En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT practicando liquidaciones por el concepto IVA, ejercicio 2015, período 12, y ejercicio 2016, períodos 1 a 12; así como contra las sanciones impuestas y derivadas de las mencionadas liquidaciones.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las mencionadas reclamaciones que se resuelven de forma acumulada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
1º Si los ingresos efectuados por TW-QR, S.L., que se descontarán de la facturación, pueden ser calificados como pagos anticipados a efectos del IVA.
2º Tipo impositivo aplicable a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios incluidos en las reservas hoteleras, compuestos por los servicios de alojamiento, manutención y derecho a utilizar un determinado campo de golf.
3º Procedencia de las sanciones impuestas.
CUARTO.- la reclamante alega, en sítesis, lo siguiente:
1º En fecha ... de 2015 el contribuyente y TW-QR, S.L., han suscrito un contrato mediante el que se acordó la cesión de un determinado cupo de habitaciones para fines turísticos, a un determinado precio y con unas determinadas condiciones. En dicho contrato, se incluyó el pago de una fianza por parte de TW con el fin de garantizar el cumplimiento de las obligaciones nacidas con la cadena hotelera. La Administración Tributaria discute la calificación jurídica de dicha aportación económica. A juicio de la Administración, el importe pagado por TW tiene la consideración de pago a cuenta por dos razones fundamentales, según se indica en la liquidación:
- El propio contrato lo denomina pago a cuenta o pago anticipado.
- La operativa es la propia de un pago a cuenta: el cliente ingresa un anticipo a su proveedor y este va cobrando las facturas que emite al cliente descontándolas del importe del anticipo.
Por lo tanto, establece la Administración Tributaria que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la LIVA, debe repercutirse el impuesto: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos"
Pues bien, sobre el primero de los motivos esgrimidos por el Órgano Inspector para regularizar la operación (que el propio contrato los denomina pago a cuenta o pago anticipado), debemos de establecer lo siguiente: Los contratos son lo que son, no lo que las partes que lo formalizan indican en el documento lo que son (TS 18 de diciembre de 2019, número de resolución 693/2019 en la que se establece que: En la interpretación de los contratos rige el principio de "primacía de la realidad", también denominado "principio de irrelevancia del nomen iuris"). La voluntad de los obligados tributarios no era la de que dicho pago tuviera la consideración de "anticipo entregado a cuenta", ya que de ser así se les hubiera dado una calificación diferente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas entregas monetarias no obedecen al cumplimiento parcial de una obligación, ni son un anticipo a los fines de pagar una suma adeudada, sino que son simples cantidades aportadas como garantía o cumplimiento de una obligación principal, esto es, dichas cantidades abonadas sirven como garantía de que TW va a explotar durante la vigencia del contrato las reservas de las habitaciones que forman parte del cupo que le fueron cedidos.
La cláusula 7 del contrato dice así: "Las partes acuerdan que se realizarán revisiones mensuales de la facturación producida con la Cadena durante toda la vigencia del presente contrato. Si llegada la fecha de cualquiera de los vencimientos indicados anteriormente, la facturación producida por la Cadena hasta dicha fecha fuese superior al total del anticipo acordado para el primer año, es decir la suma de 2.250.000euros TW abonará, en el plazo de 15 días siguientes a la revisión de facturación, el 80% de la cuantia de las ventas que se haya excedido del anticipo entregado como excepción a la forma de pago (30 días), que, como regla general, se pactará posteriormente. Si llegada la fecha de cualquiera de los vencimientos indicados anteriormente, la facturación producida por La Cadena hasta dicha fecha en los establecimientos de La Cadena fuera inferior al 70% (setenta por ciento) de la suma indicada en cada período como anticipo a cuenta de la facturación; TW podrá resolver el presente Contrato de forma anticipada y unilateral con efecto inmediato mediando comunicación fehaciente al efecto a La Cadena, por cualquier medio del que quede constancia en Derecho, sin que ello genere derecho a indemnización o compensación alguna a favor de la Cadena. Por tanto, llegado el caso, ninguna de las partes podrá reclamar a la otra el cumplimiento del resto de obligaciones pendientes, contenidas en el presente Contrato, desde la fecha de la efectiva resolución, excepto la obligación de La Cadena de devolución a TW de los anticipos efectivamente cobrados y no recuperados vía facturación... Finalizado el contrato por cualquier causa, La Cadena estará obligada a reembolsar a TW, en metálico y con carácter inmediato el saldo de los anticipos a cuenta efectivamente cobrados que no hubieran sido cubiertos por facturación. En el caso de que alguno de los hoteles objeto del contrato fuera cerrado, enajenado o traspasado o por cualquier otro motivo dejase de formar parte del contrato, TW se reserva el derecho, a su libre elección, a: oponerse al pago del anticipo si no se hubiese efectuado; reducir el importe acordado como anticipo y solicitar la devolución inmediata del exceso, si ya se hubiese abonado o; finalizar el contrato anticipadamente con carácter inmediato, siendo de aplicación el mismo régimen pactado en el párrafo anterior para el supuesto de que no se alcance un porcentaje de facturación". En otras palabras, el anticipo se irá compensando con las prestaciones de servicios efectivamente realizadas (y sobre las que sí que se repercute el correspondiente IVA) , o no realizadas, ya que se trata de reservas, no de prestaciones de servicios por lo que puede haber lo que se denomina no shows. Consideramos que es un supuesto examinado por el TJUE en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains: "Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA". Si trasladamos la doctrina a nuestro caso si se repercute IVA en la firma del contrato se estará devengando un IVA que no procede ya que pueda haber supuestos de no show, o de indemnizaciones. Por lo que está parte ha calificado dicha operación como indemnización por la reserva de habitaciones no sujeta a IVA, y que sólo se sujetará cuando haya un verdadero acto de consumo. Otra forma de verlo es que el pago realizado por TW es un afianzamiento mercantil, regulado en los artículos 439 a 442 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio: Artículo 440 "El afianzamiento mercantil deberá constar por escrito, sin lo cual no tendrá valor ni efecto".
2º Aplicación del tipo del 10% a los servicios de alojamiento y a los servicios de golf como actividades accesorias.
La AEAT considera que el servicio de golf debe de repercutirse al tipo general por los siguientes motivos:
"-El procedimiento implementado para la contratación de la práctica del golf, con anticipación de reserva (fecha, hora, tipo de servicio, etc.) y de pago, que no ocurre en el resto de servicios que ofrece el hotel. Como en el caso anterior, esta circunstancia es indicativa del carácter relevante y autónomo del servicio de golf.
-Lo más significativo: Es evidente que los clientes que adquieren el denominado paquete golf, lo hacen porque quieren jugar al golf en alguno de los campos con los que el contribuyente tiene acuerdo. Para este cliente, el servicio de golf que ofrece el hotel no es un servicio accesorio al hospedaje, al contrario, es el objeto de su viaje."
A juicio de la Administración, el contribuyente está facturando por dos servicios claramente diferenciados y que constituyen prestaciones distintas, entendiendo que la prestación del servicio de golf no puede considerarse accesoria o complementaria del servicio de alojamiento. Adicionalmente, para reforzar la tesis, en la liquidación se establece que: "los clientes que adquieren el paquete golf lo hacen porque quieren jugar al golf en alguno de los campos con los que el contribuyente tiene acuerdo". En virtud de todo ello se concluye afirmando lo siguiente: "que el contribuyente facture conjuntamente y por precio único el servicio de alojamiento y el servicio de golf, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Los ingresos de XZ, S.A. proceden principalmente de dos hoteles, uno de ... estrellas situado en CIUDAD_1 (Hotel LP-NM), y otro de ... estrellas situado en CIUDAD_2 (NP-JK). Este tipo de complejos, debido a la ubicación, categoría y perfil de cliente, prestan una multitud de servicios donde lo que se busca es que los huéspedes vivan una experiencia diferenciadora y exclusiva. La manera de conseguirlo es ofrecer un sistema de "paquetización" de los servicios, donde además del alojamiento, se ofrecen accesoriamente servicios como el gastronómico (a través de sus Restaurantes, o del Beach Club), el servicio de Thalasso Spa, animación, miniclub infantil, gimnasio, piscina o golf. Por destacar alguno de los múltiples servicios que estos hoteles ofrecen a sus clientes. Por tanto, la mercantil cuando aloja a un cliente que decide pasar sus vacaciones en dichos establecimientos adquiriendo un paquete, no sólo presta servicios de alojamiento, sino que le ofrece un amplio catálogo de actividades (golf, spa, alimentación, tenis...) que están incluidos en el precio y que el cliente no percibe como diferenciados del mero hecho de prestarle un sitio donde hospedarse, sino que son actividades accesorias del mero alojamiento.
El Tribunal de Justicia también ha señalado, (Sentencia de 18 de enero de 2018, asunto C-463/16, procedimiento Stadion Amsterdam CV y Staatssecretaris van Financiën) "por una parte, que se desprende del artículo 2 de la Sexta Directiva que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y, por otra, que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. Procede considerar que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial; una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador". Eso es exactamente lo que es el servicio de golf respecto el de alojamiento. Un medio para disfrutar de mejores condiciones del servicio principal del prestador, que en este caso es el de alojamiento por motivos turísticos. Incluir en dicha actividad de alojamiento un servicio accesorio como puede ser el golf, mejora la experiencia del cliente y la calidad de la estancia en sus instalaciones. Se puede observar que los servicios de golf se publicitan en la propia página web de la entidad como un servicio accesorio al de hospedaje, que intenta conseguir que el potencial cliente se decante por el alojamiento (actividad principal) en dicho establecimiento debido a que oferta una gama más amplia de servicios accesorios, como puede ser el golf y que está orientado a un cliente más premium que haga que se acuda a dicha cadena hotelera, y por su comercializadora NP en lugar de otros hoteles de la zona. El hecho de que haya que reservar el servicio anticipadamente se debe a la propia naturaleza de la actividad en sí, esto es, para disfrutar de una experiencia satisfactoria en la práctica de golf es necesario organizar de manera correcta los turnos de uso de los campos para que no coincidan varios jugadores o grupos en los mismos circuitos u hoyos. Esto es, la reserva previa se debe a una característica de la propia actividad, y en nada influye en que esta tenga el carácter de accesorio de la actividad principal. Esta parte considera que la afirmación de la AEAT en la que considera que el cliente se desplaza a su país para la práctica de su afición favorita es un juicio de valor totalmente subjetivo. La circunstancia objetiva que hacen los clientes del establecimiento hotelero es desplazarse al complejo para alojarse y accesoriamente disfrutar de otros servicios como puede ser el de la práctica de golf.
La administración tributaria cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97: "cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias". Sin embargo, en relación con lo señalado por dicha sentencia de hace nada menos que 22 años, cabe destacar que los servicios de golf son prestaciones que tradicionalmente vienen ofreciendo los hoteles de categoría superior establecidos en la Costa del Sol o Costa de la Luz de forma accesoria a los servicios de alojamiento. Así, se puede establecer que en Andalucía un total de 175 hoteles ofrecen los servicios de golf, según lo indicado en un comparador de TripAdvisor. Los complejos turísticos de esta categoría ofrecen una serie de servicios accesorios para hacer la estancia más atractiva, tales como el gastronómico (a través del Restaurante o del Beach Club), el servicio de Thalasso Spa, animación, miniclub infantil, gimnasio, piscina, tenis o golf.
En conclusión, en virtud de lo manifestado por el TJUE en múltiples Sentencias, una prestación única como la realizada por el contribuyente y que incluye servicios, como puede ser el de golf, de manera accesoria, debe quedar sujeta únicamente al tipo de IVA aplicable a esta prestación única determinado en función del elemento principal, esto es, a la actividad de alojamiento.
3º Contra las sanciones alega ausencia de culpabilidad por declaración veraz y completa, e interpretación razonable de la norma, ya que en virtud de lo manifestado por el TJUE en múltiples Sentencias, una prestación única como la realizada por el contribuyente y que incluye servicios de cómo puede ser el de golf de manera accesoria, debe quedar sujeta únicamente al tipo de IVA aplicable a esta prestación única determinado en función del elemento principal, esto es, a la actividad de alojamiento; y en virtud de lo indicado en la LIVA se puede observar que la entrega de dinero realizada con el fin de afianzar el cumplimiento del contrato por parte de TW es una operación sujeta y exenta, por lo que la calificación jurídica que le ha dado el obligado a efectos del IVA ha sido correcta. Ausencia de prueba de la culpabilidad, y falta de motivación, ya que la Administración Tributaria está basando su motivación en un mero automatismo descuidando a todas luces las garantías del obligado tributario que le asisten en el proceso.
QUINTO.- En cuanto a si las cantidades anticipadas por TW tienen la consideración de pagas anticipados o de afianzamientos, a efectos de la aplicación de las normas de sujeción y devengo en el IVA, el acuerdo impugnado se fundamenta en lo siguiente:
1º No se constata ninguna discrepancia entre la voluntad de las partes y la denominación utilizada en el contrato: anticipos entregados a cuenta de la facturación. Las partes han utilizado esa expresión para referirse a la realidad que regulan con el contrato celebrado, y este contrato, con la expresión anticipo a cuenta, ha de interpretarse en el sentido literal de sus cláusulas. Por su parte la reclamante, como ha quedado consignado alega que La voluntad de los obligados tributarios no era la de que dicho pago tuviera la consideración de "anticipo entregado a cuenta", ya que de ser así se les hubiera dado una calificación diferente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No podemos considerar que este argumento tenga fuerza suficiente para determinar la calificación de estas cantidades, ya que la falta de tributación por el IVA como pagos anticipados, a pesar de su denominación reiterativa como tales, pudo deberse simplemente al desconocimiento de la tributación en el impuesto por los mismos. La reclamante se remite, a continuación, a la clausula 7 del contrato, en la que se habla de revisiones mensuales de la facturación, facturación producida por la Cadena hasta dicha fecha fuese superior al total del anticipo acordado, ventas que se haya excedido del anticipo entregado, anticipo a cuenta de la facturación, anticipos efectivamente cobrados y no recuperados vía facturación, saldo de los anticipos a cuenta efectivamente cobrados que no hubieran sido cubiertos por facturación. Parece evidente que de dicha clausula podemos deducir, de acuerdo con la voluntad de las partes, la consideración como anticipos, y no como indemnizaciones de dichas cantidades. Y, como dice la propia reclamante, el anticipo se irá compensando con las prestaciones de servicios efectivamente realizadas. Tal como indica el acuerdo impugnado, el contrato no se refiere en ningún momento a conceptos tales como indemnización, arras, fianza o depósito ni la operativa es la propia de estos contratos. Y, como indica el artículo 440 del Código de Comercio, que se alega, "El afianzamiento mercantil deberá constar por escrito, sin lo cual no tendrá valor ni efecto", y en el presente caso no consta por escrito ninguna clausula de afianzamiento.
En consecuencia, debemos confirmar en este punto la regularización efectuada.
SEXTO.- La segunda cuestión que plantea el expediente es el tipo impositivo que se debe aplicar sobre la venta de los denominados "bono/paquete golf". Este tipo de servicio comercializado por el contribuyente, incluye hospedaje, manutención y derecho a utilizar, en las fechas y horas reservadas, un determinado campo de golf, con el que el establecimiento hotelero tiene suscrito acuerdo. El obligado tributario considera que nos encontramos ante una prestación única, en la que la actividad de golf tiene un carácter accesorio a la de alojamiento, que constituye la prestación principal, aplicando a la totalidad de los servicios el tipo impositivo del 10 % establecido en el artículo 91. Uno.2 número 2º de la Ley reguladora del IVA. Por el contrario, la Inspección resuelve que la prestación de los servicios de golf tiene un carácter independiente respecto a la prestación de servicios de hospedaje y manutención, por lo que las diferentes prestaciones de servicios quedarán gravados al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde.
La Inspección comienza apoyándose en el criterio de la Dirección General de Tributos que concluye estableciendo que, a tal efecto, las operaciones descritas en el escrito de consulta, realizadas en los denominados "paquete golf" o "paquete belleza", por la entidad consultante tienen carácter independiente, de manera que, en esas condiciones, dichas prestaciones de servicios quedarán gravados al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde: Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta: Los servicios de utilización de campos de golf tanto si se juega como si no... Pero no fundamenta esta conclusión, aún partiendo de que con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A continuación, con base en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, se apoya la Inspección en el criterio de que cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias. La reclamante se opone a que dicho criterio sea aplicable a su caso manifestando que en Andalucía un total de 175 hoteles ofrecen los servicios de golf, según lo indicado en un comparador de TripAdvisor. Los complejos turísticos de esta categoría ofrecen una serie de servicios accesorios para hacer la estancia más atractiva, tales como el gastronómico (a través del Restaurante o del Beach Club), el servicio de Thalasso Spa, animación, miniclub infantil, gimnasio, piscina, tenis o golf. Coincidimos con la reclamante en que facilitar la práctica del golf, como prestación accesoria a la de hostelería, no se puede considerar, en estos tiempos y en esa zona geográfica, como prestación atípica en ese tipo de establecimientos, y , desde luego, no homologable al caso contemplado por el Tribunal: viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados.
A continuación, la Inspección, aún reconociendo de principio que está claro que el servicio de golf mejora la experiencia del cliente en el establecimiento hotelero, se intenta apoyar en el procedimiento implementado para la contratación de la práctica del golf, con anticipación de reserva (fecha, hora, tipo de servicio, etc.) y de pago, que no ocurre en el resto de servicios que ofrece el hotel, a lo que la reclamante se opone argumentando razonadamente que las características propias de este servicio obligan a implementar este procedimiento especial de contratación.
Termina con una apreciación totalmente subjetiva, y, hasta cierto punto incoherente: -Lo más significativo: Es evidente que los clientes que adquieren el denominado paquete golf, lo hacen porque quieren jugar al golf en alguno de los campos con los que el contribuyente tiene acuerdo. Para este cliente, el servicio de golf que ofrece el hotel no es un servicio accesorio al hospedaje, al contrario, es el objeto de su viaje. A juicio de este Tribunal no resulta evidente que haya que viajar para practicar este deporte, ya que la mayoría de las ciudades medianas y grandes disponen de instalaciones para su práctica.
En definitiva, estimamos que no se aporta por la Inspección fundamentos suficientes para la aplicación del tipo general a la prestación de este servicio, considerándolo como prestación independiente, a pesar de que se contrata como accesorio a la prestación principal de hostelería, que es el objeto de la actividad de la reclamante.
SÉPTIMO.- En relación con las sanciones cabe decir, en primer lugar, que quedan privadas de efecto aquella parte de las mismas que se basan en la aplicación del tipo general, en consecuencia con lo resuelto en en el fundamento anterior.
Resta, pues, por determinar si resulta sancionable la conducta del sujeto pasivo consistente en no aplicar la norma de devengo del IVA correspondiente a los pagos anticipados o a cuenta, aún a pesar de haberlos calificados específicamente como tales. En el acuerdo sancionador se hace constar: En cuanto a los pagos anticipados regularizados, XZ SA obvió la normativa del IVA en la materia. Esta normativa es clara y no ofrece dudas al respecto, los pagos a cuenta o pagos anticipados suponen el devengo del Impuesto. XZ SA recibió de su cliente TW-QR SL tres anticipos: 100.000 euros en enero, 150.000 euros en febrero, y 100.000 euros en marzo. El contrato firmado deja claro que son pagos a cuenta de la facturación futura, y, sin embargo, XZ SA no declaró tales pagos en las declaraciones presentadas. A juicio de los actuarios, esta actitud constituye, cuando menos, negligencia por parte de XZ SA. Supone una actitud descuidada por parte de XZ en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, careciendo de toda lógica el argumento esgrimido de que se trata de fianzas y no de pagos anticipados. En cuanto a la cuestión de la ocultación, la Inspección no ha apreciado la existencia de ocultación y la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar (artículo 191 LGT) ha sido calificada como leve. De todos modos, ha sido necesario una investigación profunda para poder regularizar la situación tributaria de XZ SA. No ha bastado con examinar las declaraciones presentadas. Tampoco ha sido suficiente con revisar y analizar las facturas emitidas por XZ SA. Ha sido necesario requerir a los proveedores de servicios de golf las facturas y contratos celebrados con XZ SA. Ha sido necesario también requerir a los clubs de golf la aportación de los "bonos" entregados por XZ SA a sus clientes. En la regularización de los pagos anticipados recibidos de TW-QR SL, los actuarios tuvieron que analizar las cuentas bancarias de XZ SL, sin esta información no se habría podido detectar estos pagos anticipados. Asimismo, los actuarios tuvieron que requerir de TW-QR SL las facturas recibidas de XZ y los contratos firmados. Aunque no se ha apreciado ocultación en el sentido establecido en el artículo 184 de la LGT, esto no quiere decir que haya existido una transparencia total de hechos o datos puestos de manifiesto a la Inspección de tal manera que, con un simple análisis de las declaraciones presentadas por XZ SA se pudiese regularizar las cuotas tributarias. Así, en las facturas emitidas por XZ SA, no figura separadamente el servicio de golf, de forma que ha sido necesario requerir los contratos y facturas recibidas por los proveedores de este servicio. Los pagos anticipados recibidos de TW SL no figuran en los libros registro de facturas emitidas de XZ SA ni en las declaraciones presentadas, ha sido necesario un análisis de las cuentas bancarias y de la información contable para efectuar la regularización tributaria. Por otro lado, en cuanto a si existe interpretación razonable, en el caso que nos ocupa, no se constata ninguna discrepancia entre la voluntad de las partes y la denominación utilizada en el contrato: anticipos entregados a cuenta de la facturación. Las partes han utilizado esa expresión para referirse a la realidad que regulan con el contrato celebrado, y este contrato, con la expresión anticipo a cuenta, ha de interpretarse en el sentido literal de sus cláusulas. El contrato no se refiere en ningún momento a conceptos tales como indemnización, arras, fianza o depósito ni la operativa es la propia de estos contratos. Por todas estas razones, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso al menos de la culpa exigida por el artículo 183.1 LGT. Por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley General Tributaria. En el presente expediente, es clara e inequívoca la vulneración de la obligación que incumbe a todo sujeto pasivo a liquidar y declarar correctamente las rentas conforme a su naturaleza y con arreglo a los supuestos de hecho recogidos en la normativa aplicable, por lo que esta Dependencia entiende probada la culpabilidad del sujeto infractor, confirmando la propuesta de imposición de sanción.
En definitiva, debemos concluir que, en contra de lo que se alega, la culpabilidad del sujeto pasivo, al menos en el grado de negligencia culpable, ha quedado acreditada y debidamente motivada en el acuerdo impugnado.