas de la anterior sentencia y se consagraba como único instrumento para juzgar acerca de la existencia de un montaje artificial el test de la sustancia de la entidad holding interpuesta.

 

Ya hemos visto como en la sentencia aqui comentada, la relativa a intereses,  el TJUE tambien atiende a esta sustancia económica de la sociedad instrumental (apdo.131) e inclusive aporta indicios a los que atender (estados contables, estructura de costes, gastos reales soportados, personal y equipo de que dispone, etc) pero que duda cabe, como tambien hemos resaltado, que la irrupción como factores esenciales del análisis de los flujos financieros y el beneficiario efectivo constituyen un golpe de timón elocuente. En la sentencia sobre dividendos el tenor del epigrafe 104 es sustancialmente igual a la del apdo 131, salvo la lógica alusión a la percepción de dividendos  y la transferencia de estos al beneficiario efectivo y la irrelevante mención de "instalaciones" en lugar de "equipos"  en la enumeracion de indicios.

 

El apdo 34 de la sentencia de 2017 parte de una premisa que va a ser alterada en las posteriores sentencias de 2019  y extrae a continuación -apdos.36 a 38- unas  consecuencias que en el enfoque de las posteriores, sin embargo, se arrumban:

 

Sentencia de 2017:

 34 Ahora bien, tal como señaló la Abogado General en los puntos 27 y 28 de sus conclusiones, el mero hecho de que determinadas sociedades establecidas en la Unión estén controladas directa o indirectamente por personas residentes en Estados terceros no supone por sí solo que exista un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, creado exclusivamente con el fin de acogerse indebidamente a una ventaja tributaria.

36 Por lo tanto, al supeditar la exención de retención en origen de los beneficios distribuidos por filiales residentes a sus matrices no residentes a que las matrices acrediten que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de su objetivos principales acogerse a la exención, sin que la Administración Tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, la normativa controvertida establece una presunción general de fraude o abuso y va en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/435, que es el de evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por filiales a sus matrices.

 

Observese que la normativa implicada en la CP que se dilucidaba en esa sentencia, el Derecho francés (artículo 119 ter del CGI) establecía que para acogerse a la exención la persona juridica en cuestión deberá acreditar al deudor o pagador de las rentas que es la beneficiaria efectiva de los dividendos.

 

Prosigue la sentencia extrayendo consecuencias:

 

 37 Esa interpretación no se ve desvirtuada por el hecho de que la matriz esté controlada directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados terceros. Baste observar al respecto que de ninguna disposición de la Directiva 90/435 se desprende que el origen de los accionistas de las sociedades establecidas en la Unión influya en el derecho de dichas sociedades a invocar las ventajas tributarias establecidas por la Directiva.

38 Habida cuenta de los razonamientos anteriores, procede declarar que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435 debe interpretarse en el sentido de que se opone a normativas tributarias nacionales que, como la controvertida en el litigio principal, supediten la  concesión de la ventaja tributaria establecida en el artículo 5, apartado l, de la misma Directiva -es decir, la exención de retención en origen de los beneficios distribuidos por filiales residentes a matrices no residentes cuando dichas matrices estén controladas directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados terceros- a que las matrices acrediten que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de su objetivos principales acogerse a la exención.

 

Sentencia de 2019:

En la sentencia sobre intereses se exige, sí, a la Administración probar la existencia de practica abusiva teniendo en cuenta un conjunto de circunstancias pero se destaca de modo explícito (apdo 142) el que el perceptor no sea el benficiario efectivo.

 

Ademas, la Administración del Em puede exigir al perceptor que demuestre que es el beneficiario efectivo y, de no hacerlo, denegarle la exención.

 

Al responder a la CP el cambio de enfoque es incluso mas ostensible:

 

122    Por todas estas consideraciones, procede responder a la primera cuestión prejudicial, letras a) a c), y a la segunda cuestión prejudicial, letras a) y b), en los asuntos C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16 de la siguiente manera:

      - El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49, en relación con el artículo 1, apartado 4, de esta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses que se establece en aquel apartado está reservada exclusivamente a los beneficiarios efectivos de tales intereses, a saber, las entidades que disfrutan realmente de los intereses en cuestión desde el punto de vista económico y que, por lo tanto, disponen de la facultad de decidir libremente el destino de estos.

(...)

 

Lo mismo puede decirse de la sentencia sobre dividendos :

 

111  Por añadidura, si el beneficiario efectivo de un pago de dividendos tiene su residencia fiscal en un  Estado tercero la denegación de la exención contemplada en el artículo 5 de la Directiva 90/435 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho.

 

   II.3. En relación con la cuestión de la carga de la prueba del abuso de Derecho no vamos a extendernos. Muchos de los aspectos relevantes se acaban de tratar al exponer las diferencias de enfoque que el TJUE ha introducido en sus recientes sentencias. Simplemente interesa destacar sintéticamente los siguientes datos:

 

Corresponde a la autoridad fiscal que pretende denegar la exención a la sociedad que ha pagado los intereses, probar la existencia de la practica abusiva. Pero no está obligada a identificar a los beneficiarios efectivos de los intereses:

 

142  En cambio, en caso de que una autoridad fiscal del Estado miembro de la fuente pretenda denegar a una sociedad que ha satisfecho intereses a una sociedad residente en un Estado miembro la exención establecida en el articulo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 basándose en la existencia de una práctica abusiva, corresponde a dicho Estado miembro probar que concurren los elementos constitutivos de tal práctica abusiva, teniendo en cuenta todas las circunstancias pertinentes en particular el hecho de que la sociedad a la que se pagaron los intereses no es el beneficiario efectivo de estos.

 143 A este respecto, no corresponde a tal autoridad identificar los beneficiarios efectivos de los referidos intereses, sino demostrar que el supuesto beneficiario efectivo no es más que una sociedad instrumental por medio de la cual se ha cometido un abuso de Derecho. En efecto, aquella identificación puede resultar imposible, especialmente porque se desconoce quiénes son los beneficiarios efectivos potenciales. La autoridad fiscal nacional no siempre dispone de los datos que le permitirían identificar a esos beneficiarios, dada la complejidad de algunas operaciones financieras y de la posibilidad de que las sociedades interpuestas implicadas en las operaciones estén establecidas fuera de la Unión. Pues bien, no puede exigirse a tal autoridad que aporte una prueba imposible.

 

Además, con caracter previo la sentencia ha resaltado como criterio de caracter general manejado por el Tribunal el que el Em de la fuente puede exigir a la sociedad perceptora de los intereses que demuestre ser el beneficiario efectivo de ellos (apdo. 140) y que dicho Estado puede denegar la exencion si tales pruebas no se aportan (apdo. 141):

 

140  Procede señalar que, como se infiere del artículo 1, apartados 11, 12 Y 13, letra b), de la Directiva 2003/49, el Estado miembro de la fuente puede exigir a la sociedad perceptora de los intereses que demuestre ser el beneficiario efectivo de estos, en el sentido que se ha atribuido a este concepto en el apartado 122, primer guión, de la presente sentencia .

141  El Tribunal de Justicia ha declarado además, con carácter general, que nada impediría que  las autoridades fiscales afectadas exigieran al sujeto pasivo las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2013, Petersen y Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, apartado 51 y jurisprudencia citada).

 

Ya hemos visto lineas atras cómo este aspecto es tratado en la sentencia sobre dividendos por lo que no insistimos en ello.

 

   II.4.  Concepto de beneficiario efectiivo:

 

Ha de advertirse, como ya se ha anticipado, que el TJUE en la sentencia sobre intereses trata  esta cuestión al comienzo de su argumentación  (apdos 84 y ss). Ello se debe al propio orden de las cuestiones prejudiciales planteadas, tal como las describe en el apdo. 83.

 

En la sentencia sobre dividendos, el orden no es el mismo ni tampoco idénticas las subcuestiones que se abordan; lo cual es lógico pues el Tribunal viene condicionado por la formulación de las cuestiones. Pero lo que sí cabe realzar es que en ambas sentencias se aprecia un principio rector común en los razonamientos.

 

 En ambas sentencias  la argumentación del TJUE para confirmar el recurso autónomo al concepto de beneficiario efectivo gira entorno al objetivo o finalidad perseguida en la respectiva Directiva.

 

Centrándonos en la sentencia sobre intereses, sin perjuicio de ir haciendo alusiones a la relativa a dividendos, parte (apdo. 86) de la delimitación de la exención en el articulo 1.1 de la DIC, que condiciona el beneficio a que el beneficiario efectivo sea una sociedad establecida en otro Em o un EP en él:

 

87      El Tribunal de Justicia ha resaltado además que, toda vez que el artículo 2, letra a), de esta Directiva define los intereses como «el rendimiento de los créditos de cualquier clase», únicamente el beneficiario efectivo puede percibir intereses como rendimiento de tales créditos (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de julio de 2011, Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, apartado 27).

 

Al acotar el concepto es consciente de la necesidad de homogeneizarlo a nivel domestico y convencional. En este ultimo sentido, resalta la aproximación a los conceptos del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE:

 

90  Por otro lado, corno se desprende de la propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre :sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, presentada el 6 de marzo de 1998 [documento COM(1998) 67 final], que originó la Directiva 2003/49, esta última se inspira en el artículo 11 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1996 y persigue el mismo objetivo que este, a saber, evitar la doble imposición internacional. Así pues, el concepto de «beneficiario efectivo» que figura en los convenios bilaterales que se ajustan al citado modelo, así como las sucesivas modificaciones introducidas en dicho modelo y en los correspondientes comentarios son pertinentes para la interpretación de la antedicha Directiva.

 

Para perfilar el concepto el Tribunal es muy cuidadoso en recalcar que el beneficiario efectivo es aquel a quien corresponde hacer suya la renta (en este caso intereses) con plenitud de facultades; o sea, sin restricciones en su disponibilidad porque, mediante disposiciones contractuales o sin ellas, resulte que haya de hacerlas transitar a un tercero.

 

Dice así la sentencia:

 

88      El concepto de «beneficiario efectivo de los intereses», a los efectos de dicha Directiva, debe interpretarse, por tanto, en el sentido de que designa una entidad que disfruta realmente de los intereses que se le abonan. El artículo 1, apartado 4, de la misma Directiva corrobora esta referencia a la realidad económica, al precisar que una sociedad de un Estado miembro será tratada como el beneficiario efectivo de los intereses o cánones únicamente si recibe tales pagos en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es, de agente, depositario o mandatario.

89 Corno se desprende del apartado 10 de la presente sentencia, si bien algunas versiones lingüísticas del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49, corno las versiones búlgara, francesa, letona y rumana, utilizan el término «beneficiario», la mayor parte de las restantes versiones recurren a expresiones corno «beneficiario efectivo» (versiones española, checa, estonia, inglesa, italiana, lituana, maltesa, portuguesa y finlandesa) o «propietario»/«titular del derecho de uso» (versiones alemana, danesa, helénica, croata, húngara, polaca, eslovaca, eslovena, y sueca), o incluso «titular último del derecho» (versión neerlandesa). La utilización de estas diferentes expresiones pone de manifiesto que el término <<benficiario>>  no se refiere a un beneficiario formalmente identificado sino a la entidad que disfruta económicamente de los intereses percibidos y que dispone, por tanto, de la facultad de  determinar libremente el destino de estos. En consonancia con lo que se ha señalado en el apartado 86 de la presente sentencia, solo una entidad residente en la Unión puede constituir un beneficiario efectivo de intereses que puede acogerse a la exención establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49.

 

OCTAVO.-

  De todo lo anteriormente expuesto cabe extraer de la doctrina sentada por el TJUE en las referidas sentencias las siguientes consideraciones pertinentes a la presente resolución

 

 - La cláusula de beneficiario efectivo prevista en la DIC constituye un requisito material para aplicar el régimen. La exencion prevista en la misma esta reservada exclusivamente a los beneficiarios de tales intereses (apdo 122 párrafo uno). Debe ser acreditada por los contribuyentes a efectos de su comprobación por la Administración (apdo 140, 141).

 

- La interpretación de la misma ha de llevarse a cabo de conformidad con la finalidad y objetivos de la Directiva, resultando irrelevantes el concepto domestico de beneficiario o su ausencia del mismo; sí resulta relevante, en cambio como guía interpretativa el Modelo de Convenio OCDE y sus Comentarios. En este sentido  se aprecia en el TJUE un sano deseo de diluir fronteras entre las distintas fuentes de la fiscalidad internacional.

 

- Asi pues, la ausencia en la norma interna, representada en el caso español por el articulo 14 del TRLIRNR, de la referida cláusula no impide su aplicación por la Inspección, que la tomó en consideración al denegar la exención de los intereses en atención a la referida Directiva.

 

- La figura de beneficiario efectivo supone el disfrute efectivo de la renta y, por ende,  la ostentación de facultades reales sobre la toma de decisiones, control, uso y disfrute de la misma.

 

 - Se dota al principio general del Derecho de la Unión de prohibición de practicas abusivas de mayor virtualidad y se delimita de forma mas amplia que en pronunciamientos anteriores

 

 - La aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de practicas abusivas tiene carácter autónomo y no está sometida a una exigencia de trasposición (apdo 105) .

 

  -La denegación pues de la exención no equivaldría en tal caso a imponer una obligación al particular afectado en virtud de la Directiva 2003/49 (apdo 119), por lo que (apdo 118) tal denegación no estaría comprendida en el supuesto descrito en el apartado 114 (este apdo explica como el Tribunal en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, señalo que las directivas no pueden por si mismas crear obligaciones para los particulares).

 

  - La falta de disposiciones nacionales o convencionales destinadas a combatir tales practicas es irrelevante en relacion con la obligacion de las autoridades nacionales de denegar el amparo de los derechos de la Directiva en caso de invocacion abusiva (apdos. 111 a 113, 117, 122 párrafo dos).

 

  - Las autoridades de un Em tienen la obligacion de interpretar el Derecho nacional, a la hora de aplicarlo, en la medida de lo posible,  a la luz del texto y finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas (apdo 115). Y esta interpretación era perfectamente factible en nuestro ordenamiento interno, como inmediatamente veremos.

 

       Expuesto cuanto antecede y aplicandolo al caso que nos ocupa, ha de comenzarse por indicar que no existe discrepancia entre la inspección y la reclamante en cuanto a que Z HOLDING BV no es verdaderamente el beneficiario efectivo de los intereses percibidos ya que según hemos expuesto anteriormente nos hallamos ante una mera sociedad instrumental. La controversia se suscita por cuanto la entidad reclamante entiende que en el TRLIRNR no figura la cláusula de beneficiario efectivo, por lo que la misma no resulta de aplicación.

 

  La exención de los intereses formaba parte de nuestra normativa interna (articulo 14 TRLIRNR) y si bien se hallaba en ella con anterioridad a la trasposición de la Directiva 2003/49, con posterioridad a esta, la Ley 62/2003 procedió a un examen de la normativa en orden a su adaptación y trasposición de la mencionada DIC.

 

Asi se dice en la Exposicion de Motivos que en " el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se introducen determinadas modificaciones como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, que ha de transponerse al derecho interno de cada Estado miembro antes del 1 de enero de 2004, si bien en el caso de España se regula un régimen transitorio que afecta únicamente a los pagos por cánones."

 

 La norma interna (art. 14.1.c)  no contenía sin embargo cláusula de beneficario efectivo.

 

 Se acaba de analizar cómo el TJUE declara que la exención recogida en la directiva 2003/49/CEE está reservada a los beneficiarios efectivos de los intereses y que las autoridades y órganos jurisdiccionales cuando se produzca una practica fraudulenta o abusiva  deben denegar la exención establecida en el articulo 1, apartado 1 de dicha Directiva aun cuando no exista disposición nacional alguna que contemple tal denegación.

 

Pues bien, ambos elementos están claros en el expediente: la Inspección obró correctamente denegando la exención de los intereses de referencia, pues, como veremos, ha quedado demostrado en el expediente que los perceptores de la renta en el Em de la UE no eran los beneficiarios efectivos sino que lo era una residente en Andorra. De hecho, como se acaba de señalar, no existe en este punto controversia alguna.

 

Por otra parte, resultaría eludida una conclusión con la que el TJUE pretende aglutinar entorno al principio general del Derecho de la UE de prohibicion de abuso la gran variedad de situaciones particulares que pueden darse en las legislaciones nacionales, eliminando distinciones superfluas y carentes realmente de "sentido común".

 

Como se ha puesto de relieve, tambien a la luz de la doctrina del TJUE, es irrelevante la mención interna de la clausula antiabuso para poder aplicar ese principio general del Derecho de la Unión  de prohibición de practicas abusivas. En el presente caso, como veremos la Inspección ha demostrado que la interposicion de las sociedades holdings intermedias tenía como unico fin disfrutar de las ventajas fiscales ofrecidas por la Directiva,

 

Se tiene en cuenta finalmente por este TEAC la necesidad de que por las autoridades del Em en cuestión, en este caso España, y los juzgadores nacionales que revisen el acto interpreten el derecho nacional conforme a los objetivos y finalidad de la Directiva. Carecería de sentido establecer una  alambicada distinción de que la norma procede del ámbito normativo interno y no de la trasposición de la Directiva. Primero porque haya o no trasposición, seria aplicable el principio general; segundo, porque haya o no normativa interna o convencional es aplicable el referido principio general;  y  en ultima instancia, porque se desprende de la Ley 62/2003 que se había adaptado la norma interna española para adecuarla a la Directiva, de modo que el citado precepto se consideraba ya alineado en esta.

 

Observese que en el caso planteado ante el TJUE la demandante en el juicio principal sostenía que, aunque existiese fraude o abuso, solo podría denegarse al amparo de la Directiva  2003/49 si el Derecho nacional proporcionaba la correspondiente base juridica clara y especifica. Aqui, la sociedad reclamante alega que no puede denegarse con fundamento en la Directiva porque el Derecho nacional tiene su propia norma sobre la exención, en la cual no se contempla ningún requisito adicional al de residencia en la UE del perceptor. Es decir, por vías distintas, en ambos casos se niega que exista base jurídica para aplicar el criterio de la Directiva.

 

Pues bien, a la luz de la doctrina de las sentencias analizadas tanto en uno como en otro escenario, decae la argumentación de las sociedades recurrentes.

 

Alcanzar una conclusión distinta (permitir la invocación de una norma nacional que no contempla expresamente la exclusión de una situación de abuso para conceder la aplicación de una exención aun contrariando la finalidad de la Directiva que contempla esa misma exención) equivaldría a soslayar, a juicio de este Tribunal Central incorrectamente, la normativa comunitaria y a eludir la explicita voluntad que el AltoTribunal Europeo muestra en esta materia. Es mas, entendemos que no hacerlo asi supondría por parte de este órgano jurisdiccional contravenir la jurisprudencia del TJUE en un caso ciertamente concomitante con el aqui planteado.

 

Así pues, este Teac rechaza la alegación de la reclamante toda vez que, ademas de lo expuesto, llevaría a un resultado ciertamente paradójico : una misma exención  (intereses satisfechos entre sociedades de Em de la UE) aplica o no aplica según que se invoque una norma (Directiva) u otra (artículo 14.1.c) pues en una sí se contiene cláusula de beneficiario efectivo y en la otra no. Un formalismo tal resultaría claramente inadmisible cuando en ambos casos la ventaja o beneficio ha de responder a la finalidad y objetivo de la Directiva.

 

  En el presente caso resulta del expediente que la ninguna de las entidades holding intermedias posicionadas en un Em de la UE son las beneficiarias efectivas sino que esta cualidad concurre en la entidad residente en Andorra, PROMOTORA Y , S.L.U.

 

  Ademas concurren indicios suficientes que acreditan la existencia de practicas abusivas. Está acreditada la remisión de fondos por parte de la sociedad andorrana PROMOTORA Y SL a X SL, interviniendo Z HOLDING NV  y Z HOLDING BV como sociedades interpuestas. Consta en el expediente que se realizan transferencias de PROMOTORA Y , S.L.U.Z HOLDING NV de ésta a Z HOLDING BV y de ésta a X, S.L. Se realizan de forma sucesiva y por los mismos importes. También consta que X, S.L., efectúa devoluciones de dinero en concepto de intereses y/o devolución de préstamo en sentido inverso: a Z HOLDING BV, de ésta a Z HOLDING NV y que finalmente lo transfiere a PROMOTORA Y , S.L.U.

 

Además consta en el expediente que el contenido de las cuentas bancarias examinadas de las entidades Z HOLDING NVZ HOLDING BV no refleja la existencia de actividad comercial alguna; no aparece referencia alguna a clientes o proveedores, ni figuran conceptos como pago de nóminas, suministros o servicios. Tampoco se muestran como sociedades independientes, sólo se relacionan entre sí o con PROMOTORA Y SL e X SL. Su única finalidad parece ser "la de servir de instrumento para canalizar fondos entre las mismas".

 

En base a lo expuesto entendemos procedente la aplicación  a este caso de la cláusula del beneficiario efectivo por lo que no procede la exención de los intereses pagados por el obligado tributario  lo que determina la procedencia de la retención y de la regularización practicada.

 

NOVENO.-

  La interesada invoca en sus alegaciones la resolución de este TEAC de 08/10/2015 (RG ...-12).

Al respecto ha de anticiparse que la misma no resulta trasladable al presente caso.

 

Ello requiere de una mínima explicación de las peculiares circunstancias concurrentes en la resolución en cuestión.

 

En la REA ahi planteada se recurria un acuerdo de liquidación en que se consideraba sometida a retención por el IRNR ejercicios 2006 y 2007 los intereses satisfechos por una entidad española a una entidad luxemburguesa. Como antecedentes de esa liquidación ha de mencionarse que la Inspección habÍa regularizado el Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores (2001 A 2004), en los que se habia analizado esa misma de operativa de préstamos a efectos de la deducibilidad de los gastos financieros de los intereses satisfechos. En relación con esas regularizaciones de IS, el TEAC había confirmado las mismas (en resoluciones acumuladas de 03.03.2010), las cuales habían sido recurridas ante la Audiencia Nacional, que en sentencia de 4 de julio de 2013 había estimado el recurso, citandose, en sintesis, como meollo de la argumentación de la AN la siguiente (el subrayadoes del TEAC):

 

"DECIMO SEGUNDO.- No se comparten los criterios de la Inspección ratificados por el TEAC, por cuanto, lo que se deduce de las extensas argumentaciones contenidas tanto en la resolución del TEAC como en el Acuerdo de liquidación, es que por la hoy recurrente, se ha acudido a estructuras financieras "sesgadas" para de forma deliberada y planificada, obtener un endeudamiento que, en definitiva, produce un desplazamiento de bases imponibles fuera de la soberanía fiscal española, y ello con fines exclusivamente de elusión fiscal.

Para llegar a dicha conclusión, la Administración Tributaria rechaza en primer término la consideración de residente en la Unión Europea de las entidades prestamistas, y en segundo término y contra el criterio contenido en diversas Consultas de la DGT, considera que para determinar la posible existencia de subcapitalización en sede de una sociedad integrada en un grupo de consolidación fiscal, el capital fiscal debe computarse a nivel individual y no a nivel de grupo.

Pues bien, la Sala considera que ninguno de los dos presupuestos sobre los que la Administración Tributaria ha basado la presente regularización, se encuentran debidamente acreditados.

En primer lugar, ha de partirse de que el préstamo de referencia fue suscrito entre la recurrente y una sociedad BCPPP domiciliada y residente en Luxemburgo, por lo que en principio, se trata de una entidad residenciada en un país integrado en la Unión Europea, lo que impediría la regularización practicada. Ahora bien, dicho presupuesto es rechazado por la Inspección, que a través de unas complejas explicaciones ( páginas 65 a 70 del Acuerdo de liquidación), llega a la conclusión de que las entidades prestatarias residentes en la Unión Europea no son las beneficiarias efectivas de los intereses, sino que las beneficiarias efectivas son otras entidades residentes en EEUU, por lo que al ser entidades no residentes en la Unión Europea, sí cabe aplicar la norma de la subcapitalización.

Considera la Sala que no puede aceptarse tal argumentación, ya que ello hubiera exigido acudir a la figura del fraude de ley (...)".

(...)

"DECIMO TERCERO.- En definitiva, atendiendo a las razones en las que se apoya el Inspector Jefe y ratifica la resolución del TEAC combatida para la presente regularización, la operativa utilizada en la compra del grupo mundial Revlon, fue la utilización de una estructura societaria piramidal de sociedades holding, utilizada asimismo para financiar a las empresas del grupo que desarrollan la actividad industrial y comercial, y articulando dicha financiación a través de préstamos concedidos por entidades que, si bien figuran domiciliadas en países comunitarios, no son los beneficiarios efectivos de los intereses, sino las entidades americanas citadas.

     Y todo ello con la finalidad de erosionar las bases imponibles a tributar en España, es decir con el exclusivo objetivo de elusión fiscal.

     Asi lo afirma el TEAC en el Fundamento jurídico Undécimo in fine , cuando manifiesta que la filial española está pagando y deduciéndose unos intereses que corresponderían a la matriz ya que se ha interpuesto a entidades residentes en la Unión Europea con el fin de crear una apariencia jurídica con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente ya que al interponer a una filial residente como prestataria formal de la operación, dicha prestataria se deduce los gastos financieros devengados del préstamo, con lo que se anulan los beneficios obtenidos como consecuencia de su actividad industrial, por lo que se produce una transferencia de bases imponibles obtenidas en territorio español a otras soberanías fiscales.

     En conclusión, opina el TEAC que, con la financiación garantizada, en los términos expuestos, se produce un desplazamiento de bases imponibles fuera de la soberanía fiscal española hacia entidades vinculadas no residentes en la Union Europea, de una forma planificada y deliberada, por lo que entiende que ese endeudamiento indirecto es determinante de subcapitalización.

     Y a este respecto se considera por la Inspección y el TEAC que la norma de la subcapitalización ha de ser aplicada e interpretada con un criterio finalista, lo que comporta, en el presente supuesto que la aplicación del art. 20 LIS se efectúa acumulando el endeudamiento neto y las cifras de capital fiscal de las tres entidades que conforman el grupo consolidado (TCGP) y no a nivel individual.

            Esta Sala, en reciente sentencia de 1 de abril de 2013 ( recurso 51/2010 ), declaró la nulidad de una liquidación por haber prescindido del procedimiento especial de fraude de ley al que la Administración debió de acudir de ser ciertos los hechos que ella consideraba probados (...)

DECIMO CUARTO.- Por ello no se comparten las conclusiones alcanzadas por el Inspector jefe. En primer término, porque, a juicio de la Sala, para llegar a tal consideración en relación a la calificación de los hechos efectuada por la Inspección, hubiera sido más adecuado utilizar el procedimiento de fraude ley, pues los hechos descritos encajan en el concepto de fraude de Ley, o de conflicto de normas, según la terminología utilizada por el art. 15 de la Ley 58/2003 , de acuerdo a la interpretación que de dicho concepto ha hecho la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita .

     De otro lado, se aplica la regla del art. 20 de la subcapitalización, determinando el endeudamiento neto comparándolo con el capital fiscal, no a nivel individual de una entidad, sino de forma global acumulando los saldos de cada una de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal.

     Dicha forma de proceder es en principio contraria al criterio y la doctrina administrativa contenida en Consultas de la DGT de fecha 20 de julio de 1998 y 4 de octubre de 2000, invocadas por la actora, sin que se justifique debidamente por la Administración Tributaria las razones de este cambio de criterio.

(...)

En base a las consideraciones expuestas, procede la estimación total de la demanda, declarando la nulidad de la presente regularización (...) por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley, cuando lo que materialmente se declara es que determinadas operaciones, examinadas en su conjunto, burlan una ley imperativa acogiéndose a una norma de cobertura".

 

    En suma, de lo trascrito se desprende que el TEAC había confirmado a la Inspección  considerando, basicamente, que la subcapitalización había de ser interpretada y aplicada con un criterio finalista. Y, tambien basicamente, que la AN había estimado por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley, que considera que para llegar a las conclusiones alcanzadas por el Inspector jefe hubiera sido mas adecuado utilizar pues los hechos descritos encajan en el concepto de fraude de ley y aplicado indebidamente la regla de subcapitalización.

 

Recurrida esta sentencia en casación por la Abogacia del Estado, el Tribunal Supremo, en sentencia de 26.01.2015 desestimó los motivos e inadmitió uno de ellos.

 

Pues bien ello motivó que en relación con posterior regularización por el IS 2005, este TEAC en resolución de 05.03.2015, citando tales antecedentes, estimara y anulara la liquidacion con fundamento en aquellas sentencias de la AN y del TS. E igual se hizo en la invocada resolución de 08.10.2015, en que la reclamacion se suscitaba no respecto a una liquidación por IS sino por la retención de IRNR. sino por la retención de IRNR.

 

Dice asi la resolución en el FD Quinto:

"En el caso concreto aquí analizado, donde el acuerdo de liquidación considera que ha existido una utilización de estructuras societarias, creadas con la finalidad de eludir la tributación de unos intereses, siendo así que la prestamista luxemburguesa no era la beneficiaria efectiva de los intereses prestados a la residente en España ( aquí recurrente), dado que se consideraba que los beneficiarios efectivos eran los fondos CVC con residencia en Jersey y Delaware (USA), que a su vez habían prestado dichas cuantías a la sociedad luxemburguesa y finalmente obtenían unos intereses - sin tributación - que se correspondían con los satisfechos por la operativa española a su matriz luxemburguesa, nos encontramos ante una cuestión sustancialmente igual a la analizada por la jurisdicción contencioso-administrativa ( mismo grupo, mismos socios, mismos prestamistas y prestatarios) en las regularizaciones anuladas pero referidas a ejercicios anteriores, por lo que hemos de darle la misma solución, como ha hecho ya este TEAC en la Resolución RG 1041/2012 de fecha 05-03-2015 y no habiéndose seguido tampoco por la Inspección, en el caso aquí analizado, donde existen tales identidades de entidades, prestamistas, prestatarios y estructuras societarias, no procede más que estimar la presente reclamación aquí planteada y disponer la anulación de la regularización dictada, conforme al criterio expuesto defendido por la Audiencia Nacional y confirmado por el Tribunal Supremo para la misma operatoria."

 

Esta resolución del TEAC fue a su vez, recurrida ante la AN, aduciendo como motivos de impugnación: incongruencia de la resolución del TEAC, duración de las actuaciones inspectoras y , con caracter subsidiario, no obligación de practicar retenciones sobre los intereses satisfechos a entidades residentes en la UE.

 

La AN en sentencia de 31.10.2017, tras reproducir los Fundamentos de Derecho Segundo a Quinto del TEAC, manifiesta:

 

En suma, la Administración, al igual que sucedió en ejercicios anteriores, anula la liquidacion, por razones sustantivas y esa anulación expulsa de la realidad juridica la liquidacion y las actuaciones inspectoras origen de esta última, aspecto este de trascendental importncia pues implica que no pueda practicarse una nueva liquidación dado que no existen actuaciones que le sirvan de soporte, lo que hace innecesario abordar el tema relativo a la prescripción invocado en el escrito rector, asi como el tema de fondo suscitado en el mismo.

 

    Ha de mencionarse que la entidad en su dia había considerado los intereses exentos conforme al articulo 14 de la LIRNR y que la Inspección habia señalado que el CDI con Luxemburgo permitia gravar esos intereses en el estado de la fuente si bien con clausula de limitación al 10% en caso de que el perceptor fuera el beneficiario efectivo. La Inspección de los hechos y documentacion examinada concluia que en la perceptora luxemburguesa de los intereses concurría la condición de "conduit company" para hacer llegar los intereses satisfechos a los beneficiarios efectivos reales de tales rendimientos  a la vez que inversores reales de la española, a saber, unos fondos de capital riesgo localizados en Jersey y Delaware (USA). La entidad habia argumentado, en síntesis, que la normativa española y en concreto el articulo 14.1.c) establecia la exencion  sin ningun requisito adicional al de residencia fiscal del perceptor de los intereses, por lo que no resultaba aplicable el concepto de beneficiario efectivo 

 

     Es importante resaltar - pues en ello se asienta la inicial afirmación de que la misma no resulta trasladable al presente caso -  que en dicha resolución no se analiza la aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo. En este sentido, dice inmediatamente despues del párrafo antes trascrito: (ambos del FD Quinto):

 

"Debe aclararse que podría discutirse si en un caso como el presente podría haberse sustentado la regularización del Impuesto sobre la Renta de  No Residentes en la aplicación de una cláusula antiabuso específica, cual es la cláusula del "beneficiario efectivo" -posibilidad que el recurrente niega- de modo que pudiese defenderse que no fuesen de aplicación al presente caso los pronunciamientos judiciales ya citados, que consideran exigible acudir al procedimiento especial de fraude de ley. No obstante, no cabe siquiera plantearse tal posibilidad, ya que la Inspección no la utilizó, ya que aunque utilizase la expresión (beneficiario efectivo) no acudió a ninguna cláusula antiabuso concreta para explicar su regularización, sino que se apoyó en las mismas explicaciones y valoraciones utilizadas para la regularización del Impuesto sobre Sociedades que, como se ha dicho, no han sido confirmadas en vía judicial".

 

Asi pues, en la misma no se alcanza pronunciamiento alguno sobre la cuestión que en el actual expediente se debate, por lo que su invocación resulta baladí.

 

Mas aún, cabria  afirmar que, a la luz de la reciente doctrina del TJUE, la cuestión planteada respecto a la retención por IRNR de los intereses se habria podido abordar de otro modo. Al margen de lo que se considerase procedente en relación con los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, asunto que aqui no se plantea, a la cuestión de la aplicación o no de la exención de los intereses de conformidad con la Directiva y la polémica con la ausencia en el articulo 14 de la LIRNR de la cláusula de beneficiario efectivo, habría de darse una respuesta autonoma conforme a la interpretación vertida en dichas sentencias del TJUE.

 

Conforme a lo expuesto se desestima también esta alegación de la reclamante.

 

DÉCIMO.-

 A continuación alega vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de buena fe y confianza legitima.

 

 Señala que la estructura del Grupo ahora analizada ya ha sido puesta en conocimiento a la Inspección a través de escrituras públicas, declaraciones del IRNR (modelos 216/296), modelos del Banco de España y en anteriores actuaciones de inspección del IVA del ejercicio 2010 sin que pese a la constancia de la estructura del Grupo en el que el socio último es residente en Andorra, la inspección hay puesto objeción alguna a la aplicación de la exención en el IRNR.

 

 Respecto a la doctrina de los actos propios la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), citada por la reclamante en sus alegaciones, señala lo siguiente:

 

"(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima,  constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

 

En el presente caso no se dan los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios: X SL se constituye en marzo de 2009 siendo su socio fundador una persona física; tras su constitución amplió el capital social en enero de 2010 y en noviembre de 2013, siendo suscritas las dos ampliaciones por la sociedad holandesa Z HOLDING, BV. En el expediente consta la presentación de los modelos 216 correspondientes al 4T de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, con resultado negativo, y de los modelos 296 (resúmenes anuales) correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014. En el expediente electrónico no figura la presentación de los modelos 216 y 296 referidos al ejercicio 2011. Tampoco consta ninguna actuación previa de la Administración acerca de la exención en el IRNR de los intereses satisfechos.

 

En definitiva, no se presentan todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales, por lo que se desestiman las alegaciones de la reclamante al respecto

 

DÉCIMO PRIMERO.-    La siguiente cuestión a tratar es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.

 

 Esta conducta se tipifica en el artículo 191 de la Ley 58/2003, en los siguientes términos:

 

 "Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.......".

 

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que:

 

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".

 

 Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de

 

«vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

 

 Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

 

En el presente caso, tal y como señala la reclamante en el escrito de alegaciones, ha actuado en todo momento con la diligencia debida, declarando la exención de los intereses en los correspondientes modelos y ello según lo dispuesto en el artículo 14.1 c) del TRLIRNR.

 

No cabe, por tanto, apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.  La existencia de cambios en los pronunciamientos administrativos y/o judiciales ha sido tradicionalmente apreciado como concurrencia de interpretación razonable de la norma. Si en el momento en que una entidad presenta sus declaraciones cuenta con una doctrina conforme a la cual puede sostener razonablemente la consistencia de su posición, es claro que no cabe atribuirle una infracción de la diligencia debida, cuando además no hubo ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento de los hechos pues la reclamante puso a disposición de la Administración todos los elementos configuradores del hecho imponible.

 

Pues bien, a juicio de este TEAC, cabe apreciar esta situación en el presente caso toda vez que la conclusión que aqui se confirma sin ambages lo es a la luz de unas sentencias del TJUE recientes y en modo alguno existente al tiempo de los hechos.

 

En consecuencia, estimamos las alegaciones formuladas por la recurrente en orden a considerar ausencia de culpabilidad y declaramos que procede anular el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

 

DÉCIMO SEGUNDO.-    Finalmente alega la reclamante la vulneración la Ley de Transparencia por la opacidad de las resoluciones de los TEA.

 

 El articulo 7 a) de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno dispone:

 

 "Las Administraciones Públicas, en el ámbito de sus competencias, publicarán:

a) Las directrices, instrucciones, acuerdos, circulares o respuestas a consultas planteadas por los particulares u otros órganos en la medida en que supongan una interpretación del derecho o tengan efectos jurídicas".

 

 En relación con las alegaciones referidas a la Ley de transparencia, la Sentencia nº 123/2018 de 08-10-2018 del Juzgado Central contencioso-administrativo nº 11 señala lo siguiente (FD Cuarto):

 

 " ....cabe comenzar significando el que ancla su petición el recurrente en lo dispuesto en el artículo 7 a) LTAIPBG, de acuerdo con el cual "las Administraciones Públicas, en el ámbito de sus competencias, publicarán", entre otra "información de relevancia jurídica", "las directrices, instrucciones, acuerdos, circulares o respuestas a consultas planteadas por los particulares u otros órganos en la medida en que supongan una interpretación del Derecho o tengan efectos jurídicos".

 

La tesis del demandante es que toda Resolución dictada por un órgano económico-administrativo (en el caso concreto, el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Regional de Madrid) produce efectos jurídicos y contiene una interpretación del Derecho. Lógicamente, tal interpretación tiene lugar y tales efectos operan respecto de quien formula la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, lo que desde luego no puede predicarse de las Resoluciones en cuestión en sí mismas consideradas es que estén llamadas a producir efectos jurídicos respecto de sujetos distintos a los que aparecen como legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas (artículo 232,1 LGT) o comparecen en sede económico-administrativa en tanto que titulares de derechos o  intereses legítimos que puedan resultar afectados por la Resolución que hubiera de dictarse (artículo 232,3 LGT).

 

 Con abstracción del caso concreto, las Resoluciones concernidas pueden producir efectos jurídicos en la esfera de otros administrados sólo en la medida en que el criterio que en las mismas se siente les resulte aplicable o, llegado el momento, les fuera aplicado. Se trataría entonces de aquéllas Resoluciones que "constituyen doctrina" fruto de lo que el artículo 228,4 LGT da en llamar "labor unificadora del Estado" y que es desarrollada con carácter exclusivo por "el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina" prevista en el artículo 228,3 LGT.

 

En consecuencia, ni todas aquéllas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central que no integran tal doctrina o establezcan criterios jurídicos relevantes susceptibles de ser extrapolados a otras reclamaciones económico-administrativas ni las Resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales sin distinción (en este caso, el de Madrid) están llamadas a ser objeto de publicación "masiva o indiscriminada" con base en la previsión contenida en el artículo 7 a) LTAIPBG. Cuando la LTAIPBG prevé el dispensar información de relevancia jurídica se está refiriendo a aquélla susceptible de "afectar directamente al ámbito de las relaciones entre la Administración y los ciudadanos" (Preámbulo Apartado 2º), relacionándose a tal fin "un amplio repertorio de documentos que, al ser publicados, proporcionarán una mayor seguridad jurídica" (Preámbulo Apartado 2º). Ello no obstante, la pretensión de acceder con carácter general a las Resoluciones de los órganos económico-administrativos no sirve para incrementar la seguridad jurídica. Para ello resulta relevante el conocimiento de la doctrina que viene siendo aplicada o los eventuales cambios que puedan producirse pero no la proyección de la misma en todos y cada uno de los procedimientos en los que se aplica.

 

 Por otra parte, carece de todo sustento normativo el que instrumentos de gestión (tales como bases de datos) de los que se sirven los órganos económico-administrativos sean de acceso generalizado al público, no constituyendo las aseveraciones del recurrente relativas a que estas bases de datos "de consumo interno" se mantendrían "ocultas" por motivos desconocidos sino meras afirmaciones ayunas de toda razón probatoria que simplemente lanzan una sombra de duda sobre el actuar administrativo de difícil comprensión.

 

En suma, no constituyendo un hecho controvertido el que la publicación de aquellas Resoluciones que constituyen doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ya se viene produciendo y entendiendo que solo éstas son susceptibles de ser incardinadas en el precepto en el que la solicitud de información pública se apoya (artículo 7 a) LTAIPBG), procede la íntegra desestimación del presente recurso".

 

  Este Tribunal comparte lo señalado en la citada sentencia por lo que se desestima esta alegación de la reclamante.

 

 DÉCIMO TERCERO.- Recapitulando, conforme a lo expuesto, este Tribunal Central concluye en:  Desestimar la pretensión de la entidad  relativa al Acuerdo de liquidación, que se confirma, pero estimar la referente al Acuerdo sancionador, que habrá de ser anulado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas