Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de fecha 29 de mayo de 2015, por la que se resuelve las reclamaciones acumuladas números 22-211-2012; 22-213-2012; 22-214-2012 y 22-216-2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
1. El obligado tributario había recibido en los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 ayudas directas de pago único de la Política Agraria Común (PAC) por una actividad de servicios de cría, guarda y engorde de ganado bovino.
2. Tras la tramitación de los oportunos procedimientos de gestión tributaria, la oficina de la AEAT competente dictó liquidaciones provisionales en las que, siguiendo el criterio fijado por la Dirección General de Tributos, calificó esas ayudas directas de la Política Agraria Común (en adelante, PAC) como rendimientos de actividades económicas, determinando el rendimiento de la actividad según el método de estimación directa y no el de estimación objetiva, ya que consideraba acreditado que en los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 el contribuyente no realizaba de manera efectiva actividad económica alguna.
3. En las resoluciones de los recursos de reposición se concluye por el órgano de aplicación de los tributos, con fundamento en la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos nº V1816-08, que “este órgano entiende que con las manifestaciones y los documentos aportados no queda probado el desarrollo de una actividad, por lo que al tratarse de ingresos percibidos con posterioridad al cese de la actividad, con origen en la misma, deberá tributar por el régimen de estimación directa simplificada, salvo renuncia que no es el caso”.
4. No conforme, el interesado deduce sendas reclamaciones económico administrativas contra las resoluciones desestimatorias de los recursos.
SEGUNDO:
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón (en adelante, TEAR) en fecha 29 de mayo de 2015 dicta la resolución estimatoria que sienta el criterio objeto del presente recurso, señalando en el Fundamento de Derecho tercero lo siguiente:
“La oficina gestora, por su parte, considera que no se ha acreditado que en los ejercicios objeto de comprobación se desarrollara alguna actividad de las incluidas en las referidas Ordenes Ministeriales, por lo que entiende que los importes percibidos por ayudas de la PAC, si bien deben calificarse como rendimientos de actividades económicas, deben tributar a través del método de estimación directa simplificada del IRPF(…) aun partiendo del hecho de que el reclamante percibiera las ayudas de la PAC como consecuencia de haber realizado servicios de cría, guarda y engorde en ejercicios anteriores a los comprobados, este Tribunal Regional no comparte las conclusiones a las que llega la oficina gestora con base en la consulta de la DGT antes reproducida.
Aceptando que las ayudas de la PAC percibidas son rendimientos procedentes de una actividad económica y que ésta no es otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, -como señala la propia DGT-, debe concluirse que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el sujeto pasivo sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva del IRPF, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas. Ahora bien, el índice de rendimiento a aplicar no será necesariamente el que se fijaba para la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de las ayudas, puesto que el segundo párrafo del apartado 2.1 de las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, de cada una de las Órdenes ministeriales antes relacionadas, señala (el subrayado es nuestro) :
“La ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56[1].”
En el presente caso, la oficina gestora no cuestiona que la actividad desarrollada por el reclamante que dio origen a las ayudas de la PAC fuera la de servicios de cría, guarda y engorde de ganado bovino, -que está incluida en las Ordenes que regulan para los ejercicios 2007 a 2010 el método de estimación objetiva del IRPF-, sino que se limita a negar que la misma se desarrolle en los periodos comprobados..”
TERCERO:
Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimar la resolución recurrida errónea y dañosa para el interés general, entendiendo que criterio aplicado por el TEAR transciende al concreto expediente que ocupa el recurso.
En síntesis, expone el recurrente lo siguiente:
- El planteamiento del recurso parte de la existencia de situaciones en las que los obligados tributarios perciben subvenciones o ayudas económicas relacionadas con el ámbito agrario sin desarrollar de manera efectiva actividades económicas agrarias, cuyo tratamiento tributario debe desligarse de la normativa reguladora de las subvenciones o ayudas, siendo la específica normativa tributaria la que debe prevalecer.
- La Dirección General de Tributos –en adelante DGT- en sus contestaciones, entre otras la correspondiente a la consulta 0193-03 o las de las consultas vinculantes V1816-08, V1907-10 y V2030-13, viene calificando el tipo de rentas referido en el apartado anterior como rendimientos de una actividad económica, por cuanto el origen de ellas se encuentra en una actividad económica en algún momento desarrollada, pero en cuanto al método aplicable para la determinación del rendimiento considera que resulta determinante el hecho de que no exista un desarrollo efectivo de la actividad y concluye que, en estos casos, debe utilizarse el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda, y no el método de estimación objetiva.
- Profundizando en la conclusión a la que llega la DGT, señala el recurrente que el método de estimación objetiva tiene como finalidad el ofrecer a los pequeños empresarios o profesionales un sistema sencillo para el cálculo del rendimiento obtenido en su actividad, a la vez que liberarles de un número significativo de obligaciones tributarias formales. Finalidad que sólo tiene sentido en relación con obligados que desarrollan de manera efectiva actividades económicas. A este perfil responden los contribuyentes que perciban subvenciones o ayudas económicas relacionadas con el ámbito agrario (como las ayudas directas de la PAC) sin desarrollar de manera efectiva actividades agrarias, pues estamos ante sujetos que no mantienen relaciones comerciales con terceros y que perciben exclusivamente esos ingresos y ordinariamente no tienen ningún gasto.
- El método de estimación objetiva en IRPF parte siempre de la presunción de que en el desarrollo de su actividad el obligado ha incurrido en gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, parte de la presunción de un desarrollo efectivo de la actividad. Si admitiésemos la aplicación del método de estimación objetiva a casos como el objeto de recurso estaríamos otorgando un beneficio injustificado al obligado tributario, al reducir las rentas obtenidas en consideración a unos gastos en los que no ha incurrido. Es decir, la aplicación del tributo se estaría realizando atendiendo a una capacidad económica inferior a la real de ese contribuyente, contraviniendo en consecuencia el fundamento del Impuesto y el mandato constitucional.
- Similar criterio que el que se recurre del TEAR de Aragón se deduce de otras resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (Sala de Valladolid) entre otras, las resoluciones de las reclamaciones números 47/2080/2012, 47/2260/2012, 47/2711/2012, 47/1750/2012, 47/2382/2012 y 47/2214/2012.
En consecuencia, el Director recurrente solicita la unificación de criterio de este TEAC a fin de declarar que, para la determinación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del rendimiento derivado de ingresos que tengan su origen en el ejercicio de actividades económicas que no vengan motivados por el desarrollo efectivo de dichas actividades, se deberá utilizar el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda, y no el método de estimación objetiva, aunque en la Orden que anualmente desarrolla el método de estimación objetiva la actividad económica se encuentre formalmente incluida entre aquéllas a las que resulta de aplicación dicho método.
CUARTO.- Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la formulación de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO:
En primer lugar, debe destacarse que el criterio que en la presente resolución va a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria.
Con carácter previo, puesto que el Director invoca en apoyo de sus pretensiones varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio.
Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
TERCERO:
La cuestión debatida en el presente recurso consiste en la determinación del método (bien estimación objetiva, bien estimación directa) por el que deben calcularse los rendimientos procedentes de las ayudas directas de pago único de la Política Agraria Común (PAC), que tienen su origen en el ejercicio de actividades económicas, en aquellos casos en los que no se produce el desarrollo efectivo de dichas actividades en los períodos impositivos en los que se perciben las ayudas, pero sí se ejerció de forma efectiva la actividad en ejercicios anteriores, constituyendo ese desarrollo de la actividad el motivo de la concesión de dichas ayudas.
En cuanto a la calificación fiscal que debe otorgarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los ingresos obtenidos por la percepción de las ayudas directas de pago único de la Política Agraria Común (PAC) en aquellos casos en que se desarrollan en los mismos ejercicios comprobados o se han desarrollado en ejercicios anteriores las actividades económicas agrarias para las que fueron otorgadas, establece el artículo 27.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF en adelante) que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, estableciendo que, entre otros, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas.
El régimen de pago único es un régimen de ayuda a la renta de los agricultores introducido por el Reglamento (CE) nº 1782/2003 del Consejo, de 29 de septiembre de 2003, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa en el marco de la política agrícola común y se instauran determinados regímenes de ayuda a los agricultores. El anterior fue sustituido por el Reglamento 73/2009, del Consejo, de 19 de enero de 2009, que mantiene dicho tipo de ayudas. En el artículo 2 de ambos Reglamentos se dispone lo siguiente:
“Artículo 2
Definiciones
A efectos del presente Reglamento, se entenderá por:
(...)
d) «pago directo»: todo pago abonado directamente a los agricultores en virtud de un régimen de ayuda a la renta enumerado en el anexo I”.
La introducción del régimen de pago único (RPU) suprime el vínculo entre producción y ayuda, es decir, el pago único es un pago desacoplado, y es el más importante de los pagos directos. Pueden acogerse al RPU los agricultores titulares de derechos de ayuda. Los derechos de ayuda se han calculado dividiendo el importe de referencia, es decir las ayudas directas percibidas en un período de referencia histórico, por el número de hectáreas que dio lugar a dichos pagos, este número corresponde al número de derechos de ayuda basados en superficie. Para poder cobrar el agricultor los derechos de ayuda, cada año estos derechos deben de ser activados, lo cual significa que han de presentar una solicitud única donde por cada derecho el agricultor dispone de una hectárea admisible.
Así las cosas, y en los casos aquí contemplados, la citada ayuda directa en pago único supone para el contribuyente por IRPF un rendimiento de actividad agraria, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad. Y al tratarse de una subvención corriente, pues se abona con carácter anual y tiene como finalidad ayudar a financiar los gastos de la actividad, debe tratarse como rendimiento íntegro de la actividad.
En cuanto al método aplicable para declarar esta ayuda, las normas para la determinación del rendimiento de actividades económicas en el IRPF son las contenidas en los artículo 30 y siguientes de la LIRPF.
Así, el artículo 30, establece las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, disponiendo:
“1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.”
Y el artículo 31, que establece las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, dispone:
“1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…)”
Asimismo, establece el artículo 32 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que “1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación”, disponiendo el artículo 37, en cuanto a la determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva, que “1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente. 2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda.”
Por su parte, las sucesivas Órdenes Ministeriales, EHA/804/2007, EHA/3462/2007, EHA/3413/2008, EHA/99/2010, de aplicación para los períodos impositivos a los que se refiere la regularización efectuada -2007 a 2010-, desarrollan para cada uno de ellos el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de cada una de ellas, establecen que el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que en ellas se mencionan, entre la que se encuentra los servicios de cría, guarda y engorde de la actividad económica ganadería independiente, disponiendo, en términos similares en cada una de las citadas órdenes, en el ANEXO I, en su instrucción 2.1, para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, (reproduciéndose aquí el de la EHA/99/2010):
“1. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades.
2. El rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación:
2.1. Fase 1: Rendimiento neto previo.
El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.
La ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56.”
Así las cosas, se observa como la propia Orden Ministerial contempla, para los perceptores de ayudas directas de pago único de la PAC, la posibilidad de que en el ejercicio en concreto analizado no hayan obtenido otros ingresos diferentes de la propia subvención, caso en el que deben aplicar el método de estimación objetiva con el índice de rendimiento neto del 0,56. Las causas por la que no se obtienen otros ingresos pueden ser múltiples, además de por la no realización efectiva de la actividad. En otras palabras, puede realizarse actividad económica y no obtenerse ingresos: sería el caso, por ejemplo, del agricultor que pierde la cosecha completamente por inclemencias atmosféricas o, sencillamente, los casos en que el ciclo de explotación del cultivo es superior al año.
Podríamos plantearnos que este inciso (“cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas”) puede ser merecedor de las siguientes interpretaciones:
- Que se establece este índice para todos los casos, incluido el cese de la actividad, en que en el período impositivo concreto analizado no se desarrolle efectivamente la actividad, aún teniendo la ayuda como origen el ejercicio de esas actividades económicas agrarias. Por lo tanto, ninguna objeción habría a la aplicación del régimen de estimación objetiva.
- Que este índice solo se refiere a los casos en los que la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas se debe a razones coyunturales o temporales, pero no a un cese definitivo de la actividad, esto es, para aquellos supuestos los que los gastos y los ingresos hayan quedado compensados o cuando, en caso de tributación objetiva como es el caso, todos los ingresos se hayan percibido en otro año distinto, como puede ocurrir cuando se vende el producto obtenido en otra anualidad; o cuando en un ejercicio se está abordando un cambio de cultivo. Pero que en ningún caso esta previsión normativa podemos entenderla como referida a que no se realice efectivamente la actividad agraria en el año en que se percibe la ayuda. En esta hipótesis interpretativa, ya no sería posible aplicar el régimen de estimación objetiva cuando ha cesado la actividad, y sería aplicable la estimación directa.
Este Tribunal Central estima que la interpretación correcta es la primera de las apuntadas, pues la norma habla de “ingresos” y no de “renta” ni de “rendimientos netos” ni de “beneficios”.
Por lo tanto, este TEAC comparte las conclusiones del TEAR, esto es, se debe utilizar el método de estimación objetiva, pues si se parte de la calificación de las ayudas de la PAC percibidas como rendimientos procedentes de una actividad económica y que ésta no es otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, resulta obligado concluir que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el contribuyente sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas.
No se genera con ello ningún beneficio injustificado para el obligado tributario, ni se desvirtúa la finalidad del régimen de estimación objetiva, como plantea el recurrente. Si la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas en el ejercicio en el que, sin embargo, sí se percibieron las ayudas de la Política Agraria Comunitaria, se debió a razones coyunturales o temporales, pero la actividad agrícola no había cesado, es obvio que se habrá seguido incurriendo en gastos, por lo que debe atemperarse la consideración del ingreso como rendimiento neto.
Y si tal circunstancia, que la ayuda comunitaria sea el único ingreso, no impide reconocer que, pese al cese de la actividad agrícola, su origen, la razón de su obtención, está en aquella actividad económica realizada en ejercicios anteriores, y que, por tanto, su percepción después del cese de la actividad se debe a un mero desajuste temporal o la propia configuración de las ayudas comunitarias, ha de aceptarse también que el ingreso actual se apoya en todos los gastos pasados, de modo que subsisten las razones para que estos gastos compensen el importe del ingresos en los términos legales y propios de la estimación objetiva, esto es, vía índice de rendimiento, como lo hubieran hecho si la ayuda se el desajuste temporal no se hubiese producido y la ayuda se hubiese materializado en el mismo ejercicio en el que se generó el derecho a obtenerla.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA DESESTIMARLO fijando como criterio el siguiente: Si se califican las ayudas percibidas de la Política Agraria Comunitaria como rendimientos procedentes de una actividad económica, ésta no puede ser otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, por lo que debe concluirse que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el sujeto pasivo sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva del IRPF, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas. Ahora bien, el índice de rendimiento a aplicar no será necesariamente el que se fijaba para la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de las ayudas, puesto que el segundo párrafo del apartado 2.1 de las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, de cada las diferentes Órdenes ministeriales reguladoras del mismo establecen que la ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56 .
[1] La negrita es nuestra.
