En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por el Jefe del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de Vigo de la Axencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia) por el que se practica liquidación provisional LIQUIDACION_1 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (AJD) , expediente número TRA/2011/...72 ; cuantía: 8.948,6 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/04/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/11/2021 contra el acuerdo de referencia, notificado el día 08.10.2021 siendo la puesta a disposición de la notificación el dia 01.10.2021 , y en relación con la escritura pública de 28.04.2011 de acuerdo de distribución de dividendos a favor de la ahora reclamante de las fincas que se relacionan , y cuya base imponible es revisada por la oficina gestora en un procedimiento de comprobación de valores , inicialmente , mediante el método del dictamen de un perito de la Administración y los precios medios de mercado.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende que mediante resolución de 17.12.2020 , este Tribunal estimó en parte la reclamación económico-administrativa tramitada bajo el número 54/2300/2017, por falta de motivación de la comprobación de valores. La resolución recaída se notificó a la recurrente el día 23.02.2021, y al órgano de gestión para su cumplimiento el 31.03.2021.
TERCERO.- El órgano gestor retrotrae el procedimiento notificando electrónicamente las distintas fases del mismo , y revisando nuevamente la base imponible mediante el dictamen de un perito de la Administración que utiliza ahora el método de comparación hipotética y a la que aplica el principio de la prohibición de la " reformatio in peius" . En el acuerdo de liquidación se recogen las "dilaciones" que se le imputan a la interesada desde la puesta a disposición de los trámites de audiencia ( son dos), y hasta que la reclamante acepta las notificaciones ; la primera puesta a disposición el 28.07.2021 ( aceptada el 06.08.2021 ) y en el segundo trámite de audiencia la puesta a disposición es el 26.08.2021 ( aceptada el 03.09.2021 ) y ello , según el órgano gestor , atendiendo a lo dispuesto en el art 104,e) del RD 1065/2007).
CUARTO.- La sociedad interesada " XZ SL" que se reserva la tasación pericial contradictoria en la interposición de la reclamación , alega dos cuestiones , la caducidad del procedimiento y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a dictar la liquidación y en segundo lugar añade que se ha producido un " error material " en el valor comprobado ya que este suma 894.248,16 euros y en la liquidación figura 849.540,87 euros .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado resulta o no conforme a Derecho.
La primera cuestión que debe resolverse es la relativa a si ha prescrito o no el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
TERCERO.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 66, a) de la LGT dicho derecho prescribirá a los cuatro años y comenzará a contarse, a tenor de lo dispuesto el artículo 67.1, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, que según lo dispuesto en el artículo 102.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato, interrumpiéndose el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.1: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
CUARTO.- El artículo 104 de la LGT, al que se remite el transcrito artículo 134, regula los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, estableciendo que el plazo máximo en que debe notificarse la valoración y liquidación será de seis meses, contados desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio; el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.
Dadas las actuaciones realizadas en el caso que nos ocupa, debemos señalar, que el artículo 239 de la LGT, relativo a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, dispone en apartado 3, "(...) Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
La retroacción indicada en la resolución de este Tribunal dictada el 17.12.2020 ( 54/2300/2017 ) , se establece debido a la anulación del acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento de comprobación de valores, por un defecto formal en la valoración que produce indefensión a la reclamante, lo que según el citado artículo 239.3 de la LGT, supone que el procedimiento queda de nuevo abierto y que por tanto, deban realizarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su terminación, situando el procedimiento en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción, señalando el Tribunal Supremo (TS) a este respecto en Sentencia de 13 de noviembre de 2020 (Recurso de Casación número: 2186/2018) ( la negrilla es nuestra)
El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento
y en Sentencia de 17 de diciembre de 2020 (Recurso de Casación número 2222/2018)
(...) el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación.
En el presente supuesto, el procedimiento de comprobación de valores se inició mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, y es en esa acción procedimental en la que se incurrió en el defecto formal determinante de la anulación del acuerdo que puso fin al procedimiento, habida cuenta del incumplimiento de la comunicación de la propuesta de valoración debidamente motivada conforme exige el artículo 134.3 de la LGT, de tal manera que el procedimiento se retrotrae a la fase de inicio, y por consiguiente, el plazo del que dispone el órgano gestor para dictar el acuerdo resolutorio del procedimiento es el de seis meses establecido en el artículo 104 de la LGT.
QUINTO.- Por otra parte, desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, las personas jurídicas, entre otros, están obligadas a recibir notificaciones electrónicas y, a su vez, relacionarse de ese mismo modo con las Administraciones Públicas. Así está regulado en el artículo 14.2 de la mencionada ley que dispone, respecto a la obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, lo siguiente:
"2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas..."
Sobre la notificación electrónica , la Sentencia del Tribunal Supremo de 10.11.2021, Recurso nº 4886/2020, recoge en su Fundamento de derecho cuarto y en relación con el art 43,2º de la Ley 39/2015 "las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido." , y con el art 43,3º de la misma que señala: " Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única." ( la negrilla es nuestra) :
Así pues, el artículo 43 de la Ley 39/2015 establece una regla general, en su apartado 2, que determina que las notificaciones por medios electrónicos producen efectos desde el momento del acceso a su contenido, y además, una regla especial, en su apartado 3, relativa a la obligación de la Administración de notificar dentro de plazo máximo de duración de los procedimientos, que se entenderá cumplida por la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única, siguiendo de esta forma la estructura del articulo 58 de la Ley 30/1992, que en relación con las notificaciones en papel, y como han puesto de relieve las sentencias de esta Sala antes citadas, distinguía entre "notificación" a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos, entre ellos el de abrir los plazos para la impugnación en vía administrativa o judicial e "intento de notificación" a los efectos de entender por resuelto el procedimiento dentro de plazo.
Y ello en el marco de la Sentencia del TS, de 17 de noviembre de 2003, que fija la doctrina legal en relación con el artículo 58.4 de la anterior Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común :
" El inciso «intento de notificación debidamente acreditado» que emplea el artículo 58.4, se refiere al intento de notificación personal por cualquier procedimiento que cumpla con las exigencias legales contempladas en el artículo 59.1, pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado. De esta manera, bastará para entender concluso un procedimiento administrativo dentro del plazo máximo que la ley le asigne, en aplicación del referido artículo 58.4, el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible según los términos del artículo 59, y que se practique con todas las garantías legales aunque resulte frustrado finalmente, y siempre que quede debida constancia del mismo en el expediente. En relación con la práctica de la notificación por medio de correo certificado con acuse de recibo, el intento de notificación queda culminado, a los efectos del artículo 58.4 de la Ley 30/1992, en la fecha en que se llevó a cabo, siempre que quede constancia de ello en el expediente».
De tal modo que el TS en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10.11.2021, en su Fundamento de derecho tercero y tras relacionar distintas sentencias del propio TS acerca de los " intentos de notificación " señala :
De las anteriores citas de sentencias, debe concluirse que es doctrina jurisprudencial reiterada de este Tribunal, en la interpretación de los artículos 58.4 de la Ley 30/1992 y 40.4 de la Ley 39/2015, que el intento de notificación efectuado en forma legal y debidamente acreditado es suficiente para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no con posterioridad al interesado.
En definitiva , el TS, en respuesta a la cuestión de interés casacional formulada sobre "cuándo debe entenderse cumplida la obligación de notificar, a efectos del dies ad quem del plazo de 12 meses establecido por el artículo 42.4 de la Ley 38/2003 en las notificaciones por medios electrónicos, la Sala considera que, de conformidad con los artículos 40.4 y 43.3 de la Ley 39/2015 y 45.3 del RD 203/2021, en las notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de la Administración de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única."
SEXTO.- A la vista de lo expuesto , podemos afirmar que la puesta a disposición de la notificación electrónica en la sede o dirección electrónica habilitada permite desde ese momento que el interesado pueda acceder y conocer su contenido cuando quiera , y es por lo que este Tribunal entiende que el " intento de notificación " de la anterior Ley 30/1992 y sus consecuencias , pensado para una notificación en papel, es trasladable a la puesta a disposición de la notificación en la dirección electrónica habilitada por los interesados , siempre y cuando quede debida constancia de ello en el expediente , porque de otro modo no sólo se produciría una diferencia de trato entre la notificación en papel y la electrónica, sino que además, quedaría en manos de los interesados , ralentizando la aceptación de las notificaciones, el cómputo de los plazos del procedimiento a efectos de su caducidad o posible prescripción.
SÉPTIMO.- Aclarada por tanto , a efectos de la posible caducidad del procedimiento , la fecha de la notificación del acto impugnado , en este caso el dia 01.10.2021, fecha de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación , debemos remitirnos al artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que regula el cómputo de plazos :
" 4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.(...)"
Por consiguiente, notificada al órgano de aplicación de los tributos para su cumplimiento el 31.03.2021, la resolución de este Tribunal a la reclamación número 54/2300/2017 , el acuerdo dictado por dicho órgano, notificado a la recurrente mediante la puesta a disposición de la notificación el dia 01.10.2021 y que finaliza el procedimiento, no lo sería en el plazo de seis meses establecido en el artículo 104 de la LGT, ya que el mes de septiembre tiene 30 dias.
OCTAVO.- Procede por tanto analizar ahora la posible existencia de dilaciones imputables a la interesada , tal y como señala el órgano gestor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 104, letra e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, vigente en el momento del devengo del impuesto, que señala :
"Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración
A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: (...)
e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido. (...) "
Y una vez aclarado que el " intento de notificación " y sus efectos , en el sistema de notificación electrónica, se produce con la puesta a disposición de la notificación en la dirección electrónica habilitada, también hemos de entender que tales efectos son aplicables a las propuestas de resolución cuando la notificación es electrónica, entre ellos las dilaciones a las que se refiere el art 104,e) del Real Decreto 1065/2007.
Finalmente , hemos de analizar si el órgano gestor ha cumplido los requisitos que el TS viene exigiendo ( aunque referidos a un procedimiento inspector) para poder computar las dilaciones por causa no imputable a la Administración, y así hemos de mencionar las sentencias del TS de 04.04.2017 ( rec. unficación de doctrina 2659/2016) y la de 11.12.2017 ( rec. unficación de doctrina 3175/2016) , y concretamente en esta última , se recoge la obligación de motivar las dilaciones imputadas a los interesados tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, y sin que baste que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas , señalando el TS que en cualquier caso , "no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación".
NOVENO.- En el caso que nos ocupa, el órgano gestor en un procedimiento de comprobación de valores , señala en el acuerdo de liquidación del impuesto , las dilaciones que le imputa a la sociedad reclamante indicando los plazos desde la puesta a disposición de las notificaciones electrónicas de los dos trámites de audiencia, el 28.07.2021 y el 26.08.2021 , hasta el acceso de la interesada a las mismas el 06.08.2021 y el 03.09.2021 , respectivamente, por lo que teniendo en cuenta que esta dilación se regula como " el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido." , relacionados por el órgano gestor los plazos transcurridos y documentados éstos debidamente en el expediente, la conclusión de este Tribunal es que no se ha producido la alegada caducidad del procedimiento y por consiguiente tampoco la pretendida prescripción del derecho de la Administración a dictar la liquidación.
DÉCIMO.- Por último y en cuanto a la alegación de que existe un " error material " en el valor comprobado ya que este suma , según la reclamante , 849.540,87 euros y en la liquidación figura 894.248,16 euros , dado el principio de la prohibición de la " reformatio in peius" , este hipotético error no afecta ni perjudica , en su caso , a la interesada , ya que la base imponible aplicada en la liquidación que ahora se impugna es de 763.172,68 euros , resultado de la resolución del recurso de reposición previo a la reclamación económica administrativa anterior sobre el mismo hecho imponible ( 54/2300/2017). Por lo que partiendo de esta última cantidad, más beneficiosa para la reclamante y detrayendo la cantidad ingresada en su dia en la autoliquidación del impuesto , resulta una cuota a ingresar de 7411,16 euros a la que se le suman los intereses correspondientes hasta la fecha en la que se dictó la liquidación anteriormente anulada , tal y como se indica en el acuerdo de liquidación que nos ocupa , por lo que también en este punto , la actuación del órgano gestor resulta conforme a derecho .