En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 01/09/2020 contra el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional A54...17 dictada por la Delegación de la AEAT en Vigo por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, por importe a ingresar de 4.158,37 euros.
Con anterioridad la Oficina Gestora había iniciado procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de requerimiento en el que se señalaba como alcance de la misma lo siguiente:
"Comprobar la correcta aplicación de la reducción en atribución de rentas del capital inmobiliario"
Posteriormente al practicar la propuesta de liquidación se amplía dicho alcance a:
"...la correcta declaración del rendimiento del capital inmobiliario en régimen de atribución de rentas de la entidad ...".
La liquidación practicada contiene la siguiente motivación:
"Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos de capital inmobiliario no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, según establecen los artículos 87 a 89 de la Ley del Impuesto.
-Vista la documentación aportada en --- contestación al requerimiento a través de los registros:
-.../2019.
-.../2020.
-.../2020.
-.../2020.
-.../2020.
-.../2020.
-Se comprueba que el interesado forma parte de la CB XZ con CIF ... en la cual el interesado tiene un porcentaje de participación del 66,67% .Dicha comunidad se dedica al arrendamiento de inmuebles ---.
De acuerdo con el artículo 27.2 de la ley del Irpf --- se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral --- y jornada completa .En su caso no consta que la comunidad tenga a ninguna persona contratada a jornada completa, por lo tanto los rendimientos obtenidos por el alquiler de los inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario ---.
Los inmuebles que son objeto de alquiler son los situados en DOMICILIO_1 el cual tiene una única referencia catastral --- y el inmueble situado en DOMICILIO_2, el cual si tiene división horizontal formado por 10 referencias catastrales.
En cuanto a los ingresos de la comunidad en base a su documentación son los siguientes: -Edificio DOMICILIO_1: 90.658,82 euros ---.
-Edificio DOMICILIO_2: 39.824 ,07 euros.
Total ingresos ---: 130.482,89.
En cuanto a los gastos, en base al libro --- registro aportado estos suman un total 140.392,31 euros .Este importe se minora en la cantidad de 8.115,59 euros por los días sin alquiler del inmueble de DOMICILIO_1 y 3.317,9 --- de días sin alquiler de DOMICILIO_2 BJ1 .Total gastos 128.958,82.
En cuanto a los gastos, se le comunica que no se admiten los correspondientes a la cuota de autónomos --- del interesado, ya que no es un gasto deducible en base al artículo 23 de la Ley del Irpf, pues como ya se hizo constar anteriormente el arrendamiento no cumple los requisitos para ser una actividad económica ---.
Tampoco se admiten los gastos correspondientes a la línea móvil ..., ya que no es un gasto deducible en base al artículo 23 de la Ley del Irpf, ni el gasto de telefónica correspondiente al teléfono fijo, televisión, fútbol y línea móvil --- correspondiente a la vivienda habitual del interesado situada en ... .A continuación se relacionan dichos gastos que suman un total de --- 4.595,93 euros.
-01/01/2018: 13,02 móvil ....
-04/01/2018: 122,8 fusion mas futbol ....
-31/01/2018: 275,02 Autónomos.
-01/02/2018: 14,05 móvil ....
-04/02/2018: 87,52 fusión más fútbol ....
-28/02/2018: 275,02 autónomos.
-01/03/2018: 12,39 móvil ....
-04/03/2018: 90,48 fusión más fútbol ....
-28/03/2018: 275,02 autónomos.
-01/04/2018: 16,36 móvil ....
-04/04/2018: 99,91 fusión más fútbol ....
-30/04/2018: 275,02 autónomos.
-01/05/2018: 14,54 móvil ....
-04/05/2018: 90,19 fusión más fútbol ....
-31/05/2018: 275,02 autónomos.
-01/06/2018: 14,29 móvil ....
-04/06/2018: 93,81 fusión más fútbol ....
-30/06/2018: 275,02 autónomos.
-01/07/2018: 14,79 móvil ....
-04/07/2018: 88,92 fusión más fútbol ....
-30/07/2018: 275,02 autónomos.
-01/08/2018: 15,53 móvil ....
-04/08/2018: 87,46 fusión más fútbol ....
-30/08/2018: 278,88 autónomos.
-01/09/2018: 14,29 móvil ....
-04/09/2018: 89,27 fusión más fútbol ....
-25/09/2018: 278,88 autónomos.
-01/10/2018: 13,64 móvil ....
-04/10/2018: 87,76 fusión más fútbol ....
-31/10/2018: 278,88 autónomos.
-04/11/2018: 96,24 fusión más fútbol ....
-30/11/2018: 278,88 autónomos.
-04/12/2018: 99,13 fusión más fútbol ....
-31/12/2018: 278,88 autónomos.
En cuanto a la amortización de acuerdo con el artículo 23.1b de la Ley del IRPF y 13 h) y 14 del Reglamento, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario tendrá la consideración de gasto deducible cada año, en concepto de amortización del inmueble, el mayor del 3% del coste de adquisición satisfecho o del valor catastral, en ambos casos sin incluir en su cómputo la parte correspondiente al suelo. En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación sólo podrá considerarse como coste de adquisición satisfecho el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, así como la parte que corresponda a la propia construcción (no al suelo), de los gastos y tributos inherentes a la adquisición del inmueble, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Sin perjuicio de lo anterior, la amortización acumulada a lo largo de su vida útil no podrá exceder del valor de adquisición determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF.
En su caso dichos inmuebles fueron adquiridos por herencia con lo cual la amortización se calcula sobre el mayor del Valor catastral sin incluir el valor del suelo y el coste de adquisición sin incluir el valor del suelo .El coste de adquisición sería lo abonado por el impuesto de sucesiones que fueron 108.683 euros, en donde se incluyen además de los inmuebles antes mencionados otros más .En cuanto al valor catastral, el valor de construcción de DOMICILIO_1 es de 378.697,90 euros y el de construcción de DOMICILIO_2 es el siguiente:
-BAJO COMERCIAL ...BT :27967,94.
-BAJO COMERCIAL ...ZY :10143,79.
-1D ...XU: 17412,46.
-1I ...MI: 17273,13.
-2D ...QO :17412,46.
-2I ...WP: 17273,13.
-3D ...EA :17412,46.
-3I ...QO :17273,13.
-4D ...WP: 18274,97.
-4I ...EA :17273,13.
Total valor catastral de la construcción de ambos inmuebles 556.414,50 con lo cual la amortización se calcula sobre el mismo al ser mayor que el de adquisición.
-Teniendo en cuenta que en el inmueble de DOMICILIO_1 el bj2B no estuvo arrendado en todo el año para el cálculo de la amortización se tienen en cuenta los siguientes cálculos .La superficie de dicho bajo es 41 metros. Ese dato se ha obtenido en base a que ha estado arrendado en el 2015 a ... y en su declaración de IAE ha hecho constar esos metros cuadrados --- y el total del inmueble de 2477 resultando una superficie de 2.436 metros cuadrados; 2436/2.477 = 0,98 %.
La amortización es de 378697,70 x 0,98 x 0,03 = 11.133,71 euros.
DOMICILIO_2: se calcula la amortización sobre el valor catastral de la construcción de cada inmueble que es el siguiente:
-BAJO COMERCIAL ...BT 27967,94: 839,04.
-BAJO COMERCIAL ...ZY 10143,79: 126,8.
-1D ...XU 17412,46: 522,37.
-1I ...MI 17273,13: 518,19.
-2D ...QO 17412,46: 522,37.
-2I ...WP 17273,13: 518,19.
-3D ...EA 17412,46: 522,37.
-3I ...QO 17273,13: 345,46.
-4D ...WP 18274,97: 548,25.
-4I ...EA 17273,13: 518,19.
En el bajo comercial con referencia ...ZY, la amortización se calcula teniendo en cuenta que solo estuvo arrendado 5 meses.
El total de amortización de la DOMICILIO_2 es de 4.981,23 euros --- y el de los dos inmuebles 16.114,94 euros ---.
En base a todo ello el cálculo de rendimiento imputable al interesado es el siguiente: -Ingresos: 130.482,89.
-Gastos :128.958,82 -42.565,69 (exceso de amortización se dedujo 58.680,63 cuando lo correcto sería 16.114,94) - 4.595,93 = 81.797,20.
Rendimiento neto: 130.482,89 - 81.797,20 = 48.685,69 euros.
Como el interesado tiene un porcentaje de participación en la comunidad del 66,67% su rendimiento es de 48.685,69 x 0,6667 = 32.458,75 euros.
El día 12/03/2020, se notificó la propuesta de liquidación provisional IRPF 2018.
Al no haber efectuado usted alegaciones a la propuesta de liquidación provisional en el plazo legalmente establecido (10 días hábiles a contar desde el siguiente al de la notificación de la propuesta), se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la mencionada propuesta de liquidación.
-En relación con el expediente de referencia, a efectos del cómputo del plazo máximo de resolución del procedimiento establecido en el artículo 104.1 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, dado que el presente procedimiento fue iniciado con anterioridad al 30 de mayo de 2020 su tramitación se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo. Por tanto, se hace constar el siguiente período de interrupción justificada: desde el 14 de marzo de 2020, hasta el 30 de mayo de 2020".
SEGUNDO.- Interpuesto frente a dicha liquidación recurso de reposición, éste es desestimado con la siguiente fundamentación:
"Los datos que constan en esta Administración, forma parte de la CB XZ con CIF ... en la cual tiene un porcentaje de participación del 66,67%. Dicha comunidad se dedica al arrendamiento de inmuebles.
A) Cuotas autónomo
De acuerdo con el artículo 27 de la ley del IRPF, se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Según lo dispuesto en la normativa tributaria y en concreto en el artículo 105.1 de la ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, encuadrado en la sección 2ª del capítulo II del título III que establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"
En este caso concreto, de acuerdo con la documentación presentada y los datos que figuran en esta Administración, no consta que la comunidad tenga a ninguna persona contratada a jornada completa, por lo tanto, los rendimientos obtenidos por el alquiler de los inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario.
El mero hecho de estar de alta en el Régimen Especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos no acredita que el arrendamiento de inmuebles ejercido por la Comunidad de Bienes se considere como actividad económica. Tampoco justifica sus manifestaciones conforme, en el ejercicio que nos ocupa, tuviese la condición de administrador de esta Comunidad de Bienes, ni que ejerciese la labores de administrador o fuese miembro de los Consejos de Administración de la misma.
De acuerdo con lo expuesto y, como consecuencia de no cumplir los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, los rendimientos del arrendamiento ejercido por el consultante tendrán a partir de ese momento la consideración de rendimientos del capital inmobiliario y, por ello, no se consideran deducibles las cuotas ingresadas de autónomos.
B) Amortización
Se considera amortización la cantidad destinada a compensar las pérdidas de valor de carácter sistemático sufrida por los bienes del inmovilizado material o intangible, por su aplicación al proceso productivo, y por las inversiones inmobiliarias. Mediante las dotaciones a los fondos de amortización se posibilita la recuperación financiera de la inversión realizada en el elemento que se amortiza.
Será fiscalmente deducible en cada ejercicio el importe que se establece en la normativa fiscal. Tanto en estimación directa simplificada como en estimación objetiva, serán amortizables los elementos patrimoniales adquiridos por donación o por herencia, siempre que el donatario o heredero continúe con la actividad económica desarrollada.
Como valor de adquisición (que coincidirá con el valor contable por el que debe registrar los elementos adquiridos en el libro registro de bienes de inversión) se tomará el valor venal, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, de las fincas adquiridas por herencia en el momento de la adquisición.
Como valor venal se tomará el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta las características particulares del elemento patrimonial. Así lo establecen diversas consultas de la DGT, tales como V0529-18 y V0692-18.
Además, para los bienes usados, se establece una regla especial de amortización. Se consideran bienes usados aquellos elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez.
Se permite tomar dos diferentes bases de amortización para los bienes usados: 1.- Con carácter general, la base de amortización es el precio de adquisición. El límite deducible es el resultado de multiplicar por 2 la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente máximo de amortización.
No se establece para los elementos usados un nuevo coeficiente máximo de amortización. Este último coeficiente es el mismo tanto para los elementos adquiridos nuevos como usados, con la particularidad de que para estos últimos se permite una amortización fiscalmente deducible superior.
2.- Si el contribuyente conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, puede tomar como base de amortización estos valores para aplicar sobre ellos los coeficientes de amortización de la tabla.
Aunque no se define en la norma el precio de adquisición originario, podría considerarse como tal el precio de adquisición o coste de producción de ese mismo elemento cuando tenía la naturaleza de nuevo, con independencia de que tuviese o no dicha condición en la persona o entidad transmitente.
3.- Si el contribuyente no conoce el precio o coste de producción originario, puede determinarlos pericialmente, y aplicar sobre ellos los coeficientes de amortización de la tabla.
Así pues, en el caso de los bienes adquiridos usados, la norma permite considerar dos bases de amortización diferentes para calcular la amortización anual fiscalmente deducible.
No obstante, en ningún caso será posible amortizar un bien por encima de su coste de adquisición, es decir, la amortización acumulada nunca podrá superar el importe efectivamente satisfecho por el contribuyente.
Así lo señala la consulta vinculante V2246-11, que establece " ahora bien, sí hay que tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho". Ello es coherente con el propio concepto de la amortización que, como ya se mencionó tiene objetivo la recuperación de la inversión financiera realizada, de modo que, en ningún caso podrá ser superior a ésta.
Con carácter general, la base de amortización será el precio de adquisición o coste de producción minorado en el valor residual. Sin embargo, en el caso de los bienes adquiridos a título gratuito, por herencia, legado o donación, el coste de adquisición satisfecho es un concepto que difiere del valor de adquisición o valor contable del bien afectado a la actividad económica. Así, el coste de adquisición, que es el importe que determinará el importe máximo a amortizar, en las adquisiciones lucrativas será el importe de los tributos satisfechos más los gastos inherentes (importe que difiere de la valoración dada en el ISD y del valor contable o valor venal).
Así pues, la cuota anual máxima deducible será el resultado de aplicar los coeficientes establecidos en las tablas al valor venal o, en el caso de que se trate de bienes usados, el contribuyente podrá optar por aplicar el doble del coeficiente según tablas al valor venal o el coeficiente según tablas al valor de adquisición originario. En ambos casos, sea cual sea la base de amortización elegida, el importe total amortizado, es decir, la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición, es decir, el importe de los gastos e impuestos satisfechos.
Así mimo, es necesario señalar que la DGT en sus dictámenes, resoluciones y doctrina vincula directamente las resoluciones emitidas por la Agencia Tributaria, no siendo vinculante a estos efectos la sentencia de otros TSJ, TEAF de Guipúzcoa, ni instrucciones de la DGH de la Diputación Foral de Bizkaia, a las que alude en su escrito de recurso.
En este particular, los inmuebles que son objeto de alquiler son los situados en DOMICILIO_1 , el cual tiene una única referencia catastral, y el inmueble situado en DOMICILIO_2, el cual tiene una división horizontal formado por 10 referencias catastrales.
El coste de adquisición sería lo abonado por el impuesto de sucesiones que fueron 108.683 euros, en donde además se incluyen otros inmuebles.
El valor catastral de la construcción de los dos inmuebles antes mencionados son 556.414,50 euros con lo cual la amortización se calcula sobre el mismo al ser mayor que el de adquisición.
El cálculo de la amortización calculada en fase de comprobación fue la siguiente: Inmueble DOMICILIO_1
La superficie de dicho bajo es 41 metros. Ese dato se ha obtenido en base a que ha estado arrendado en el 2015 a ... y en su declaración de IAE ha hecho constar esos metros cuadrados y el total del inmueble de 2.477 resultando una superficie de 2.436 metros cuadrados; 2.436/2.477 = 0,98%.
En cuanto al valor catastral, el valor de construcción de DOMICILIO_1 es de 378.697,90 euros. La amortización es de 378.697,70 x 0,98 x 3% = 11.133,71 euros.
Inmueble DOMICILIO_2
En el bajo comercial con referencia ...ZY, la amortización se calcula teniendo en cuenta que solo estuvo arrendado 5 meses.
Se calcula la amortización sobre el valor catastral de la construcción de cada inmueble que es el siguiente: -BAJO COMERCIAL ...BT (27.967,94): 839,04.
-BAJO COMERCIAL ...ZY (10.143,79): 126,8.
-1D ...XU (17.412,46): 522,37.
-1I ...MI (17.273,13): 518,19.
-2D ...QO (17.412,46): 522,37.
-2I ...WP (17.273,13): 518,19.
-3D ...EA (17.412,46): 522,37.
-3I ...QO (17.273,13): 345,46.
-4D ...WP (18.274,97): 548,25.
-4I ...EA (17.273,13): 518,19.
El total de amortización de la DOMICILIO_2 es de 4.981,23 euros y el de los dos inmuebles 16.114,94 euros.
Según el libro aportado, lleva contabilizado una amortización acumulada por DOMICILIO_1 de 307.810,23 euros y por DOMICILIO_2 de 146.964,66 euros, figurando un valor de adquisición de 1.323.914,92 euros y 632.106,00 euros, respectivamente.
En consecuencia, se considera correcta la liquidación provisional practicada por la Administración y se desestiman todas sus pretensiones."
TERCERO.- En el momento oportuno el interesado presenta las alegaciones ante este Tear, que en síntesis, son las siguientes: que el valor que se ha de tomar para el cálculo de la amortización es el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones; que el gasto de autónomo se ha de tomar como un gasto a deducir de los ingresos del arrendamiento de bienes realizado por la comunidad de bienes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 9/2022 de 9 de febrero de 2022 de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD. 520/2005.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que:"no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley".
Por su parte, el artículo 22 1. y 2. dispone:
"Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo
2. Constituyen rendimientos íntegros del capital inmobiliario las cantidades que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario de los derechos o facultades de uso o disfrute constituidos sobre los bienes inmuebles o, en su caso, las que deba satisfacer el arrendatario o subarrendatario de tales inmuebles".
Y señala el artículo 23 de la citada ley:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien,derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
2. 1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º.
3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren deforma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan."
Por su parte, el artículo 14 del Reglamento del impuesto dispone que:
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento".
CUARTO.- En primer lugar y sobre el alegado derecho a la deducción del gasto de la cuota de autónomo de la Seguridad Social, se ha de precisar que en virtud del artículo 23.1 a), son deducibles de los ingresos íntegros del capital inmobiliario "todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos", siendo por tanto requisito imprescindible la "necesariedad" del gasto para poder obtener el ingreso, requisito que no cabe predicar de la cuota de autónomo de la Seguridad Social el cual no puede considerarse gasto necesario para la obtención de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles, y ello con independencia del alta en el régimen especial de la Seguridad Social por la realización de dicha actividad, ya que no cumple los requisitos que la norma tributaria establece para considerarse actividad económica. Por ello, ha de desestimarse en este punto la reclamación.
El Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social establece en el artículo 305:
"1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo.
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial:
...
d) Los comuneros de las comunidades de bienes y los socios de sociedades civiles irregulares, salvo que su actividad se limite a la mera administración de los bienes puestos en común, a los que se refiere el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007, de 11 de julio."
Por su parte la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo establece:
" 1. Supuestos incluidos.
1. La presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena. Esta actividad autónoma o por cuenta propia podrá realizarse a tiempo completo o a tiempo parcial.
2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior:
...
b) Los comuneros de las comunidades de bienes y los socios de sociedades civiles irregulares, salvo que su actividad se limite a la mera administración de los bienes puestos en común."
Señala el artículo 398 del Código Civil:
"Para la administración y mejor disfrute de la cosa común serán obligatorios los acuerdos de la mayoría de los partícipes.
No habrá mayoría sino cuando el acuerdo esté tomado por los partícipes que representen la mayor cantidad de los intereses que constituyan el objeto de la comunidad.
Si no resultare mayoría, o el acuerdo de ésta fuere gravemente perjudicial a los interesados en la cosa común, el Juez proveerá, a instancia de parte, lo que corresponda, incluso nombrar un administrador.
Cuando parte de la cosa perteneciere privadamente a un partícipe o a algunos de ellos y otra fuere común, sólo a ésta será aplicable la disposición anterior."
Por tanto, el arrendamiento de los bienes, se entiende que es la mera administración de los mismos, no teniendo carácter obligatorio el alta en el régimen de autónomos.
QUINTO.- Finalmente y en relación con la cuestión de cual es el valor que ha de tomarse para el cálculo de la amortización cabe señalar que la sentencia del Tribunal Supremo, rec. n.º 5664- 2019, de 15-09-2021, en relación con la cuestión casacional consistente en "Precisar la interpretación que debe darse al artículo 23.1.b) de la Ley del LIRPF, en la determinación la base de cálculo de las cantidades a deducir en concepto de amortización para determinar los rendimientos netos del capital inmobiliario sujetos al IRPF cuando la adquisición se ha producido por herencia o a título gratuito", señala que:
"En las adquisiciones a título gratuito, no cabe distorsionar el precepto contrastando magnitudes que ninguna relación tienen entre ellas y desconoce cuál es el sentido de la amortización como depreciación que sufre el inmueble por su uso o transcurso del tiempo, por lo que al valor catastral sólo cabe contraponer el valor resultante del valor del bien adquirido mediante título gratuito compuesto junto a los gastos y tributos necesarios por el valor del propio bien. "El coste de adquisición satisfecho" se aplica tanto para las adquisiciones onerosas como gratuitas, y, para ambos, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las gratuitas el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.
Reducir en las adquisiciones a título gratuito la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición, desvirtúa de todo punto la previsión normativa, desconoce el correcto significado de la amortización como concepto unívoco puesto que no cabe delimitar como gasto la amortización o depreciación del valor del bien inmueble y prescindir del valor de dicho bien para calcular el gasto a deducir, e introduce la incoherencia de contrastar magnitudes diferentes con merma de la lógica y propia sistemática normativa.",
Fijándose, ademas, el siguiente criterio:
"Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.".
Por ello, procede estimar la reclamación presentada en este punto en el sentido de tomar como base de amortización de los inmuebles adquiridos por herencia el declarado o, en su caso, comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones.