En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, estimando en parte recurso de reposición practicando liquidaciones por el concepto IVA, ejercicio 2018, períodos 1T y 4T; así como contra la sanción derivada de la liquidación correspondiente al 1T. Cuantía: 1.696.937,3.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las mencionadas reclamaciones que se resuelven de forma acumulada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- La reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:
Coincidimos con la administración en que resulta aplicable la no sujeción a IVA del art. 7.1º LIVA a la transmisión realizada al Concello al constituir la totalidad del patrimonio empresarial, por cuanto se transmiten, y se adoptan las medidas necesarias para ello, la totalidad de los medios de producción con los que se realizaba la explotación, en la que se subroga el Concello.
Discrepamos sin embargo en cuanto a la separación que se hace del espacio destinado a oficinas que se encontraban arrendadas al propio Concello al entender la administración que como este espacio es cedido por el Concello de forma gratuita a la UNED se incumple uno de los requisitos de la no sujeción "como es que el adquirente afecte los bienes adquiridos a una actividad empresarial". Opta así la administración, para esta concreta parte de la obra, por desgajarla del alcance de la no sujeción y determinar su sujeción a IVA como primera entrega de edificaciones. Hemos de discrepar de esta interpretación por cuanto lo transmitido es la totalidad del patrimonio empresarial a un adquirente en los términos del art. 7.1º LIVA "La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente". Cuestión distinta es que con carácter definitivo o temporal el Concello desafecte, una vez adquirido, parte del "conjunto" transmitido de la actividad empresarial, pues como afecto se le transmitieron por el XZ, S.A. Para estos supuestos la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha optado, en aplicación del Art. 5 apartado 8 de la Sexta Directiva por la subrogación del adquirente determinadas las obligaciones del transmitente para aquellos casos en los que el adquirente no sea "sujeto pasivo total", y lo ha hecho incorporando al final del apartado 1º del art. 7 de la LIVA las siguientes cautelas: "En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno , número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley." Es decir, habrá que estar, en sede del adquirente y no del transmitente, a la afectación que este haga de los activos, y en su caso, por la subrogación operada legalmente a los efectos sobre la deducción de los art. 92 a 114 LIVA. No cabe en ningún caso desgajar de la transmisión de la totalidad una parte del activo en base al uso que de forma temporal o definitiva le pueda dar el adquirente, sino que es este en su tributación quién ha de asumir los efectos del uso o afectación de partes concretas de los activos que se le han entregado afectos. Es clara en este sentido la STJUE de 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395), as. C-497/01, Zita Modes Sàrl, que dio lugar a la modificación establecida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, para actualizar los supuestos de no sujeción previstos en la normativa del IVA respecto de la venta de negocios en marcha, adecuando la norma legal a la jurisprudencia comunitaria y, más precisamente, a la anteriormente reseñada Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003, en la que se afirmó que los Estados miembros pueden establecer o no la regla de no sujeción, precisándose no obstante que en el supuesto de que decidiesen hacerlo (como sucede en el caso español, según el art. 7.Uno de la Ley 37/1992), no podrán posteriormente restringir el contenido de dicha regla de no sujeción. Lo que propone de facto la administración es restringir el contenido de la no sujeción haciendo caso omiso de las cautelas que el legislador español ha introducido, por habilitación de la Directiva, para corregir los posibles efectos de la desafectación de activos transmitidos y que hacen recaer las consecuencias en el adquirente y no en el transmitente. Hemos de señalar el criterio del TEAC, resolución de 21 de marzo de 2018, cuando señala "la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas" o, en los términos que recoge la norma, la de "un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios" (a lo que habría que añadir que o bien fuera susceptible de constituir esa unidad económica autónoma, siempre en quien transmite o entrega ese conjunto, y no considerando las circunstancias concurrentes en el adquirente)". La reciente sentencia del Tribunal Supremo, 1146/2020 de 10 de septiembre establece: "el acento ha de situarse en la noción de entrega de bienes -que es excluida en este caso- y que, por ende, sitúa el centro de atención en el transmitente, que en nuestro caso trasfirió una unidad patrimonial integrada por todos los elementos que utilizó para el ejercicio de su profesión".
Aun cuando no compartimos que pueda separarse una parte del conjunto de activos transmitidos para entender la entrega de esa parte sujeta, lo cierto es que, aun siguiendo el argumento de la inspección, al tratarse de la entrega del conjunto concesional en liquidación concursal, sería sujeto pasivo el adquirente ex. art. 84. Uno. 2º. e) LIVA, y por tanto correspondería a este tanto repercutir como soportar el impuesto, y en su caso analizar el derecho o no a deducción de las cuotas auto soportadas. Sobre la condición de empresario del Concello de Vigo, es reiterada la doctrina, véase entre otras las Resolución de la DGT 1952/15, de 19 de junio: "Los preceptos anteriores (artículos 4 y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a los entes públicos, como el consultante, que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad." Por su parte el art. 9 de la Sexta Directiva considera Sujeto pasivo a "quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas "actividades económicas" todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo". Y en concreto en cuanto a los entes públicos, el art 13 de la Directiva establece "Los Estados , las regiones , las provincias , los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas , ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos , rentas , cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia". Sobre la consideración sobre las actividades realizadas como autoridad pública, si bien referido a la anterior directiva, pero vigentes en su razonamiento, numerosas sentencias del TJCE, así: Sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90: "Como ha declarado este Tribunal de Justicia en repetidas ocasiones, el análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que para que pueda aplicarse la exención deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública. En cuanto al segundo requisito, es preciso recordar que las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido de la antedicha disposición son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. La referida excepción tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas que, si bien son de naturaleza económica, están estrechamente vinculadas al uso de prerrogativas de poder público." Es evidente que la explotación que se venía realizando del conjunto inmobiliario por XZ, S.A. es una actividad económica realizada de facto por un operador privado, bajo régimen jurídico de las operaciones entre entidades privadas, en las que se ha subrogado el Concello, sujeta también su actividad a derecho privado, que podría ser nuevamente realizadas por cualquier operador privado. Otra cosa como decíamos es el uso o afectación que pueda dar a parte de los activos adquiridos, pero esta sería en todo caso una cuestión con incidencia en su derecho a deducir, no en cuanto a la repercusión del impuesto.
En cuanto a la apreciación de existencia de indicios de infracción tributaria, entendemos que habrá de decaer en base a las alegaciones sobre el fondo del asunto que han sido formuladas. No obstante no queremos dejar de señalar que esta administración es parte, y se encuentra personada en el concurso, por lo que conoció de la operación y del destino de los ingresos, y de hecho aceptó con ellos que se realizasen los pagos a todos los acreedores, incluido el suyo, sin llegar a manifestar en momento alguno que hubiera de repercutirse, cobrarse e ingresársele IVA alguno, y por tanto no solo habrá de estar a sus propios actos en cuanto a una eventual liquidación, sino que su propia omisión, sino conformidad, excluiría el elemento subjetivo de la culpabilidad. De las manifestaciones contenidas en el expediente sancionador, resulta claro que la administración, en su conjunto, obtiene un enriquecimiento injusto en perjuicio de los demás acreedores. Así determina el inspector actuante que la administración no tendría derecho a deducción del Iva que, según él, debió habérsele repercutido y en lugar de ir contra esta, es decir contra la administración, le exige a la concursada el ingreso de un IVA que no ha recibido y que ya no podrá repercutir. Es decir, la administración se lucra, en perjuicio de los demás acreedores en el importe de la liquidación practicada. Entendemos que en ningún caso concurren los elementos subjetivos del régimen sancionador. La administración concursal actúo de buena fe realizando una interpretación de la norma compartida con el destinatario de la operación, el Ayuntamiento de Vigo (administración pública), aplicando la no sujeción toda vez que estaba trasmitiendo la totalidad del patrimonio empresarial y de su gestión, en funcionamiento. La inspección tributaria aplica sin embargo un criterio sobre el que no existe precedente conocido alguno, esto es admite la no sujeción, pero al entender que el Ayuntamiento no tendría derecho a la deducción por parte de los activos recibidos, en lugar de regularizar en sede del adquirente, ex art. 7.1º LIVA, último párrafo, excluye esa parte de los activos, que se encontraban afectos en sede del transmitente y que se transmitieron explotados, del patrimonio empresarial cuya transmisión se encontraría no sujeta. El principio de culpabilidad es un elemento básico en la imposición de sanciones, un elemento esencial y en ningún caso corresponde al obligado tributario justificar lo que ha motivado su conducta o los fines que perseguía, sino que es la propia Administración la que debe razonar de forma precisa y suficiente en qué basa la existencia de culpabilidad, lo contrario, invertiría la carga de la prueba, situación inaceptable en el derecho sancionador. No se dan los requisitos que determinan la responsabilidad tributaria por la conducta del sujeto pasivo, no procediendo en ningún caso la imposición de sanción.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, la Inspección ha entendido que las instalaciones y bienes transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios en sede del Concello de Vigo, por lo que se cumpliría este requisito establecido por el artículo 7.1º LIVA para poder aplicar la no sujeción al IVA. Se subraya, además, que, en el momento de la reversión de la obra pública concedida, se trasladó al Concello de Vigo la gestión y posesión de la misma, es decir no sólo se le traslada la totalidad de los factores de producción de que disponía la sociedad concesionaria sino también los contratos que permitían su explotación, en los que se subroga el Concello que continúa con la actividad económica que venía desarrollando la entidad concesionaria.
Pero, además de la transmisión de elementos que constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente, se requiere que la unidad económica transmitida se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del adquirente de los bienes y derechos. La aplicación de la no sujeción al IVA del artículo 7.1º LIVA no puede extenderse al espacio dedicado a OFICINAS, dado que este inmueble no está afecto al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del adquirentes, esto es, el Concello de Vigo, que ha destinado estas instalaciones para ser puestas a disposición, de forma gratuita, a favor de la UNED en el desarrollo de sus fines educativos, lo que ya venía sucediendo desde algunos años antes de que le fuesen entregadas por reversión. Se incumple, por lo tanto, el requisito establecido por el artículo 7.1º LIVA de que se mantenga la afectación de los bienes al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del adquirente, el Concello de Vigo.
Todo ello, sin perjuicio de que el resto de los bienes e instalaciones sobre los que recae la concesión puedan beneficiarse de la no sujeción al IVA prevista en el mencionado precepto.
La aplicación de la norma de no sujeción exige que el adquirente acredite por algún medio válido en derecho, y con un carácter de requisito sustantivo, su intención de mantener los bienes adquiridos afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional debiendo regularizar su situación tributaria en caso de desafectación posterior. En el caso, que nos ocupa, no existe un cambio de destino del inmueble transmitido que es objeto de controversia, por lo que no cabe hablar de desafectación de los bienes de una actividad empresarial. Con fecha 16/12/2015, el XZ SA, por un parte, y el Concello de Vigo, por otra, firmaron un contrato de alquiler del espacio de Oficinas situado en el edificio ...-XZ. El arrendamiento fue contratado por el Concello de Vigo para ceder el uso de los espacios arrendados, de forma gratuita, a favor de la UNED con objeto de poder ubicar en el mismo el Aula del Centro Asociado de la UNED de Pontevedra en Vigo, así como una sala de estudios. Esta cesión gratuita es fruto de un compromiso adquirido por el Ayuntamiento de Vigo, mediante la firma de un Convenio de fecha 8 de noviembre de 2012 y su adenda de
22 de julio de 2014, con la finalidad de promover la creación, en el municipio de Vigo, de un Aula del Centro Asociado de la UNED en Pontevedra. Este contrato de arrendamiento de la zona de oficinas estuvo en vigor hasta la fecha del cese de actividad de la sociedad concesionaria, XZ SA, momento en el que se extinguió por confusión de las cualidades de deudor y acreedor en la persona del Concello de Vigo, que ha seguido destinando esos espacios de oficinas a la misma actividad de promoción que venía desarrollando, es decir a su cesión gratuita a favor de la UNED.
En este caso, el Concello de Vigo no actúa como empresario sujeto pasivo del IVA.
El Tribunal de Justicia ha dispuesto que los Estados miembros podrán excluir de la aplicación de la regla de la no entrega, las transmisiones de una universalidad de bienes en favor de un beneficiario que no sea sujeto pasivo en el sentido de dicha Directiva o que sólo actúe como sujeto pasivo respecto a una parte de sus actividades, si ello es necesario para evitar distorsiones de la competencia.
En este punto hay que hacer referencia a la naturaleza dual que tienen los entes públicos, en este caso, el Concello de Vigo. Por un parte, tendrá la condición de empresario a efectos del IVA en cuanto ordene un conjunto de medios personales y
materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. Por otro lado, no tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto cuando se trata del ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el desarrollo de esas actividades se realice precisamente por su condición de autoridad pública. Por lo tanto, el Concello de Vigo actúa como un empresario, sujeto pasivo de IVA, cuando continúa con la explotación de la obra pública recepcionada mediante su arrendamiento comercial a terceros, mientras que no tiene la consideración de empresario cuando actúa en el ejercicio de sus funciones públicas promoviendo actividades de interés general, como sucede con la cesión gratuita de oficinas a la UNED. En este último caso, el Concello de Vigo actúa como un organismo público en el ejercicio de sus funciones públicas, sirviendo el interés público en el ámbito de la educación y la cultura.
Esta doble condición de Ayuntamiento de Vigo, obliga a aplicar un doble tratamiento
tributario a efectos del IVA en el sentido señalado en el acta incoada.
La argumentación que acabamos de realizar sirve, asimismo, para rebatir la segunda de las alegaciones formuladas en el escrito de 02/12/2020, la inversión del sujeto pasivo. La norma exige que la persona o entidad para quien se realice la operación sujeta al Impuesto tenga la condición de empresario o profesional, lo que no ocurre en este caso, en el que el Concello de Vigo actúa, en relación con la cesión gratuita de un inmueble a la UNED, en el ejercicio de una actividad en su condición de autoridad pública.
SEXTO.- Este Tribunal, analizados los argumentos expuestos por ambas partes en cuanto a la interpretación de la norma de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/92 del IVA siendo el adquirente un ente público, considera mucho más consistentes los esgrimidos por la parte reclamante.
Destacaremos así las contradicciones en que, a nuestro juicio, incurre la fundamentación del acuerdo impugnado:
1º La Inspección ha entendido que las instalaciones y bienes transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios en sede del Concello de Vigo, por lo que se cumpliría este requisito establecido por el artículo 7.1º LIVA para poder aplicar la no sujeción al IVA. Se subraya, además, que, en el momento de la reversión de la obra pública concedida, se trasladó al Concello de Vigo la gestión y posesión de la misma, es decir no sólo se le traslada la totalidad de los factores de producción de que disponía la sociedad concesionaria sino también los contratos que permitían su explotación, en los que se subroga el Concello que continúa con la actividad económica que venía desarrollando la entidad concesionaria transmitente. A pesar de ello, para defender la tributación que pretende, rompe esa unidad económica punto de partida de la no sujeción, en función del desarrollo de la actividad económica que, con posterioridad, lleva a cabo la adquirente. El propio artículo 7.1º establece la no sujeción para la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente.
2º El punto fundamental de su argumentación es que además de la transmisión de elementos que constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente, se requiere que la unidad económica transmitida se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del adquirente de los bienes y derechos. Este requisito que menciona la norma, en sustitución del antiguo requerimiento de que el adquirente desarrolle la misma actividad que el transmitente, se refiere a la unidad económica transmitida, y no a una parte de ella. Y en este caso en el acuerdo se parte de que no sólo se le traslada la totalidad de los factores de producción de que disponía la sociedad concesionaria sino también los contratos que permitían su explotación, en los que se subroga el Concello que continúa con la actividad económica que venía desarrollando la entidad concesionaria.
3º En cuanto a la referencia a la naturaleza dual que tienen los entes públicos, esta deriva de la norma de no sujeción establecida en el artículo 7.8º de la Ley, a cuyos efectos acierta la reclamante al traer a colación el art 13 de la Directiva que establece "Los Estados , las regiones , las provincias , los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos , rentas , cotizaciones o retribuciones. Y que las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido de la antedicha disposición son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio. El hecho de que no se perciba contraprestación por la cesión de una parte de los inmuebles no convierte esa actividad en el ejercicio de potestades públicas, independientemente de los fines o resultados perseguidos en esa operación en particular (artículo 4.Tres de la Ley 37/92, del IVA).
SÉPTIMO.- Anulada la liquidación, procede anular también la sanción derivada de la misma.