Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/05/2013), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ... actuando en su nombre y representación D. ...l y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., respectivamente contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... de fecha 26 de julio de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2006, por importe de 859.679,81 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción que se deriva del anterior y dictado por el mismo órgano, por importe de 274.150,62 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 25 de marzo de 2009 se entiende notificada a la entidad X, S.A. mediante publicación en el Boletín Oficial del Estado, la comunicación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

(...)”

Conviene mencionar, por remisión del artículo 106.1 de la Ley General tributaria, el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, que dispone:

 

“1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.””

Por su parte, el artículo 385.2 establece:

“(...)

2. Cuando la ley establezca una presunción salvo prueba en contrario, ésta podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presunción.

(...)”

Se trata, en consecuencia, de ver si los diversos hechos que se han ido acreditando en el curso del procedimiento Inspector permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta. Para ello es necesario precisar los hechos que han llevado a la Inspección a la conclusión de que el interesado no ejerce ninguna actividad económica, sino que se trata de una entidad patrimonial, de mera tenencia de bienes.

De los datos que obran en el expediente se desprende que el objeto social de la reclamante es: “la compra-venta de solares, terrenos y toda clase de fincas rústicas, urbanas, pisos, locales, apartamentos e inmuebles en general; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos; la construcción, por cuenta propia o ajena, de toda clase de inmuebles y la realización de toda clase de obras públicas y privadas; la explotación directa o indirectamente, incluso en arrendamiento, de toda clase de edificios y fincas en general, y cualquier otra actividad que en el orden jurídico o en el económico tenga relación directa o indirecta con las anteriormente enumeradas y que acuerde emprender la Junta General”. Posteriormente dicho objeto social pasa a ser: “El desarrollo de actividades inmobiliarias en general, entendidas en su más amplia acepción. Dichas actividades podrán ser realizadas por la Sociedad ya directamente, ya indirectamente mediante la titularidad de acciones o participaciones en Sociedades de objeto análogo o mediante cualesquiera otras formas admitidas en Derecho”. La entidad declara como actividad realizada el alquiler de locales industriales, clasificada en el Epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Nos encontramos con los siguientes hechos constatados por la Inspección de los Tributos en el Acta de Disconformidad e informe ampliatorio y en el posterior acuerdo de liquidación:

1. Activos de la sociedad. Los activos que forman parte del patrimonio del obligado tributario en el ejercicio 2006 son las dos fincas situadas en la C/ ... de ... (fincas nº ... y ...) transmitidas el 19/12/2006 a la sociedad W, S.L. una plaza de aparcamiento situada en la ... No consta que estos inmuebles hayan sido objeto de arrendamiento

2.      Del análisis de la copia simple de la escritura nº de protocolo ..., otorgada en fecha 19/12/2006, entre las sociedades X, S.A. y W, S.L. se ha constatado que el obligado tributario transmitió las dos fincas indicadas a la sociedad W, S.L. Como contraprestación dicha sociedad entregará una cantidad de dinero y obra futura (entregará en el futuro a X, S.A.  la plena propiedad de 3 viviendas, 6 plazas de aparcamiento y 3 trasteros que pretende edificar sobre el citado solar). Se señala de manera expresa que las fincas transmitidas están libres de arrendatarios, ocupantes y precaristas.

Contiene una cláusula fiscal en la que se establece que siendo X, S.A. sujeto pasivo del IVA la transmisión se halla sujeta a dicho impuesto al tratarse de una entrega de edificaciones que serán objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, de conformidad con lo que establece el art. 20. Uno.22º. letra c) de la Ley del IVA, al tipo del 16% que asciende a 720.000,00 euros. En cuanto a la futura transmisión de las viviendas, ésta queda sujeta al citado impuesto, que al tipo del 7% asciende a 210.000,00 euros, que X, S.A. ha satisfecho a W, S.L. por compensación de las cantidades adeudadas por la misma. Las partes se entregan mutuamente factura.

3 Datos relativos a la actividad económica realizada.

Durante el ejercicio 2006 los únicos ingresos relevantes consignados en la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio proceden de la venta de los dos inmuebles ubicados en la C/ ... de ... - En los ejercicios inmediatamente anteriores al comprobado y en los inmediatamente posteriores el obligado tributario no declara en las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ningún tipo de ingreso procedente de la actividad económica que declara como constitutiva de su objeto social.

4 En el presente caso aun cuando el obligado tributario manifieste en el escrito de alegaciones presentado contra el acta de referencia que las fincas enajenadas han sido objeto de arrendamiento con anterioridad a su transmisión (postura en la que fundamenta que ostentaba la condición de sujeto pasivo de IVA) el hecho de que en ningún momento aporte prueba alguna que demuestre de manera fehaciente que dichos inmuebles han sido arrendados, de manera continuada, entre 1993 (fecha de adquisición) y 2006 (fecha de su transmisión) unido a la circunstancia de que, por un lado, en la propia escritura pública en la que se formaliza la venta figura que están libres de arrendatarios, y por otro lado, que no consta a la Inspección, según los datos consignados en las declaraciones presentadas por el propio obligado tributario, la percepción por parte éste de ningún ingreso por ese concepto o por la realización de cualquier otra actividad empresarial (las únicas operaciones realizadas son las de adquisición y venta de activos inmobiliarios), nos conduce a considerar que, con independencia de las causas determinantes de su inactividad, lo único cierto es que X, S.A. no desarrolla ninguna actividad empresarial, actuando como una sociedad de simple tenencia de bienes limitándose a adquirir inmuebles y a cumplir las obligaciones relativas a su simple mantenimiento, sin someterlos a ninguna forma de explotación y sin que existan indicios de la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Del análisis conjunto de los indicios expuestos, este Tribunal considera, en aplicación del criterio reiteradamente mantenido por el Tribunal Supremo (entre otras Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, Sentencia del TS 826/2009 de 21 de diciembre) respecto de la prueba de indicios, que son lo suficientemente determinantes para concluir, compartiendo el criterio manifestado por la Inspección, que el obligado tributario no ejerce actividad económica alguna. Las fincas transmitidas, no están afectas al desarrollo de actividad empresarial alguna, ya que la reclamante no realiza ninguna ordenación de medios humanos y/o materiales con el objeto de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 

Además, la reclamante, no desvirtúa, por ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho, las conclusiones a las que llega la Inspección. En su escrito de alegaciones, se limita a hacer una serie de manifestaciones y objeciones al acuerdo de liquidación y el informe ampliatorio emitido por la Inspección, sin aportar pruebas relevantes que acrediten el desarrollo de una actividad económica, en concreto la de arrendamiento, y que confirmen su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de dicha actividad.

CUARTO: La entidad reclamante, en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central señala, que en cualquier caso, la misma tiene la condición de empresario a efectos del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.1.d) de la ley del IVA, ya que la misma adquiere bienes en fase de construcción y transmite los bienes inmuebles adquiridos aún en fase de construcción. A juicio de la entidad, lo anterior determina la condición de sujeto pasivo de la entidad y en consecuencia la sujeción al impuesto de la operación y, correlativamente, el derecho a deducir el IVA soportado. 

El artículo 5.Uno.d) al que alude la entidad reclamante, dispone:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(...)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(...)”

Es decir, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la condición de empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de los terrenos o la promoción o construcción de edificaciones destinadas a la venta o cesión por cualquier título.

Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende que las operaciones de transmisión de las fincas controvertidas estén sujetas al IVA por ser la entidad transmistente (X, S.A.) empresario ocasional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la adquisición de tal condición, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

La entidad, se limita a señalar ahora en vía económico administrativa, que tiene la condición de sujeto pasivo de conformidad con el transcrito artículo 5.Uno d), sin aportar prueba alguna en relación con dicha afirmación.

Este Tribunal se ha pronunciado sobre la condición de empresario o profesional de conformidad con el artículo 5.Uno d) de la Ley del IVA, entre otras en las Resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 (RG 2346-07), de 24 de febrero de 2009 (RG 1009-07) y de 28 de mayo de 2008 (RG 2257-05). En ellas, concluíamos que los particulares transmitentes tendrán la condición de empresarios cuando efectúen la urbanización de los terrenos o la construcción promoción de edificaciones destinados a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título, y se considera que dicha actividad económica se inicia desde el momento en que se adquieran bienes o servicios, con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de esa actividad de urbanización de terrenos o de promoción o construcción de edificaciones. Se puntualizó posteriormente en resolución de 24 de mayo de 2011 (R.G. 937/2009) que la actividad empresarial se considera iniciada desde el momento en que soporten los costes afectos a la actividad.

No ha resultado acreditado en el expediente, que la entidad reclamante, X, S.A., haya soportado costes del proceso de urbanización o del proceso de promoción de edificaciones que le hayan otorgado la condición de empresario ocasional de conformidad con el artículo 5.1 d), de manera que este Tribunal concluye que la misma tampoco tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto, por aplicación del artículo 5.Uno d) de la Ley, como pretendía la misma.

En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de fecha 8 de noviembre de 2011 (RG 3752/2009) y RG 5514/2008 de 9 de junio de 2009.

Por todo lo expuesto, la entidad reclamante no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entrega de las fincas sitas en la calle ... de ..., efectuada por la entidad, no puede considerarse operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo en consecuencia el IVA correspondiente a dicha operación indebidamente repercutido.

QUINTO:

La siguiente cuestión a resolver consiste en determinar si la reclamante tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado.

Debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y por consiguiente son requisitos que deben exigirse a la entidad reclamante X, S.A. para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

En particular podemos destacar:

Artículo 93.Requisitos subjetivos de la deducción según la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre:

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”

Es decir, uno de los requisitos exigidos para que la entidad reclamante pueda hacer uso del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto es el requisito subjetivo recogido en dicho artículo 93 y que precisa la concurrencia de las dos siguientes circunstancias:

1. que tenga la condición de empresario o profesional y

2. que haya iniciado la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

En los fundamentos de derecho anteriores, se ha llegado a la conclusión de que la entidad reclamante no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que de conformidad con el artículo 93 transcrito, no tiene en principio derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas.

No obstante, la entidad, en sus alegaciones al presente recurso de alzada, señala que los sujetos pasivos del impuesto tienen derecho a la deducción anticipada de las cuotas de IVA soportado, siempre que se correspondan a adquisiciones que vayan a destinarse a la realización de operaciones con derecho a deducción. Considera X, S.A. que la misma tuvo desde el momento en que aceptó como parte del precio de la venta del terreno de la Calle ... la entrega de edificación futura, la intención de vender las viviendas una vez finalizada la obra o, en su caso, durante la construcción de las mismas. Por esta razón consideró que las cuotas soportadas podían considerarse deducibles y procedió, lógicamente, a su deducción, de acuerdo con la regulación contenida en la LIVA

En este sentido, de conformidad con el párrafo segundo del artículo 93 apartado primero de la Ley 37/1992:

“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”

Efectivamente, la entidad, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que en el caso que estamos analizando hace referencia a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de viviendas, trasteros y garajes adquiridas en contraprestación de la entrega de las fincas sitas en la Calle ... de ...

Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:

 
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. “

Es decir, teniendo en cuenta la conclusión alcanzada en los fundamentos de derecho anteriores, la entidad reclamante, únicamente se podría deducir las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de las viviendas, trasteros y garajes recibidos en contraprestación de la entrega de las fincas sitas en la calle ... de ..., en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111.

Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante X, S.A. la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

La entidad deberá probar que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, no podrían entenderse adquiridas en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas, ni la cuota del impuesto soportada, sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto, no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades”

El obligado tributario, ahora en vía revisora, se limita a señalar que en el momento de otorgamiento de escritura pública de permuta de fecha 19 de diciembre de 2006, por la que entrega las fincas sitas en la calle ... de ... a cambio de una contraprestación dineraria y de la adquisición futura de 3 viviendas, 6 plazas de aparcamiento y 3 trasteros, tenía la intención de destinar dichas edificaciones a percibir en el futuro, al ejercicio de una actividad económica, sin que aporte prueba alguna al respecto.

En consecuencia, este Tribunal Económico-Administrativo Central, no puede admitir tampoco la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por la vía del artículo 111 de la Ley del IVA.

Debemos por tanto confirmar la regularización inspectora en cuanto a la repercusión del Impuesto indebidamente efectuada con ocasión de la entrega de las fincas sitas en la calle ... de ..., y en cuanto a la no deducibilidad de las cuotas del Impuesto.

SEXTO: La siguiente cuestión a resolver consiste en determinar si es ajustada a derecho la regularización practicada, en cuanto se exige por la Inspección el ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas, a pesar de no haberse devengado.

Señala expresamente el acuerdo de liquidación confirmado en la resolución del recurso de reposición:

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque –en palabras de TC- “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”

 

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta  del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

La ley 58/2003 General Tributaria recoge en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y,  entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores:

“d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación  la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”

Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

La exigencia de este elemento subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.

En definitiva, para que una conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley, sino que también es necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de culpabilidad.

Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, “... Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)”. o la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación 6906/2004, que señala, “ (...) es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo siguiente: