PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
La SOCIEDAD X fue objeto de un procedimiento de inspección relativo a su Impuesto sobre Sociedades 2016.
En fecha 30 de noviembre de 2021, la SOCIEDAD X firmó un acta de conformidad y prestó en dicha fecha conformidad a la propuesta de sanción IS 2016.
Dicha propuesta de sanción cuantificaba la sanción a ingresar en 2.824,91 euros tras aplicar la reducción por conformidad del 30 por ciento prevista en el artículo 188.1 b) de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT) y la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 188.3 LGT.
En fecha 14 de febrero de 2022 la SOCIEDAD X efectúo el ingreso de la deuda derivada de tal sanción.
Posteriormente, en fecha 31 de mayo de 2022 la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó un acuerdo de exigencia de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 188.3 LGT por entender la Administración que la SOCIEDAD X había incumplido uno de los requisitos a los que tal reducción estaba supeditada: a saber, la realización del ingreso total del importe restante de la sanción en período voluntario de ingreso.
Frente al acuerdo de exigencia de la reducción de la sanción, la SOCIEDAD X interpuso recurso potestativo de reposición aduciendo que el pago se había realizado en período voluntario de ingreso.
SEGUNDO. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición, la sociedad X interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Cataluña que resolvió en sentido estimatorio la reclamación al entender que sí se había realizado en período voluntario de ingreso el pago de la sanción reducida y, en consecuencia, procedía anular el acto impugnado de exigencia de la citada reducción:
Resolución TEAR de Cataluña impugnada (RG 08/8303/2022) - el subrayado es el contenido en la resolución-:
<<CUARTO. En el presente supuesto se cuestiona la forma de cómputo del plazo de un mes para la firmeza del acto.
El artículo 25.7 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004), señala:
“7. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto...;”
En el presente caso, la conformidad a la propuesta de sanción fue prestada el día 30/11/2021. Al no existir notificación expresa, el acuerdo sancionador se entiende notificado transcurrido un mes desde “el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad”. A juicio de este Tribunal con dicha expresión se indica que la fecha de firma de conformidad no debe tenerse en cuenta en modo alguno y, por tanto, el inicio de cómputo se produce al día siguiente el 01/12/2021.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, no existiendo norma expresa que alude a la finalización del plazo ha de aplicarse, por remisión, lo establecido en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015 de Procedimiento administrativo común, aplicable al cómputo de plazos cuando se fija por meses. Dispone:
“Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”
Consecuentemente, siendo el dies a quo el 01/12/2021 la finalización del plazo tendría lugar el 01/01/22 y siendo éste inhábil el 02/01/2022.
Así las cosas, en cuanto al plazo voluntario de ingreso hay que estar al artículo 62.2 de la Ley General Tributaria:
“(…)”
Según señala el artículo transcrito la fecha que determina los plazos de ingreso de una liquidación tributaria practicada por la Administración tributaria es la fecha de la notificación de la misma. Como ya se ha señalado, la resolución sancionadora se entiende notificada el día 02/01/2022 y, por tanto, en concordancia con lo anterior, el plazo voluntario de ingreso venció el 21/02/2022 (siendo inhábil el 20). Realizado el pago el día 14 de febrero, ha sido realizado en plazo procediendo la anulación del acuerdo de exigencia de reducción>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Cataluña, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) en fecha 11 de septiembre de 2024, ha interpuesto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el día 21 de octubre de 2024, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
El Director recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<La cuestión por la que se interpone el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se encuentra en la necesidad de concretar la fecha en que se entiende dictada y notificada una sanción de acuerdo con el contenido de una propuesta a la que se ha prestado conformidad>>
Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse en aplicación del artículo 211 de la Ley 58/2003, General Tributaria, (en adelante, LGT) y el artículo 25.7 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario (RGRST)
Concretamente, el Director recurrente centra la controversia en la interpretación del TEAR de Cataluña que ha entendido que en aras de determinar cuándo se ha dictado y notificado la resolución sancionadora, el dies a quo comienza el día siguiente a la fecha en que se prestó la conformidad y termina en ese mismo ordinal.
Sin embargo, a juicio del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el plazo de un mes debe comenzar a computarse el día siguiente a la fecha en que se prestó la conformidad pero termina el mismo día ordinal del mes en que se dictó el acto tesis que sustenta afirmando la existencia de doctrina y jurisprudencia reiterada sobre los plazos de fecha a fecha que deben computarse desde el día siguiente y hasta el mismo día ordinal del mes o año en que se dictó el acto: STS de 14/02/2023 (recurso 802/2021), STS de fecha 09/05/2008 (recurso 9064/2004) y resolución de este TEAC de fecha 19/02/2019 (RG 6257/2017).
Citas que le permiten concluir (el subrayado es añadido):
<<Trasladando la jurisprudencia a la cuestión que nos ocupa, resulta que, frente a lo concluido por el TEAR, deberá tomarse como referencia, tal como señala el artículo 211.1 LGT, la “fecha en que dicha conformidad se manifestó”. Así pues, debe entenderse que el plazo de un mes para rectificar la propuesta de sanción se inicia al día siguiente de prestar conformidad a la misma y finaliza en el mismo ordinal de la fecha en que se prestó la conformidad, pero del mes siguiente salvo que no hubiera día equivalente a aquel, en cuyo caso se entenderá que el plazo expira el último día del mes . En el caso de referencia que el plazo comprendió desde el 1 de diciembre de 2021 hasta el 30 de diciembre de 2021.
En tercer lugar, como se indicó inicialmente, se ha de diferenciar el último día del plazo con el que cuenta el órgano competente para imponer la sanción para rectificar o dictar acuerdo referido a la propuesta a la que se dio conformidad, del día en que la misma se debe entender dictada y notificada, pues ambas circunstancias no pueden acaecer en un mismo momento.
La sanción derivada de la propuesta a la que se prestó conformidad se entenderá dictada y notificada al día siguiente del fin del plazo del órgano competente para, en su caso, dictar el acuerdo o la rectificación que estime pertinente. El artículo 211.1 LGT así lo establece al indicar que se entenderá dictada y notificada “por el transcurso del plazo de un mes”, e igualmente así lo hace el artículo 25.7 RGRST cuando aclara que es dentro del plazo del mes cuando el inspector jefe debe notificar la rectificación en su caso de la propuesta. Así, el plazo del mes se ha de concretar en aras a identificar los días con los que cuenta el órgano competente para imponer la sanción para notificar el acuerdo o rectificación que estime oportuno, pero no será hasta que haya finalizado dicho plazo cuando se entienda dictada y notificada la resolución.
De acuerdo con lo indicado en la resolución a la reclamación, entiende el TEAR de Cataluña que el dies a quo es desde el 1 de diciembre de 2021 y finaliza el 1 de enero de 2022, y siendo este inhábil el inmediato hábil siguiente, y además que en esa misma fecha, 2 de enero de 2022, se da por dictada y notificada la sanción. Sin embargo, no cabe aplicar un criterio interpretativo en el que convergen en el mismo momento la conversión del acto en dictado y notificado y la posibilidad de rectificarlo.
La norma lo que establece es que será transcurrido el mes cuando se entienda dictada y notificada la sanción correspondiente, lo que será al día siguiente del fin de ese plazo. Si siguiéramos las consideraciones del TEAR de Cataluña, en el caso de la resolución, dado que el plazo no finaliza hasta el día 2 de enero de 2022, la sanción se debería entender dictada y notificada ya el día 3 de enero de 2022. Esta circunstancia, partiendo de una propuesta de sanción a la que se dio conformidad en fecha 30 de noviembre de 2021, expresa la existencia de una expansión indebida de los plazos configurados por el legislador, pues contaría el órgano competente para imponer la sanción con más de un mes, incluso, para poder rectificar la propuesta.
En cuarto lugar, la aplicación de las consideraciones del TEAR de Cataluña basada en prescindir de la consideración del día en que se presta la conformidad, además de ser contraria a la jurisprudencia indicada, hace cuestionarse qué virtualidad presenta el día siguiente a prestar conformidad. En este sentido, en casos como el tratado en la resolución, surge la cuestión de si el 1 de diciembre de 2021 se podría o no notificar rectificación o acuerdo de confirmación de la propuesta de sanción, creando una inconsistencia práctica no irrelevante. El TEAR parte de la fecha en la que se prestó la conformidad pero cuenta el plazo desde el día siguiente, quedando el 1 de diciembre de 2021 desvirtuado>>
Adicionalmente, el Director recurrente expone en sus alegaciones que existe correspondencia entre los plazos para que se entienda dictada y notificada una propuesta de sanción a la que se dio conformidad por el obligado tributario y los plazos para que se entienda dictada y notificada la liquidación derivada de un acta en conformidad.
Así, en relación a las actas de conformidad afirma el Director recurrente que el artículo 156 LGT también prevé un plazo de un mes para que la Administración notifique un determinado acuerdo que impida el dictado tácito de la liquidación resultante del acta de conformidad; plazo de un mes que “va desde el día siguiente a la fecha de la firma hasta el mismo día ordinal del mes siguiente” concluyendo que “se entiende dictado y notificado el acuerdo de liquidación al día siguiente del fin de este plazo”.
Y, en idéntico sentido, argumenta el Director que con base en el artículo 187 RGAT y el artículo 25.7 RGRST cabe fijar una misma fecha en la que se ha de entender dictada y notificada tanto la liquidación tácita resultante del acta de conformidad como al acuerdo sancionador tácito que resulta de la conformidad prestada, a saber:
<<En ambos casos, la resolución que resulte del contenido de la propuesta se debe entender dictada y notificada al día siguiente del fin del plazo con el que cuenta el órgano competente para, en su caso, rectificar o dictar acuerdo al respecto>>
Concluye el Director su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<El dies a quo para el cómputo del plazo de un mes que establece el artículo 211.1 LGT y desarrolla el 25.7 RGRST es la fecha en la que se prestó conformidad a la propuesta de sanción. El transcurso de dicho plazo, sin que se haya notificado al obligado tributario alguno de los contenidos a los que se refiere el artículo 156.3 LGT, supondrá que se entienda dictada y notificada la sanción al día siguiente, de acuerdo con el contenido de la propuesta>>
CUARTO. En fecha 19 de noviembre de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica radica en determinar, para los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de la tramitación de un procedimiento de inspección, cuál es el momento en que se ha de entender dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción tributaria cuando el contribuyente prestó su conformidad a la propuesta de sanción.
En este sentido, es importante tener en cuenta que, si bien la controversia jurídica se anuda a si la SOCIEDAD X realizó en período voluntario de pago el ingreso de la sanción tributaria tácita reducida en aplicación del artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), ello no es sino fruto de una discrepancia interpretativa en relación a cuándo se ha de entender dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción tributaria cuando el contribuyente prestó su conformidad a la propuesta de sanción.
A estos efectos, hemos de partir de la normativa jurídica aplicable que se contiene fundamentalmente en el artículo 211 LGT y en el artículo 25 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (en adelante, RGRST):
Artículo 211 LGT. Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria redacción dada a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, vigente a partir del 12/10/2015-.
<<1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.
Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley.
2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado.
3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.
5. Son órganos competentes para la imposición de sanciones:
a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.
b) El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.
c) El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador>>
Artículo 25 RGRST. Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección redacción vigente desde 20/09/2019-.
<<1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.
3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
4. (Anulado)
5. Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto.
6. Si el interesado manifiesta su disconformidad a la propuesta de sanción, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas.
7. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado.
En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes antes citado. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución.
8. El órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el inspector-jefe>>.
Así, el artículo 211.1 LGT realiza una remisión normativa al artículo 156.3 LGT en relación con el contenido del acto administrativo que puede dictar la Administración que impide, respectivamente, que se entienda dictado y notificado el acuerdo sancionador de acuerdo con la propuesta contenida en el acta o la liquidación tácita resultante de la firma de un acta en conformidad:
Artículo 156 LGT. Actas de conformidad.
<<3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Rectificando errores materiales.
b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique>>
Y, por su parte, el reglamento que desarrolla la LGT en relación a los procedimientos de gestión e inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007 afirma:
Artículo 187 RGAT. Tramitación de las actas de conformidad.
<<3. Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:
a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.
b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.
De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta.
El plazo del mes del que dispone el órgano competente para liquidar en los supuestos de las letras b) y c) anteriores se suspenderá cuando concurra la circunstancia a la que se refiere el apartado e) del artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria>>
Así, en relación con el cómputo de plazos, la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece en su artículo 30:
Artículo 30 LPACAP. Cómputo de plazos. Redacción dada a su entrada en vigor.
<<1. Salvo que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea se disponga otro cómputo, cuando los plazos se señalen por horas, se entiende que éstas son hábiles. Son hábiles todas las horas del día que formen parte de un día hábil.
Los plazos expresados por horas se contarán de hora en hora y de minuto en minuto desde la hora y minuto en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate y no podrán tener una duración superior a veinticuatro horas, en cuyo caso se expresarán en días.
2. Siempre que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea no se exprese otro cómputo, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los sábados, los domingos y los declarados festivos.
Cuando los plazos se hayan señalado por días naturales por declararlo así una ley o por el Derecho de la Unión Europea, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.
3. Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo.
4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
6. Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso.
7. La Administración General del Estado y las Administraciones de las Comunidades Autónomas, con sujeción al calendario laboral oficial, fijarán, en su respectivo ámbito, el calendario de días inhábiles a efectos de cómputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades Autónomas comprenderá los días inhábiles de las Entidades Locales correspondientes a su ámbito territorial, a las que será de aplicación.
Dicho calendario deberá publicarse antes del comienzo de cada año en el diario oficial que corresponda, así como en otros medios de difusión que garanticen su conocimiento generalizado.
8. La declaración de un día como hábil o inhábil a efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones Públicas, la organización del tiempo de trabajo o el régimen de jornada y horarios de las mismas>>
Por su parte, en relación con las reducciones aplicables a las sanciones, al obligado tributario se le aplicó la reducción por conformidad (188.1. b) LGT) y la comúnmente denominada reducción por pronto pago (188.3 LGT)
Artículo 188 LGT. Reducción de las sanciones.
1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.
b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.
2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.
El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.
4. Cuando según lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de este artículo se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida.
Si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.
Artículo 62 LGT. Plazos para el pago. Redacción vigente desde 01/01/2012:
<<1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.
2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente>>.
TERCERO. Juicio de este TEAC.
La determinación del cómputo de los plazos administrativos ha sido una cuestión jurídica muy discutida en el derecho español tanto por la doctrina como por la jurisprudencia.
En particular, en relación con el cómputo de los plazos administrativos fijados por meses o años, el debate vino principalmente motivado por la propagación y consolidación de la noción jurídica de que los plazos se computaban “de fecha a fecha”; criterio que incluso se recogió en la redacción originaria del artículo 48.2 de la Ley 30/1992 que afirmaba: “Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán de fecha a fecha. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”.
Así, y pese a la aparente simplicidad de tal criterio, el mismo fue el germen de numerosas posturas discrepantes precisamente porque, si bien la norma decía que el cómputo se realizaba de fecha a fecha, no especificaba sin embargo de qué fecha a qué fecha se realizaba tal cómputo: esto es, ni concretaba cuándo tenía lugar el dies a quo ni definía el dies ad quem.
Dicho debate jurídico se intentó zanjar con la modificación dada a la Ley 30/1992 por la Ley 4/1999, quedando el citado artículo 48.2 redactado como sigue:
<< 2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes>>
Así, si bien la nueva redacción del artículo 48.2 de la Ley 30/1992 promovió la seguridad jurídica al concretar cuándo tenía lugar el dies a quo (“a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo”), sin embargo, no consiguió un resultado plenamente satisfactorio puesto que mantuvo la indeterminación del dies ad quem.
Esto es, se entendía que el plazo se computaba desde el día siguiente al de la notificación del acto, pero se seguía discutiendo si, en atención al asentado criterio del cómputo “de fecha a fecha”, el ordinal de vencimiento del plazo era el de la notificación o el correspondiente al día siguiente a tal notificación en el que se había iniciado el cómputo. Prueba de ello es la jurisprudencia vacilante del Tribunal Supremo que ha defendido ambas posturas.
No obstante, y pese a la existencia de tales pronunciamientos, sí hubo una postura interpretativa mayoritaria en el Tribunal Supremo que consideró que el plazo señalado por meses comienza el día siguiente a la fecha de la notificación o publicación del acto de que se trate y concluye el día ordinal anterior del mes correspondiente, esto es, el día ordinal de la notificación o publicación del acto. En definitiva, subsistía el concepto de «fecha a fecha» pero la misma se computaba desde la fecha de notificación y no desde la fecha de inicio del plazo (que comenzaba el día siguiente).
Un ejemplo de tal postura interpretativa es la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2006 (recurso 6767/2003) que afirmó:
STS de 8 de marzo de 2006 (recurso 6767/2003):
<<Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el art. 5 del Código Civil, de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica>>.
Afirmando en relación con el plazo de dos meses previsto para la interposición del recurso contencioso-administrativo:
Continuación cita STS de 8 de marzo de 2006 (recurso 6767/2003):
<<El cómputo del día final, de fecha a fecha, cuando se trata de un plazo de meses no ha variado y sigue siendo aplicable, según constante jurisprudencia recaída en interpretación del art. 46.1 de la vigente Ley Jurisdiccional, de modo que el plazo de dos meses para recurrir ante esta jurisdicción un determinado acto administrativo, si bien se inicia al día siguiente, concluye el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda>>
La trascendencia de dicho debate incluso alcanzó al Tribunal Constitucional que en la STC 209/2013, de 16 de diciembre, con ocasión de la resolución de un recurso de amparo interpuesto frente a una sentencia de la Audiencia Nacional que confirmó una resolución de este TEAC que había declarado extemporáneo el recurso de alzada interpuesto en la vía económico-administrativa, afirmó:
STC 209/2013, de 16 de diciembre el subrayado es añadido-:
<<No puede considerarse irrazonable el criterio de la Sentencia de la Audiencia Nacional al desestimar el recurso contencioso-administrativo dirigido contra las resoluciones administrativas impugnadas, declarando inadmisible el recurso de alzada por considerar que el plazo para interponerlo expiró el día cuyo ordinal coincidía con el de la notificación de la resolución de 22 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Islas Baleares. En plazos señalados por días, para asegurar que el ciudadano disponga del tiempo que marca la ley, es sin duda necesario llevar el dies a quo al día siguiente al de la notificación; de otro modo, se hurtaría al recurrente de un tramo del término: las horas transcurridas hasta la práctica de la indicada notificación. Sin embargo, en plazos señalados por meses o años no es preciso a estos efectos trasladar el dies a quo al día siguiente al de la notificación. Puede afirmarse gráficamente que, por lo mismo que de lunes a lunes hay más de una semana (ocho días, no siete), de 26 de enero a 26 de febrero hay más de un mes, sin que, en principio, se le haya privado al demandante de parte del plazo mensual que le correspondía por el hecho de que el dies ad quem se identificara con el día equivalente al de la notificación.
Los preceptos aplicados en el presente caso (arts. 241.1 LGT y 48.2 LPC) establecen que el plazo de impugnación empieza a correr a partir del día siguiente al de la notificación. No obstante, tampoco resulta irrazonable interpretar, como hace la Sentencia impugnada, que el ordinal del dies ad quem coincide con el del día en que se practicó la notificación: por lo mismo que de martes a lunes hay una semana, de 27 de enero que es el día siguiente al de la notificación a 26 de febrero hay el mes legalmente garantizado para la interposición del recurso de alzada, que era en este caso un presupuesto procesal del acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa. Lo afirma la Sentencia recurrida cuando, apoyándose en la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, insiste en que el art. 241 LGT y la nueva redacción del art. 48.2 LPC (dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero) han alterado el día inicial de cómputo, pero no la fecha de vencimiento, que sigue siendo el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda. Dicho de otro modo, establecido que el dies a quo es el siguiente al de la notificación, si se llevase el dies ad quem al día equivalente del mes siguiente, se daría al administrado más tiempo del que marca la ley.
(…)
Pues bien, sobre si hay vulneración del indicado principio [principio pro actione], este Tribunal ha tenido ya la oportunidad de descartarlo en un caso idéntico en lo sustancial al del presente recurso de amparo. El ATC 195/2001, de 4 de julio, FJ 4, declara que «constituye ya doctrina consolidada que el cómputo de los plazos procesales es una cuestión de legalidad ordinaria que compete resolver a los órganos judiciales en el ejercicio de su propia y exclusiva potestad jurisdiccional (art. 117.3 CE), y que el problema sólo adquiere relevancia constitucional cuando la interpretación de la normativa aplicable al supuesto controvertido que determina la inadmisibilidad del recurso sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial (SSTC 201/1987, 200/1988, 32/1989, 155/1991, 132/1992, 75/1993, 302/1994 y 165/1996), cuando, como en este caso, de acceso a la jurisdicción se trata». Sobre esta base, considera que la resolución judicial (que inadmitió el recurso con base en un criterio de cómputo idéntico al aplicado en el presente caso por el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional) no vulnera el derecho fundamental a acceder a la justicia porque «se limita a aplicar el art. 58.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956, que, como se decía en la STC 32/1989, de 13 de febrero, contempla el cómputo del plazo de dos meses para la interposición del recurso de acuerdo con el sistema de fecha a fecha , según el cual el plazo se inicia al día siguiente de la notificación y tiene como último día hábil el del mes correspondiente que coincida con aquel en que se realizó la notificación (FJ 3)». Afirma en este sentido que «es doctrina mayoritaria de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, a fin de que no se compute dos veces una misma fecha, el plazo de los dos meses que el artículo 58 de la Ley Jurisdiccional establece para la interposición del recurso contencioso-administrativo, si bien se cuenta desde el día siguiente a la notificación de la resolución que se pretende recurrir, termina el día en que se cumplan los dos meses pero contado desde la misma fecha de la notificación (Sentencia de 6 de junio de 2000)». Dicho de otro modo, «que en los plazos que se cuentan por meses, el plazo concluye, ya dentro del mes correspondiente, el día que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación»>>.
Posteriormente, con la entrada en vigor de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP) que deroga expresamente la Ley 30/1992, se avanza en aras de la seguridad jurídica al regular, no sólo el dies a quo que, como ya hemos detallado, se incorporó a la Ley 30/1992 con la modificación operada por la Ley 4/1999, sino también el dies ad quem al establecerse expresamente que el “plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento”:
Artículo 30 LPACAP.
<<(…)
4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes>>
Antecedentes normativos y jurisprudenciales que son de extremada relevancia al caso que aquí nos ocupa, puesto que ya de su evolución cabe inferir, a juicio de este TEAC, cuál es el enfoque interpretativo que hemos de seguir en aras de alcanzar la respuesta a la cuestión controvertida.
Así, tenemos que analizar cuándo se entiende dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción tributaria en el supuesto de que el contribuyente hubiera prestado su conformidad a la propuesta de sanción.
En este sentido, recordemos que el artículo 211.1 LGT y, en idéntico sentido, el artículo 25.7 del RGRST afirman que “se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley”.
Artículo que entraña ciertas dificultades interpretativas particularmente en atención a que, como bien afirma el Director recurrente, regula en una misma frase dos elementos temporales distintos: por un lado, la fecha de notificación del acuerdo tácito de imposición de sanción y, por otro lado, el plazo del que dispone la Administración Tributaria para notificar al interesado un acuerdo con alguno de los contenidos del artículo 156 LGT y que supondría, en definitiva, que no tuviera lugar la confirmación tácita de la propuesta sancionadora.
Así, a juicio de este TEAC, la adecuada interpretación del precepto exige diferenciar entre el plazo del mes que dispone la Administración Tributaria para notificar un acuerdo en atención a la concurrencia de alguna de las causas del artículo 156.3 LGT, de la fecha de la notificación del acuerdo tácito de imposición de sanción que exige, como requisito sine qua non, que la Administración no hubiera notificado tal acuerdo en el plazo legalmente previsto de un mes o, dicho de otro modo, que dicho plazo haya expirado sin que la Administración haya notificado acuerdo alguno.
En definitiva, se trata de dos elementos temporales diferenciados si bien su regulación se contiene en el mismo precepto; regulación conjunta que no es sino consecuencia de que están íntimamente relacionados entre sí puesto que, en tanto en cuanto no haya transcurrido el plazo del mes del que dispone la Administración Tributaria para notificar un acuerdo que impida el dictado tácito de la resolución sancionadora de acuerdo con la propuesta a la que se prestó conformidad, no cabrá entender dictada y notificada la misma. Esto es, mientras subsista el plazo del que dispone la Administración Tributaria para dictar y notificar un acuerdo que deje sin efecto la propuesta de sanción, no podrá entenderse dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción.
Extremo interpretativo que no es sino fruto de una adecuada aproximación al literal del precepto que exige “el transcurso del plazo de un mes” cuando afirma “se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes”. Es decir, regula el plazo de un mes que tiene la Administración para notificar un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT y, que transcurrido este, se entienda dictada y notificada la resolución sancionadora tácita.
Expuesto cuanto antecede, si bien es indiscutible que en el expediente sometido al juicio del TEAR de Cataluña, lo trascendente es determinar cuándo se notificó la resolución sancionadora tácita para saber si el pago por la SOCIEDAD X se realizó en período voluntario de ingreso, no podemos realizar tal análisis sin antes determinar cuál era el plazo del que disponía la Administración para notificar un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT.
Plazo que, ex artículo 211.1 LGT y ex artículo 25.7 del RGRST es de un mes, si bien el artículo 211.1 LGT afirma que se cuenta “desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó” y el artículo 25.7 del RGRST afirma que se cuenta “desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad”.
Así, y en relación al dies a quo del plazo de un mes que dispone la Administración para dictar y notificar un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, el mismo ha de computarse desde el día siguiente a la fecha en que prestó el obligado tributario la conformidad a la propuesta de sanción ex artículo 25.7 del RGRST.
En relación con este extremo, hemos de advertir que, si bien el Director recurrente muestra su oposición con la argumentación utilizada por el TEAR de Cataluña, en última instancia sí comparte que el inicio de cómputo del plazo del mes que dispone la Administración para dictar y notificar un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT se produce al día siguiente de la fecha de la conformidad (30/11/2021), esto es, el 01/12/2021:
Alegaciones del Director recurrente el subrayado es añadido-:
<<Debe entenderse que el plazo de un mes para rectificar la propuesta de sanción se inicia al día siguiente de prestar conformidad a la misma y finaliza en el mismo ordinal de la fecha en que se prestó la conformidad, pero del mes siguiente salvo que no hubiera día equivalente a aquel, en cuyo caso se entenderá que el plazo expira el último día del mes . En el caso de referencia que el plazo comprendió desde el 1 de diciembre de 2021 hasta el 30 de diciembre de 2021>>
Así, en puridad, la oposición del Director recurrente a la tesis mantenida por el TEAR de Cataluña se produce a resultas de la determinación del dies ad quem del plazo del mes del que dispone la Administración Tributaria para dictar y notificar un nuevo acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT que imposibilite la confirmación tácita de la propuesta de sanción.
Debate jurídico que entronca con las reflexiones jurídicas que realizamos al comienzo de la presente resolución puesto que ni el artículo 211.1 LGT ni el artículo 25.7 RGRST especifican el dies ad quem del plazo del mes del que dispone la Administración Tributaria para dictar y notificar un nuevo acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT.
Ausencia de regulación tributaria que conlleva, por mor del artículo 7 LGT, a la aplicación supletoria de las disposiciones generales del derecho administrativo y, por ende, al artículo 30.4 LPACAP para el cómputo de los plazos que sí contiene una regla general del dies ad quem de los plazos administrativos: el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes de vencimiento.
Y, en tanto regla general, condiciona la terminación del plazo administrativo que corresponda a algunos de los hitos procedimentales con mayor trascendencia como son la notificación, publicación o el silencio administrativo.
Cierto es que en el caso que aquí nos ocupa, no estamos ante ninguno de estos tres hitos, sino ante la prestación de una conformidad por un obligado tributario a la propuesta de sanción en el marco de un procedimiento inspector.
No obstante, una interpretación armónica con la regla fijada en el artículo 30.4 LPACAP y la evolución normativa que sobre el cómputo de los plazos ha existido y que hemos analizado al comienzo de la presente resolución, supone entender que el plazo debe finalizar, salvo inexistencia del día equivalente en el mes correspondiente, en el mismo ordinal del día en que se prestó la conformidad.
De entenderse, como hace el TEAR de Cataluña, que el plazo concluye el mismo día en que se inicia el plazo, se estaría abogando por una interpretación normativa basada en la regulación ya superada en derecho español tanto por la doctrina, la jurisprudencia y por el propio derecho positivo ya que, recordemos, a diferencia de lo que ocurría bajo la vigencia de la Ley 30/1992, en la actualidad ya es una cuestión jurídicamente asentada que en los plazos señalados por meses el cómputo se inicia en el día siguiente al de la notificación o publicación y el día de plazo final coincide con el mismo ordinal de la notificación o publicación del acto. Conclusión que, dicho sea, es claramente evidenciada con las citas jurisprudenciales que recoge el Director recurrente en su escrito de alegaciones ante este TEAC:
STS de fecha 09/05/2008, N.º de Recurso 9064/2004) la negrita es la añadida en el escrito de interposición-:
<<Es reiteradísima la doctrina de esta Sala sobre los plazos señalados por meses que se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación y ello en adecuada interpretación del art. 48.2 de la Ley 30/92 .
Por todas citaremos la Sentencia de 8 de Marzo de 2.006 (Rec.6767/2003 ) donde decimos:
Sin necesidad de reiterar en extenso el estudio de la doctrina jurisprudencial y las citas que se hacen en las sentencias de 25 de noviembre de 2003 ( recurso de casación 2590/1998), 2 de diciembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000) y 15 de junio de 2004 ( recurso de casación 2125/1999) sobre el cómputo de este tipo de plazos, cuya conclusión coincide con la que acabamos de exponer, sentencias a las que nos remitimos, nos limitaremos a reseñar lo que podría ser su síntesis en estos términos:
A) Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil , de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica.>>
STS de 14/02/2023 (recurso 802/2021) la negrita es la añadida en el escrito de interposición-:
<<Pues bien, la regla establecida de forma explícita en el art. 48.2 de la Ley 30/1992, luego sustituida sin alteración sustancial por el art. 30.4 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, es reflejo de una evolución legislativa y la correspondiente doctrina jurisprudencial que, interpretando el cómputo de plazos sobre la base del art. 5.1 del Código Civil, ha venido sosteniendo reiteradamente que en los plazos expresados por meses o por años, el cómputo se inicia en el día siguiente a la notificación o publicación, que no se incluyen en el cómputo, y el día final del plazo coincide con el mismo ordinal del de la notificación o publicación del acto, en el mes en que finalizara el cómputo, o con el último día del mes si en el mismo no hubiera día equivalente al inicial del cómputo
(…)
Es reiteradísima la doctrina de esta Sala que concluye que los plazos señalados por meses se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento del plazo el día equivalente al de la notificación, pero en el mes final del cómputo, y en caso de no existir día equivalente, en la del último día del mes del vencimiento.
(…)
En esta sentencia, y en la jurisprudencia que en la misma se cita, y en cuyo contenido hemos de reafirmarnos ahora, late la necesidad, por imperativos del principio de seguridad jurídica y certeza, de que, salvo explícitas declaraciones de voluntad del legislador en un sentido que se separe de la regla general, debe reafirmarse el criterio de que en esta cuestión del cómputo de plazo fijado por meses o por años que a estos efectos es igual el día en que se produce la notificación o publicación del acuerdo iniciador queda excluido del cómputo>>
STS que reitera el criterio previo mantenido por el Alto Tribunal en la sentencia de 17 de junio de 2019 (recurso 3269/2017) que precisamente en relación con el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador fijó la siguiente doctrina con interés casacional:
STS de 17 de junio de 2019 (recurso 3269/2017):
<<Procede establecer la doctrina de interés casacional consistente en que el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador en materia tributaria, fijado en la actualidad en seis meses en el art. 211.2 LGT, se computa desde la notificación de la comunicación de inicio de dicho procedimiento, día de notificación que queda excluido del cómputo, y finaliza en el mismo día del mes final, o en el último día de dicho mes final si en éste no hubiera día equivalente al de la notificación de la comunicación de inicio>>
Por lo expuesto, no podemos compartir la interpretación defendida por el TEAR de Cataluña que, si bien fijó correctamente el dies a quo en el día siguiente a la conformidad prestada, concluyó erróneamente que la fecha de la firma de la conformidad “no debe tenerse en cuenta en modo alguno” porque el día final del plazo coincide precisamente con el ordinal de tal fecha, aunque lógicamente, del mes siguiente.
Así, cabe concluir de conformidad con lo argumentado por el Director recurrente, que habiéndose prestado la conformidad a la propuesta de sanción el 30 de noviembre, el plazo del que disponía la Administración para dictar y notificar un nuevo acuerdo que imposibilitase la confirmación tácita de la propuesta de sanción comenzó el día 01/12/2021 y finalizó el día 30 de diciembre; extremo que se pone de manifiesto cuando afirma:
<<El plazo de un mes para rectificar la propuesta de sanción se inicia al día siguiente de prestar conformidad a la misma y finaliza en el mismo ordinal de la fecha en que se prestó la conformidad, pero del mes siguiente (…) En el caso de referencia que el plazo comprendió desde el 1 de diciembre de 2021 hasta el 30 de diciembre de 2021>>.
Y, en concordancia con lo anterior, no es sino hasta que ha transcurrido tal plazo por entero que puede entenderse dictada y notificada la resolución sancionadora tácita extremo que cabe inferir no sólo del literal del artículo 211.1 LGT y del artículo 25.7 RGRST cuando se refieren al “transcurso del plazo de un mes”- sino también de que, como acertadamente pone también de manifiesto el Director recurrente, se ha de diferenciar temporalmente el último día del plazo del que dispone la Administración Tributaria para dictar y notificar un nuevo acuerdo en relación a la propuesta a la que se prestó conformidad que impida la confirmación tácita de tal propuesta, del momento en que debe entenderse dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción. O, dicho de otro modo, no pueden acaecer ambas circunstancias en el mismo momento puesto que la notificación sólo puede tener lugar una vez que ha expirado el plazo del que disponía la Administración para dictar y notificar un nuevo acuerdo en relación a la propuesta a la que se prestó conformidad.
Sentado lo anterior, hemos de precisar igualmente que este TEAC tampoco puede compartir la conclusión alcanzada por el TEAR de Cataluña en la resolución impugnada puesto que ha entendido que la finalización del plazo del que dispone la Administración para dictar un acuerdo con alguno de los contenidos a que se refiere el artículo 156.3 LGT se produce el mismo día en que se entiende dictado y notificado el acuerdo sancionador tácito resultante de la propuesta a la que se prestó conformidad.
Tesis que no compartimos porque, como bien afirma el Director recurrente, ambos extremos no pueden convergir en la misma fecha por lo que, en la práctica, se privaría a la Administración del plazo del mes conferido legalmente puesto que, en puridad, dicho plazo tendría bajo la tesis del TEAR de Cataluña una duración de un mes menos un día.
De este modo, y en relación con el supuesto de hecho concreto analizado por el TEAR y retomando las conclusiones anteriormente alcanzadas, habiéndose prestado la conformidad a la propuesta sancionadora el 30/11/2021, el plazo del que disponía la Administración comenzó el día 01/12/2021 y finalizó el día 30/12/2021. Por ello, la sanción derivada de la propuesta a la que se prestó conformidad se debe entender dictada y notificada al día siguiente del fin de tal plazo, esto es, el 31 de diciembre de 2021.
A resultas de lo anterior, y con base en lo establecido en el artículo 62.2 LGT, el plazo voluntario de ingreso de la sanción comprendía desde la fecha de recepción de la notificación (31/12/2021) hasta el día 20 del mes posterior (jueves 20/01/2022) por lo que el ingreso realizado el día 14 de febrero de 2022 se entiende realizado una vez transcurrido el período voluntario de ingreso.
A fortiori, no quiere este TEAC dejar de resaltar que esta interpretación jurídica es coherente con el criterio interpretativo que hemos fijado en relación con la fecha en que se ha de entender dictada y notificada la liquidación tácita resultante de la firma de un acta en conformidad.
Extremo que es relevante porque en relación a la liquidación tácita derivada de las actas de conformidad el artículo 156 LGT afirma “Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (…)” y, por su parte, señalar el artículo 187.3 RGAT que “Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (…) De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta”.
Regulación que pone de manifiesto un evidente paralelismo con el artículo 211.1 LGT y el artículo 25.7 RGRST puesto que la Administración también dispone del plazo de un mes para notificar un acuerdo de rectificación contado desde el día siguiente a la fecha del acta y, una vez transcurrido éste, se entiende dictada y notificada la liquidación tácita.
Así, en relación con cuándo se ha de entender dictada y notificada la liquidación tácita resultante de la firma de un acta en conformidad, este TEAC con ocasión de la resolución de la reclamación de fecha 19/02/2019 (RG 6257/2017) afirmó:
Resolución TEAC 19/02/2019 (RG 6257/2017) el subrayado es añadido-:
<<La entidad reclamante sostiene que la fecha de liquidación y notificación de unas actas firmadas en conformidad el día 16-04-2013 no es el 16-05-2013 sino al día siguiente, el 17-05-2013.
El artículo 156.3 de la LGT, tanto en su redacción anterior a la revisión llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, como en la posterior y actualmente vigente, que no introdujo modificación alguna en este particular, establece que en el caso de las Actas de conformidad "se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: (..)".
El Reglamento desarrollador de la LGT 58/2003, en materia de procedimientos de Inspección y Gestión, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, vigente "ratione temporis" en el presente expediente, disponía en este particular, en el artículo 187.3:
"Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma: (...)"
Como puede apreciarse la redacción es igual a la de la LGT, con la única diferencia, irrelevante de aludir en un caso a liquidación que se entenderá "producida y notificada" y en el otro que se entenderá "dictada y notificada".
En la revisión hecha del citado Reglamento por RD. 1070/2017, de 29 de diciembre, vigente a partir de 1 de enero de 2018, a fin de adaptarlo, entre otras normas, a la nueva redacción dada a la LGT, el articulo 187.3 decía :
"Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma: (...)
De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta."
Cabe resaltar que en el Preámbulo de este Real Decreto, se explica en relación a esta cuestión que con ello se pretende "aclarar la fecha en la que se entiende dictada y notificada la liquidación en los casos de confirmación tácita de la propuesta contenida en las actas con acuerdo y de conformidad del procedimiento inspector."
Quiere esto decir, que la redacción de la norma se ha mantenido en los mismos términos, iguales a su vez a los de la LGT en sus diversas redacciones, y el párrafo en cuestión no hace sino clarificar cómo se aplica. Por ende, no se ve afectado por las normas de entrada en vigor y transitorias de dicho Decreto sino que ha de entenderse como interpretación auténtica de aquella.
Aplicado ello al caso que nos ocupa, significa que la liquidación en confirmación tacita de la propuesta evacuada en el acta de 16-04-2013, ha de entenderse dictada y notificada el 17-05-2013>>
Así, si la firma del acta en conformidad tuvo lugar el 16/04/2013 y se entiende notificada la liquidación el día 17/05/2013, no es sino consecuencia de que el plazo del mes del que dispone la Administración para dictar y notificar un nuevo acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT comienza el día siguiente a la firma del acta en conformidad y finaliza en el mismo ordinal del mes correspondiente (de 17/04/2013 a 16/05/2013) por lo que no es hasta que ha “transcurrido” el citado plazo de un mes que se entiende dictada y notificada la liquidación tácita: esto es, al día siguiente al vencimiento de tal plazo (17/05/2013) como concluimos en la resolución anterior.
Por ende, cabe concluir que este TEAC no comparte la interpretación jurídica del TEAR de Cataluña en relación al momento en que ha de entenderse dictado y notificado el acuerdo tácito de imposición de sanción de acuerdo con la conformidad prestada y, con base en la fecha en que este TEAC entiende que se realizó tal notificación, cabe concluir que en el caso analizado en primera instancia y, sin perjuicio del respeto a la situación jurídica invidualizada de quien fue reclamante en primera instancia, se realizó el pago una vez expirado el período voluntario de ingreso por lo que era jurídicamente procedente la exigencia administrativa de la reducción practicada de la sanción a ingresar.
A fortiori, hemos de precisar que la regla referida a la eficacia de los intentos de notificación realizados por la Administración Tributaria en relación con el cumplimiento de plazos contenida en el artículo 104.2 LGT, despliega sus efectos también en relación con el plazo previsto en el artículo 211.1 LGT que venimos analizando.
Así, es doctrina de este TEAC (resoluciones de 15/10/2018, RG 1042/2015 y de 16/12/2020, RG 1901/2019) que no se entenderá dictada y notificada la liquidación tácita resultante del acta de conformidad cuando la Administración Tributaria haya realizado, dentro del plazo de un mes previsto en el artículo 156.3 LGT, un primer intento de notificación de la orden de completar actuaciones siendo, por ende, intrascendente a estos efectos que la notificación efectiva del citado acto administrativo tenga lugar una vez transcurrido el plazo de un mes desde la suscripción del acta-.
Por lo expuesto y, a resultas del paralelismo normativo que, como venimos apuntando, existe entre los preceptos que regulan las liquidaciones tácitas derivadas del acta de conformidad y los acuerdos sancionadores tácitos dictados de acuerdo con la propuesta sancionadora a la que se prestó conformidad, hemos de concluir que basta con que la Administración Tributaria realice, dentro del plazo de un mes previsto en el artículo 211.1 LGT, un intento de notificación o la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada, art. 104 de la Ley General Tributaria, de un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, para que no se pueda entender dictado y notificado ope legis el acuerdo sancionador resultante de la propuesta a la que se prestó conformidad.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
El cómputo del plazo de un mes del que dispone la Administración Tributaria, ex artículos 211.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 25.7 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, para dictar y notificar un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 de la Ley General Tributaria que impida el dictado tácito de la resolución sancionadora de acuerdo con la propuesta a la que se prestó conformidad, se computa desde la fecha en que se prestó la conformidad, día que queda excluido del cómputo, y finaliza el mismo día en que se prestó la conformidad en el mes de vencimiento o, si en dicho mes no hubiera día equivalente, el último día del mes.
El transcurso de dicho plazo sin que se haya notificado al obligado tributario alguno de los contenidos a los que se refiere el artículo 156.3 LGT, supondrá que se entienda dictada y notificada la resolución sancionadora al día siguiente, de acuerdo con el contenido de la propuesta.
Basta con que la Administración Tributaria realice, dentro del plazo de un mes previsto en el artículo 211.1 LGT, un intento de notificación o la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada (art. 104 de la Ley General Tributaria), de un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, para que no se pueda entender dictado y notificado ope legis el acuerdo sancionador resultante de la propuesta a la que se prestó conformidad.
