PRIMERO.- El día 31 de agosto de 2017 la Delegación de MUNICIPIO_1 le notificó a Dª. Axy con NIF ... (en adelante, obligada tributaria) requerimiento por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2015 que tenía por alcance verificar la posible ganancia o pérdida ocasionada por la transmisión de los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1 (hoy ...), ..., término municipal de MUNICIPIO_2 con REFERENCIA_CATASTRAL_1 y en DIRECCIÓN_2 en MUNICIPIO_1 con REFERENCIA_CATASTRAL_2.
En dicho requerimiento se solicitaba a la obligada tributaria que aportase copias de las escrituras de adquisición y venta de tales inmuebles transmitidos en el ejercicio 2015; en caso de adquisición por herencia o donación, debía acreditar el valor a efectos del Impuesto de sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) aportando copia de la liquidación del mismo; así como copia de la documentación acreditativa de los gastos inherentes a dichas operaciones.
SEGUNDO.- El 6 de septiembre de 2017, Btx con NIF ... en representación de la obligada tributaria a consecuencia del fallecimiento de la misma el día 5 de mayo de 2017, atiende al requerimiento y aporta la siguiente documentación relativa a los inmuebles transmitidos en los que manifiesta que la obligada tributaria era titular en pleno dominio de los mismo y sobre los que recaía cláusula de FIDEICOMISO DE RESIDUO:
1. Respecto del inmueble con REFERENCIA_CATASTRAL_1, presenta escrituras de compra y venta del inmueble con indicación de pago por el concepto de Fideicomiso, justificantes de los gastos de Notaría, Registro, ITP, certificado de eficiencia energética y plusvalía municipal.
2. Respecto del inmueble con REFERENCIA_CATASTRAL_2, adjunta escritura de compra del terreno donde se construyó la casa objeto de la venta, escritura de obra nueva y escritura de venta, además de facturas y justificantes de construcción de la casa y pagos de licencias municipales y a otros Organismos públicos.
3. Copia de las escrituras de aceptación y adjudicación de herencia de D. Ctp (esposo de la obligada tributaria) y de Dª. Axy, así como copia de los gastos inherentes a las mismas.
4. Escrituras de cancelación de los préstamos hipotecarios que gravaban los inmuebles transmitidos y los gastos inherentes a los mismos.
5. Justificantes de pagos del Fideicomiso que recaía sobre la venta de los inmuebles, tal y como constan en las respectivas escrituras de venta.
6. Modelo 650 de la Xunta de Galicia de pago del ISD y certificados de defunción, testamentos.
TERCERO.- El 1 de febrero de 2018 la oficina gestora le notifica a Dª. Btx y D. Ctp con NIF ..., en calidad de sucesores de la obligada tributaria, trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con la siguiente motivación:
"Se modifica el importe de la pérdida patrimonial y la ganancia patrimonial declaradas en relación a la transmisión de los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_2_MUNICIPIO_1 con REFERENCIA_CATASTRAL_2 y DIRECCIÓN_1_MUNICIPIO_2 con REFERENCIA_CATASTRAL_1.
En relación al inmueble con REFERENCIA_CATASTRAL_2:
Según la documentación presentada, con fecha 9 de septiembre de 2015 transmite dicho inmueble por importe de 5.000 euros ( tiene el pleno dominio de dicho inmueble) y los gastos de esta transmisión (plusvalía) ascienden a 129,47 euros. Total venta: 4.870,53 euros.
En cuanto a la adquisición del inmueble, el 22 de octubre de 1993 adquiere junto con su cónyuge dicho inmueble por importe de 1.600.000 pesetas y unos gastos de 85.000 pesetas (37.000+48.000). Total: 1.685.000 pesetas que equivalen a 10.127,05 euros. Como usted adquiere en ese momento el 50% su importe de adquisición es 5.063,53 euros.
El otro 50% lo adquiere en el momento del fallecimiento de su cónyuge, es decir, el 14 de febrero de 2015. Según el Impuesto de Sucesiones y Donaciones el inmueble tiene un valor de 2.887,20 euros. Como usted adquiere el 50% , su valor de adquisición es 1.443,60 euros.
Al transmitir dicho inmueble, en relación a la adquisición del primer 50% tiene una pérdida patrimonial de 2.628,26 euros y en relación a la adquisición del otro 50% tiene una ganancia patrimonial de 991,66 euros.
- En relación al inmueble con REFERENCIA_CATASTRAL_1:
Según la documentación presentada, con fecha 3 de septiembre de 2015 transmite dicho inmueble por importe de 240.000 euros ( según la escritura de venta presentada tiene el pleno dominio de dicho inmueble).
En cuanto a la adquisición del inmueble, presenta declaración de obra nueva de fecha 22 de agosto de 1978 en el que se valora dicho inmueble en 600.000 pesetas. A este valor añadimos el importe de la adquisición del terreno que asciende a 65.000 pesetas. Total: 665.000 pesetas que equivalen a 3.996,73 euros. Como lo adquiere al 50% con su cónyuge, le corresponde un valor de adquisición de 1.998,36 euros.
El otro 50% lo adquiere en el momento del fallecimiento de su cónyuge, es decir, el 14 de febrero de 2015. Según el Impuesto de Sucesiones y Donaciones el inmueble tiene un valor de 188.635,20 euros. Como adquiere el 50% , su valor de adquisición es 94.317,60 euros.
Al transmitir dicho inmueble, en relación a la adquisición del primer 50% y una vez aplicados los coeficientes de abatimiento ( reducción aplicable disposición transitoria 9ª 87.354,02 euros), tiene una ganancia patrimonial de 30.647,62 euros y en relación a la adquisición del otro 50% tiene una ganancia patrimonial de 25.682,40 euros."
CUARTO.- El 9 de febrero de 2018 los sucesores presentan escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional al indicar que, a efectos de determinar las respectivas ganancias y pérdidas patrimoniales, no se ha tenido en cuenta:
- La deducción del importe de la cláusula de fideicomiso que en la cláusula SEGUNDA del testamento de Don Ctp dice: "Dejando a salvo el legado anterior, instituye heredera universal de todos sus bienes, derechos y acciones a su esposa Doña Axy.
No obstante, la institución que antecede, en el supuesto de que su esposa y heredera enajenare cualquier bien integrante del acervo hereditario, deberá entregar a sus hijos, a partes iguales entre ellos, la mitad del valor obtenido en tal enajenación, sin que ello limite de modo alguno la capacidad dispositiva de la heredera. En el caso de no producirse enajenación alguna, o sobre los que queden, establece una sustitución fideicomisaria de residuo "si aliquid supererit", sobre la mitad indivisa de los bienes que reciba la heredera, siendo sustitutos fideicomisarios de residuo, a partes iguales, sus hijos y herederos".
Entienden que debe deducirse dicho importe al estar debidamente justificado con la documentación aportada en contestación al requerimiento y conforme a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) V0148-05 y V1822-04.
- La deducción de los gastos de cancelación de hipoteca, notaría, AXD y gestión de aceptación y adjudicación de la herencia; pues, todos ellos, los consideran gastos necesarios para la venta y que están debidamente justificados en la documentación aportada.
QUINTO.- El 27 de febrero de 2018 el órgano gestor notifica acuerdo de resolución del procedimiento de comprobación limitada y se dicta con fecha de 15 de febrero de 2018 liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2015 en la que se acuerda lo siguiente en contestación al escrito de alegaciones:
"En cuanto a la solicitud de que se practique deducción por la cláusula de fideicomiso que consta en las escrituras de venta, se desestiman las alegaciones.
En el testamento de su cónyuge Ctp consta una cláusula de fideicomiso de residuo que dice que en el supuesto de que su esposa y heredera Axy enajenare cualquier bien integrante del acervo hereditario, deberá entregar a sus hijos, a partes iguales entre ellos, la mitad del valor obtenido en tal enajenación, sin que ello limite de modo alguno la capacidad dispositiva de la heredera.
Según se recoge en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2778-17):
'Conforme a estos últimos preceptos, también desde el punto de vista tributario es exclusivamente el fiduciario quien vende, pues, mientras se mantenga el fideicomiso, es el único propietario, propiedad adquirida con la aceptación de la herencia y cuyos efectos se retrotraen a la fecha de fallecimiento del causante. Por eso, para el fiduciario el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga ese día'.
En consecuencia, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ser el FIDUCIARIO EL ÚNICO propietario, la venta del 50 por ciento del inmueble sujeto a fideicomiso generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
- Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.' Por tanto, Btx al ser la única propietaria de los inmuebles, como así consta también en las escrituras de venta, debe declarar la totalidad de la ganancia o pérdida patrimonial generada por dichas transmisiones.
Solicita también en su escrito de alegaciones que se tengan en cuenta los gastos de cancelación de las hipotecas que gravaban uno de los inmuebles, notaría, registro etc Se aceptan los siguientes gastos:
En cuanto al inmueble sito en DIRECCIÓN_2_MUNICIPIO_1 con REFERENCIA_CATASTRAL_2 se acepta el gasto de la certificación energética del local por importe de 96,80 euros y tasa correspondiente de la Xunta por importe de 5,55 euros.
En cuanto al inmueble sito en DIRECCIÓN_1_MUNICIPIO_2 con REFERENCIA_CATASTRAL_1 se aceptan los siguientes gastos:
Certificación energética del inmueble 45,37 euros y tasa correspondiente de la Xunta 12,70 euros; gastos registro 1295,01 euros, impuesto transmisiones patrimoniales 1.275 euros, honorarios gestión 302,50 euros y gastos notario y registro por cancelación hipotecas 620,86 euros.
Por tanto, al transmitir el inmueble sito en DIRECCIÓN_2_MUNICIPIO_1, en relación a la adquisición del primer 50% tiene una pérdida patrimonial de 2.679,43 euros y en relación a la adquisición del otro 50% tiene una ganancia patrimonial de 940,49 euros.
Al transmitir el inmueble sito en DIRECCIÓN_1_MUNICIPIO_2, en relación a la adquisición del primer 50% y una vez aplicados los coeficientes de abatimiento (reducción aplicable disposición transitoria 9ª 86.039,49 euros), tiene una ganancia patrimonial de 30.186,33 euros y en relación a la adquisición del otro 50% tiene una ganancia patrimonial de 23.906,58 euros."
SEXTO.- El día 16/03/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 15/03/2018 en la que los sucesores se oponen a la liquidación al entender que, como consecuencia de la cláusula de fideicomiso establecida en el testamento del esposo de la obligada tributaria que impone el deber de entregar a sus hijos la mitad del importe obtenido en la enajenación de los bienes que formen parte del acervo hereditario, se admita en la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de dos inmuebles la deducción del importe derivado del importe pagado por la cláusula de fideicomiso como condición.
TERCERO.- A efectos de la presente resolución debemos remitirnos a lo dispuesto por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) en relación a las reglas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales ya que, con la transmisión de los citados bienes inmuebles, se produce una alteración del patrimonio de la contribuyente conforme a lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF("Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"). Así, el artículo 34 de la LIRPF dispone:
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Por tanto, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial hemos de determinar el valor de transmisión y el valor de adquisición. Por su parte, el artículo 35 de la LIRPF establece:
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Asimismo, debido a que el 50% de los inmuebles fueron adquiridos a título lucrativo (en virtud de una herencia) hemos de atender a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF:
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
Como consecuencia de lo anterior, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial, el valor de adquisición de cada uno de los inmuebles se ha desdoblar en dos: un 50% conforme al importe por el que se había satisfecho la adquisición por parte de la obligada tributaria y su esposo y el otro 50% conforme al valor que resulte de la aplicación de las normas del ISD. Mientras que el valor de transmisión estará determinado por el importe de la enajenación minorado en los gastos que hayan sido satisfechos por la obligada tributaria, dentro de los cuales la reclamante consideró incluir el importe pagado por la cláusula de fideicomiso como condición.
CUARTO.- Adicionalmente, en este supuesto en relación con la institución del fideicomiso resulta conveniente reproducir lo establecido por la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante V0148-05, en la que el supuesto es el de un consultante que heredó de sus padres dos inmuebles que ellos habían adquirido para su sociedad de gananciales y en los testamentos de ambos cónyuges existe una cláusula en la que se dispone que "si el heredero vendiera bienes hereditarios, lega a sus nietos la mitad del precio obtenido por la venta o ventas realizadas por el heredero" y en el que la cuestión planteada es cuál sería su tributación a efectos del ISD y del IRPF, dispone (lo subrayado es añadido):
"La disposición hecha por los causantes en el testamento, en virtud de la cual las herederas designadas serán partícipes de la mitad de los beneficios que se pudieran obtener mediante la venta de los inmuebles legados por los causantes a su hijo, tiene la naturaleza de condición.
El Código Civil se refiere a la condición en su artículo 790 al disponer que "las disposiciones testamentarias, tanto a título universal como particular, podrán hacerse bajo condición" y el artículo 1.114 del mismo recoge que "en las obligaciones condicionales, la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición."
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los beneficios obtenidos por las nietas en el momento de la venta de los inmuebles deberán tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento en que se cumpla la condición, es decir cuando se produzca la venta de los inmuebles, atendiendo al valor del mismo en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha. De forma simultánea, el ingreso que realizó el padre como único adquirente de los inmuebles deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la mitad de los inmuebles que se desean transmitir.
Por tanto, es a partir de ese momento cuando el padre puede considerar indebido el ingreso realizado y, en consecuencia, solicitar la devolución de la porción del Impuesto que corresponda a la mitad de los inmuebles que venda. El periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, será de cuatro años según establece el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), contados a partir del día de la transmisión de los inmuebles.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez aclarada la tributación de las nietas por la venta de los inmuebles (tributación que tiene lugar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), ya sólo queda por determinar cómo tributará el consultante por la citada venta.
La venta de un inmueble constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión. Respecto a la composición de estos valores, el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10)"
Y la consulta vinculante de la DGT V2778-17 expresa en relación con esta materia (lo subrayado es añadido):
"Desde el punto de vista tributario es exclusivamente el fiduciario quien vende, pues, mientras se mantenga el fideicomiso, es el único propietario, propiedad adquirida con la aceptación de la herencia y cuyos efectos se retrotraen a la fecha de fallecimiento del causante. Por eso, para el fiduciario el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga ese día.
Correlativamente, para los fideicomisarios ese día no se devenga el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precisamente porque todavía no han adquirido nada, ya que su adquisición está pendiente de que se produzca la condición o el plazo que permitirá la delación del fideicomiso. Esa limitación es la que origina que para ellos todavía no se haya devengado el impuesto, pues, como dispone el artículo 24.3 de la LISD, se trata de una adquisición de bienes cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de un fideicomiso, y se entenderá siempre realizada el día en que dicha limitación desaparezca, bien por cumplimiento del plazo, bien por el de la condición, bien por cualquiera de las demás causas previstas en la regulación sustantiva de la institución del fideicomiso; en este caso, de lo previsto al respecto en los artículos 426-1 y siguientes de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones.
En consecuencia, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ser el fiduciario el único propietario, la venta del 50 por ciento del inmueble sujeto a fideicomiso generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente."
Por tanto, en virtud de lo anterior, este Tribunal entiende que las ganancias patrimonial derivada de la transmisión del inmueble fue correctamente determinada puesto que es a la obligada tributaria a quien debe imputarse en su integridad el resultado de la venta en tanto que única propietaria de los bienes inmuebles que se transmiten.
QUINTO.- No obstante lo anterior, respecto del pago efectuado por la obligada tributaria de la mitad del valor obtenido en la enajenación a favor de los hijos, operación que ha de entenderse independiente a la de la transmisión del inmueble.
Los reclamantes alegan que dicha cantidad ha de dar lugar a una minoración del valor de transmisión del inmueble. A estos efectos, el artículo 35.2 de la LIRPF determina que del valor de transmisión "se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente"; es decir, que únicamente se admiten como gastos deducibles del valor de transmisión aquellos gastos que sean derivados de la operación de la venta del inmueble, aquellos necesarios para dicha transmisión. Al no cumplir tales criterios la cantidad abonada por la obligada tributaria a sus hijos, no se admite que el importe satisfecho minore el valor de transmisión en virtud de lo dispuesto por el artículo 35.2 de la LIRPF.
Sin embargo, dicho pago efectuado por la obligada tributaria supone una alteración en la composición de su patrimonio en los términos del artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente reproducido y que, en consecuencia, originaría una pérdida patrimonial no derivada de una transmisión patrimonial previa; pérdida que se integraría en la base imponible general de conformidad con el artículo 48 de la LIRPF.
En consecuencia, este Tribunal estima parcialmente la presente reclamación al considerar que, si bien la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble está correctamente determinada por la oficina gestora, puesto que el pago de la mitad del valor de lo recibido por la transmisión del inmueble por la obligada tributaria a favor de sus hijos en virtud de la cláusula de fideicomiso no constituye un gasto que minore el valor de transmisión de lo enajenado, es preciso reconocer una pérdida patrimonial por el valor de lo entregado en ejecución de la dispoisicón testamentaria al determinar ello una alteración en la composición y valor del patrimonio de la mujer.