En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de fecha 06-11-2020 dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Vigo por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos frente a las liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo correspondientes a las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018; por cuantías de 22.476,87 euros y 7.647,82 euros, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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54-01333-2020
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15/12/2020
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19/12/2020
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54-01401-2020
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15/12/2020
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19/12/2020
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados.
CUARTO.- En los acuerdos resolutorios de los recursos de reposición se confirma la liquidación, por presentación fuera de plazo de las complementarias correspondientes a las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 (presentadas ambas el día 06-03-2020 -con plazo de vencimiento de presentación, respectivamente, el 02-07-2018 y 01-07-2019-), del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).
La redacción del artículo 27 de la LGT, en vigor al tiempo en que fueron presentadas las declaraciones complementarias, disponía lo siguiente (redacción anterior a la introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal y de modificación de diversas normas tributarias):
"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento".
QUINTO.- De acuerdo con el anterior precepto, la aplicación de los recargos por declaración extemporánea está condicionada al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración sea sin requerimiento previo.
Se opone en este sentido el reclamante a la exigencia en ambos ejercicios del recargo girado por entender, en síntesis, que el análisis de las circunstancias que han rodeado el retraso en la presentación de aquellas declaraciones complementarias deberían conducir a su anulación, toda vez que se acreditaría que la presentación no se habría llevado a cabo de forma espontánea sino motivada por los resultados del procedimiento inspector seguido en relación con el IRPF de los ejercicios 2014 a 2016.
Y ciertamente, fue practicada liquidación inspectora por aquel tributo y ejercicios, cuya regularización (en la que se imputa al obligado tributario, en esencia, como rentas de actividad económica, los rendimientos declarados por la sociedad XZ SLU), tras haber sido objeto de impugnación ante este Tribunal, se ha visto refrendada en sesión de esta misma fecha al resolver la REA 54/00985/2020 (y otras acumuladas).
SEXTO.- Por su parte, en los acuerdos ahora impugnados se niega a las previas actuaciones inspectoras la consideración de requerimiento previo a fin de mantener la legalidad de los recargos liquidados.
Así, con sustento en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011 (n.º de recurso 141/2008) confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (n.º de recurso 2526/2011) -de la que se extraería, como citan los acuerdos, que "si la Administración disponía de todos los datos para regularizar la situación de los períodos posteriores no había ninguna razón para no efectuar tal regularización"-, el órgano resolutorio de los recursos de reposición concluye en base a una interpretación a sensu contrario de aquella sentencia que, en cambio, "el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. En efecto, tal es la circunstancia cuando la Administración, para efectuar la regularización practicada en una autoliquidación complementaria, tendría que desarrollar nuevas actuaciones"; y continúa expresando que, constituyendo para la Audiencia Nacional una finalidad del recargo por declaración extemporánea, la puesta en conocimiento de datos desconocidos por la Administración, "no se incumplirá esa finalidad cuando la Administración desconozca si en los períodos posteriores se han realizado o no operaciones que procede regularizar o cuando no sepa la regularización exacta que procede efectuar sin tener que llevar a cabo nuevas actuaciones". Bajo esta motivación se concluye considerando que "la regularización llevada a cabo por el obligado tributario con su declaración complementaria NO fue una consecuencia directa de la comprobación previa puesto que:
"1) La Administración no disponía de toda la información por la previa comprobación. En particular, desconocía si se habían facturado ese tipo de servicios en los períodos posteriores en relación con la entidad XZ SLU y tampoco conoce si su vinculación, en la prestación de servicios del obligado con dicha entidad, se producen en las mismas condiciones de los ejercicios anteriores, regularizadas en el Acta reseñada. Por tanto, podrían no haberse prestado tales servicios o se hubieran prestado de manera distinta y que no hubiera nada que regularizar.
2) La regularización de esos períodos posteriores habría exigido que la Administración hubiera tenido que desarrollar nuevas actuaciones al respecto. En efecto, la Administración habría tenido que requerir al contribuyente si había prestado ese tipo de servicios en los períodos posteriores y a qué destinatarios (no tendría por qué haber sido únicamente a la entidad de los períodos anteriores), en qué períodos (podrían haberse prestado en sólo algunos de los períodos en los que hubiera prestado servicios a tales destinatarios) y examinado en qué medida se hubieran utilizado efectivamente en el territorio de la Comunidad. Por tanto, sí que era necesario "acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida", de modo que no concurre el presupuesto señalado por la Audiencia Nacional.
Por tanto, en palabras de la Audiencia Nacional, de esas actas previas no "resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva" o, en palabras del Tribunal Supremo, esas actas previas no eran "conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio", por lo que no puede considerarse un requerimiento previo".
SÉPTIMO.- Esta misma línea de argumentación, si bien en el sentido de excluir el recargo del artículo 27 LGT, fue planteada al interponer la Administración General del Estado el recurso de casación 491/2019 ante el Tribunal Supremo, solicitándose que para que el requerimiento sea considerado como previo respecto de la regularización de un ejercicio posterior a efectos de aquella exclusión "se requiere que la regularización que procede en el ejercicio posterior sea consecuencia directa de la regularización establecida en el ejercicio comprobado, lo que supone, a su vez, dos cosas: 1º Que la Administración tributaria dispone de toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que la declaración extemporánea no aporta datos desconocidos por la Administración), y 2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria podría extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea".
El caso que enjuicia la sentencia recurrida en aquella casación (sentencia estimatoria dictada por el TSJ de la Comunidad Valenciana, que anulaba el recargo del artículo 27 LGT que fue impuesto) se corresponde con actuaciones inspectoras que terminaron con la incoación de un acta de conformidad de IVA del ejercicio 2012 eliminando la deducción de cuotas soportadas de IVA por operaciones inexistentes (no derivaron, por tanto, en la modificación de importes que debieran aplicarse o reflejarse en la liquidación del impuesto de otros periodos o ejercicios -en particular del ejercicio 2013, al que corresponde la declaración complementaria-); por consiguiente, por operaciones no conectadas con el ejercicio 2013, exponiendo la abogacía del estado recurrente que "los ajustes -del 2013- no derivan del resultado de lo comprobado en 2012" y "no podía regularizar el ejercicio siguiente sin desarrollar las actuaciones propias del procedimiento inspector (...) Las declaraciones complementarias eran necesarias dado que, como se ha dicho, entonces la Administración, únicamente, estaba comprobando el ejercicio 2012, desconociendo en ese momento la existencia de cuotas indebidamente deducidas en 2013", de forma que al presentar la autoliquidación extemporánea del 2013 "el contribuyente ha tratado presumiblemente de regularizar cuotas que ha deducido en el ejercicio 2013 de manera improcedente".
El citado recurso 491/2019 fue resuelto por la sentencia de 23 de noviembre de 2020, cuyo fundamento jurídico tercero señala lo siguiente:
"La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.
El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGóS presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.
Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGóS presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.
Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior."
No obstante lo respondido a la cuestión con interés casacional planteada, se procede a la estimación del recurso de casación anulando la sentencia de instancia en base exclusivamente a las circunstancias singulares del caso, toda vez que las autoliquidaciones complementarias extemporáneas del ejercicio 2013 se habrían presentado previamente a la suscripción del acta inspectora por el ejercicio 2012, no habiendo sido por ello consecuencia de una actividad inspectora concluida al tiempo de aquella presentación.
OCTAVO.- Pero regresando al criterio casacional que fija la sentencia, resulta que el Alto Tribunal interpreta el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT como un concepto amplio, sin sujetarlo a los límites que se pretendían con la interposición del recurso, bastando con que la presentación de la declaración complementaria pueda "haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior".
Esta interpretación amplia de "requerimiento previo" en atención a lo razonado en la anterior sentencia del Tribunal Supremo ha sido acogida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 20-04-2021 (RG 3281-2018), en la que, además, los acuerdos de liquidación del recargo por presentación extemporánea origen de la misma venían a razonar la procedencia de los recargos impuestos en base a que las regularizaciones inspectoras practicadas sobre previos períodos de liquidación (en este caso de IVA, las cuales indujeron la presentación de declaraciones complementarias de IVA en relación con periodos posteriores), "se agotan en sí mismas en dichos períodos, sin efecto directo en otros. Dicho de otra forma, el hecho de haber llegado a una conclusión en relación con unos períodos determinados no significa per se que el obligado tributario haya actuado de igual forma en otros períodos: solo tras una comprobación formal de esos períodos o por una confesión del obligado tributario (que sería espontánea) se puede llegar a concluir que la actuación ha sido la misma, pero estaríamos ante una contingencia producida en ese otro período y propia del mismo, no ante una única contingencia con proyección en otros conceptos/períodos distintos al inicialmente regularizado"; esto es, justifican la espontaneidad de las declaraciones complementarias de IVA presentadas fuera de plazo en relación con periodos posteriores, en atención a la desconexión de sus circunstancias en contraste con las concurrentes en los periodos previos sometidos a la actividad de comprobación, de manera que "sólo tras una comprobación formal de esos períodos (.....) se puede llegar a concluir que la actuación ha sido la misma".
Pues bien, en dicha resolución el TEAC modifica el criterio que venía aplicando, y concluye que "(....) la inaplicabilidad de los recargos que regula el artículo 27 LGT no sólo sería predicable en supuestos en que la posterior actuación del contribuyente es la consecuencia necesaria de una actuación previa de la administración, de la que resulta la obligada corrección posterior y esta se cuantifica, como ya así había dispuesto este TEAC en sus Resoluciones de 17 de septiembre de 2020, R.G. 4672/2017, 27 de octubre de 2020 (R.G. 3945/2018) y de 24 de noviembre de 2020 (R.G. 1959/2019), sino que debería extenderse a aquellos otros inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los obligados tributarios, de datos relevantes para el establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente coincidentes".
NOVENO.- El caso que ahora nos ocupa encaja, a juicio de este Tribunal, en el marco de exclusión de los recargos, en la medida en que el obligado tributario presentó las declaraciones complementarias de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 inducido por el resultado de la comprobación inspectora desarrollada sobre ejercicios anteriores, a fin de ajustarse a los criterios derivados de aquella regularización (que vienen a definir el tratamiento fiscal que ha de corresponder a la actuación en los ejercicios comprobados del obligado tributario), y sin la cual aquellas declaraciones no se hubieran presentado. De esta forma ha de entenderse que las actuaciones administrativas desarrolladas sobre los ejercicios anteriores han sido conducentes a la regularización de la liquidación de la deuda tributaria de aquellos dos posteriores ejercicios.
La nota que diferenciaría las vicisitudes del presente caso, respecto del contemplado en la sentencia del Alto Tribunal (incluso del revisado por el TEAC), es que el ahora reclamante no suscribió un acta de conformidad sobre los resultados de la comprobación del IRPF de los ejercicios 2014 a 2016, sino que expresó su disconformidad mediante la formalización del acta correspondiente que derivó en un acuerdo liquidatorio (acompañado de la imposición de sanción) que (como se ha dicho) tras ser impugnado ante este mismo Tribunal, ha sido confirmado (al igual que la procedencia de sancionar) en sesión de esta misma fecha.
Tal elemento distintivo no cambiaría en cambio, y bajo el entendimiento de este Tribunal, la conclusión adoptada; en primer lugar, porque no ha sido un argumento jurídico empleado por la oficina gestora en defensa de la procedencia de los recargos; y en segundo lugar, por cuanto a pesar de la disconformidad mostrada con los criterios inspectores dirigidos a corregir la conducta fiscal del obligado tributario, no deja de ser una actuación administrativa cuyos resultados despliegan plena eficacia, por lo que nada impediría a aquél (en base al amplio concepto conferido al requerimiento previo) intentar amoldar la misma conducta que hubiera desarrollado en ejercicios ulteriores al criterio impuesto en la comprobación, y ello sin perjuicio del ejercicio de su derecho a impugnar la regularización practicada y a expensas de su resultado.
En definitiva, y tras lo expuesto, no siendo necesario que las declaraciones complementarias presentadas hayan sido una consecuencia directa de la previa comprobación inspectora (tal como motivan los acuerdos impugnados), se ha de acordar la anulación de los recargos impuestos.
Se ha de insistir que esta conclusión se alcanza en la medida en que es de aplicación al caso la redacción del artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria que se encontraba en vigor con anterioridad a la modificación operada por la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal y de modificación de diversas normas tributarias.