En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición interpuesto ante la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2011 a 2016 ambos incluidos, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP), presentadas ante la Delegación de Vigo de la Axencia tributaria de Galicia de la Xunta de Galicia ; número documento ...17/2013 ( y... más), siendo la de mayor cuantía del principal de 3.892,19 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/11/2020 contra la resolución antes indicada en relación con la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2011 a 2016 ambos incluidos, que es presentada por el representante de la sociedad ante el órgano gestor el 24.11.2016 , y en la que señala que se dedica " a la compraventa a particulares de objetos usados de Oro que luego vende para que sea fundido , epígrafes de IAE 619.3 COMERCIO MAYOR METALES PRECIOSOS Y JOYERÍA" . El representante de la reclamante añade que el Servicio de Inspección tributaria realizó el 12.11.2011 una propuesta de liquidación por el concepto de TPO correspondiente al ejercicio 2011, y que firmó el Acta de conformidad nº 54...74, momento a partir del cual , la sociedad realizó de manera mensual los ingresos por este impuesto en los períodos que relaciona y que ascienden en el año 2012 a 20.737,56 euros , en el año 2013 a 33.222,18 euros , en el 2014 a 20.879,96 euros, en el 2015 a 14.451,01 euros, y en el año 2016 a 6.810,80 euros.
La reclamante a la vista de la resolución del Tribunal económico-administrativo Central (TEAC ) de 20.10.2016 ( 00/2568/2016) dictada en unificación de criterio , solicita la rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2011 a 2016 ambos incluidos.
Con fecha 15.06.2017 se presenta ante el órgano gestor un escrito planteando la modificación del asunto de su solicitud presentada el 24.11.2016 , con el fin de que recoja el siguiente texto: " Solicitud de rectificación de autoliquidaciones , liquidación y sanción y consecuente devolución de ingresos indebidos o de revisión de acto nulo por vulneración del derecho a la igualdad y a la tutela judicial efectiva con igual devolución de ingresos indebidos."
SEGUNDO.- Constan en el expediente los listados de compras acompañados de una autoliquidación mensual , y entre ellos el del mes de noviembre de 2012 con nº AUTOLIQUIDACION_1 , que es presentada ante el órgano gestor el 13.02.2013 , y también el listado de diciembre de 2012 , y la AUTOLIQUIDACION_2 , presentada el 29.01.2013.
TERCERO.- El 30.01.2020 se notifica la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos de las autoliquidaciones ingresadas en los ejercicios 2013 a 2016 , siendo la primera de la relación la AUTOLIQUIDACION_2 , y fundamentando la denegación en las sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 11, 16 y 17 de diciembre de 2019 ( recs. 163/2016, 4744/2017 y 805/2017, respectivamente.)
Esta resolución es recurrida en reposición, y su desestimación es el acto ahora impugnado, citando nuevamente el órgano gestor las sentencias antes referidas , y afirmando que sus efectos son " erga omnes" y " que es aplicable con efectos retroactivos a todos los hechos imponibles siempre que no se haya dado la prescripción:" , añadiendo además que a 24.11.2016, fecha de presentación de la solicitud , ya estarían prescritas las liquidaciones correspondientes al año 2011.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado resulta o no conforme a Derecho , teniendo en cuenta que es preciso señalar que de acuerdo con el artículo 32 de la LGT, la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
CUARTO.- El artículo 120,3º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) , señala:
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
El procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones se regula en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, estableciendo el artículo 126 de este reglamento que:
"1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.(...)".
Respecto de la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos que correspondan, el artículo 66 de la LGT determina que prescribirá a los cuatro años, comenzando a contarse dicho plazo de prescripción, según el artículo 67 de la misma norma, "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."
En el caso que nos ocupa, las autoliquidaciones a ingresar presentadas derivan de las transmisiones por adquisición de oro usado ,por lo que , según el art. 67.1 de la Ley 58/2003 (LGT), el plazo de prescripción de 4 años se inicia desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo establecido en la normativa del tributo para efectuar tal devolución, en este caso, transcurrido el plazo de 30 días hábiles establecido para la presentación de la autoliquidación correspondiente al ITPAJD, por lo que hemos de considerar prescritas la solicitud que afecta a las liquidaciones del 2011 y las correspondientes al año 2012 , salvo aquellas presentadas en el 2013, como ocurre , en este caso , con las de noviembre y diciembre de 2012 .
QUINTO.- Por otra parte no debemos olvidar que las liquidaciones correspondientes al año 2011 , fueron objeto de un procedimiento inspector , tal y como figura en el Acta de conformidad nº 54...74, firmada a 14.12.2012 , y tanto el acuerdo de liquidación del impuesto como el acuerdo sancionador relacionado, han adquirido firmeza por no haber sido recurridos en reposición ni impugnados ante este Tribunal Económico-Administrativo dentro del plazo improrrogable de un mes a contar desde el día siguiente al de su notificación , según exige el artículo 235.1 de la repetida Ley General Tributaria, por lo que no existiendo error material o aritmético en la misma que sea evidente, manifiesto, que tenga realidad independiente de la interpretación de las normas jurídicas aplicables, que se deduzca exclusivamente del expediente, y siguiendo la doctrina legal del Tribunal Supremo, que de forma reiterada viene restringiendo la posibilidad de reclamar la devolución de los ingresos indebidos una vez transcurridos los plazos de los recursos ordinarios, debe concluirse que dichas liquidaciones no son susceptibles de recurso ordinario alguno en vía administrativa y judicial.
SEXTO.- Por lo que respecta al fondo del asunto , concretamente a las autoliquidaciones presentadas en los años 2013 a 2016 , debe señalarse que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, letra A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, estableciendo el citado artículo, en su apartado 5, que dichas transmisiones no estarán sujetas cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
El artículo 4 de la Ley del IVA dispone que :
Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado tres y cuatro de este mismo precepto advierten de forma expresa que :
3. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular, añadiendo además el apartado
4. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
De acuerdo con el artículo 5 Uno a) y Dos de la Ley del IVA, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, es decir, aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
SÉPTIMO.- Para el debido análisis de la cuestión tributaria en relación con la compra a particulares de oro , plata y joyas usadas para su posterior reventa , hemos de traer a colación la evolución jurisprudencial en la materia y por consiguiente, la aplicación de distintos criterios tributarios . Así, la resolución del Tribunal económico-administrativo Central (TEAC ) de 8 de abril de 2014 (RG 00/5459/2013 ) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio , aclaraba esta cuestión :
"Así las cosas, difieren los conceptos de entrega de bienes en IVA y transmisión en TPO en cuanto al alcance, pero coinciden en la perspectiva desde la que se deben contemplar e interpretar: ambos hechos imponibles parten de quien tiene el poder de disposición sobre el bien y decide transmitirlo, desprendiéndose de él o de alguna de las facultades que acompañan a su poder de disposición, enajenándolo, cediéndolo o dejando la cosa o el derecho a otro. En definitiva es la perspectiva del transmitente, el que realiza la acción de transmitir, la que configura el hecho imponible, con independencia de la condición de la persona que sea la destinataria o adquirente...."
Criterio , por otra parte, que ha sido el defendido y aplicado por este Tribunal regional .
Posteriormente, el TEAC en resolución (00/2568/2016) de 20/10/2016 para la unificación de criterio , en la que fundamenta la reclamante su solicitud , decidió cambiar de criterio :" En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el IVA como de la modalidad TPO del ITP."
El Fundamento de derecho Tercero de esta resolución se refería al Auto de archivo del Tribunal Supremo (TS) de fecha 13 de noviembre de 2014 del recurso de casación en interés de la Ley (recurso 2801/2014) deducido por la Junta de Andalucía contra sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , que se remitía a su vez a la Sentencia de 18 de enero de 1996 del propio TS -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina consideraba vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 - recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009 , respectivamente- :
En la referida sentencia de 18 de enero de 1996 (Rec. nº 3646/1991), el Alto Tribunal equiparó el supuesto de las compras de oro a particulares por empresarios dedicados a ese tráfico con el de las compras de bienes usados por empresarios revendedores, señalando que se trataba de un tráfico empresarial que excede del ámbito del IVA puesto que en ambos casos se compran bienes a particulares por empresarios en el ejercicio de su actividad. Añadió que estando las citadas compras no sujetas a IVA sólo en el caso de bienes usados se establece un régimen especial de tributación de las entregas subsiguientes, como medida para compensar la doble tributación en IVA que se produce al salir del circuito comercial de producción y distribución (con IVA soportado por el particular) y volver a entrar sin posibilidad para el empresario de deducir el impuesto por no estar sujeta la transmisión por el particular al empresario. Concluye el Tribunal Supremo que no estando sujeta a IVA la entrega de oro por realizarse la transmisión por un particular, tampoco está sujeta a TPO por realizarse (la compra) por un empresario en ejercicio de su actividad."
Concluye el TEAC en la resolución de 20/10/2016 (00/2568/2016) :
" Llegados a este punto, este TEAC, como órgano de la Administración encargado de fijar los criterios vinculantes para todos los órganos administrativos tanto de aplicación de los tributos como de revisión, tanto de la Administración estatal como de la Administración autonómica, tiene que plantearse qué solución debe adoptar. La primera hipótesis que se ha contemplado es la del mantenimiento de nuestro criterio, pues nos reiteramos en que lo entendemos jurídicamente procedente y acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Pero, de adoptarse esta postura, se derivarían (de hecho, se están produciendo ya) las siguientes consecuencias: los órganos de aplicación de los tributos, con el consiguiente empleo de medios materiales y personales, y vinculados por el criterio del TEAC, liquidarán estas operaciones exigiendo su tributación por TPO; deducida reclamación por los obligados tributarios, los Tribunales Económico-Administrativos, vinculados por el criterio del TEAC, las desestimarían; entonces, los ciudadanos tendrían, con los consiguientes costes de Abogado y Procurador, acudir a la vía contenciosa, donde la mayoría de los TSJ se sienten vinculados por el auto de noviembre de 2014 del Tribunal Supremo, estimando los recursos e incluso condenando en costas a la Administración demandada.
A todo lo anterior, se añaden otros dos hechos que este Tribunal Central no puede dejar de tomar en consideración:
- El reciente auto del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 por el que de nuevo por defectos formales archiva el recurso de casación en interés de ley deducido por la Comunidad Autónoma de Canarias.
- El tiempo trascurrido desde el auto de noviembre de 2014 y la fecha de hoy, octubre de 2016, en el que no se ha adoptado solución legislativa alguna. No desconoce evidentemente este Tribunal Central las complicaciones propias de todo proceso de modificación legislativa.
Ante la situación descrita, no existiendo aclaración legal y dada la contundencia de la afirmación del auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014 sobre la existencia de doctrina legal, este Tribunal Central y en aras de los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y eficacia, acata dicho pronunciamiento y procede a modificar su criterio anterior."
OCTAVO.- Siguiendo con el análisis de esta cuestión tributaria , no podemos dejar de mencionar que tal y como ha señalado el TEAC en distintas ocasiones, la delimitación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido IVA y la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados (ITP), parte del carácter subsidiario y complementario de Impuesto de TPO respecto del IVA. Este carácter subsidiario y complementario se basa en la primacía del derecho comunitario, que regula el marco común del IVA en la Directiva 2006/112, dejando a la potestad tributaria de los distintos Estados la exigencia de otros tributos sobre el consumo siempre que no supongan una doble tributación respecto del ámbito imponible del IVA.
Al respecto , el Tribunal Supremo plantea una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea , si la Directiva del IVA y el principio de neutralidad fiscal se oponen a la normativa española que sujeta a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del IVA, la adquisición por una empresa de objetos con un alto contenido en oro o en otros metales preciosos de particulares, cuando dichos bienes están destinados a la actividad económica de la citada empresa, que lo adquiere para su reventa a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o de piezas diversas de metales preciosos, con vistas a su transformación y su posterior reintroducción en el tráfico comercial.
Y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dicta una sentencia, de fecha 12 de junio de 2019, Asunto C-158/18, donde interpreta la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido. El TJUE indica que ni la Directiva IVA, ni el principio de neutralidad fiscal se oponen a la normativa española, que sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al Impuesto sobre el Valor Añadido los casos en que se compra a particulares y se revende a empresas especializadas para su posterior transformación y reintroducción en el tráfico comercial.
A la vista de lo cual, el Tribunal Supremo en Sentencia de 11.12.2019 ( proc 163/2016) , establece que que en el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación está sujeta al Impuesto en la modalidad TPO del ITP.
El Tribunal concluye que la operación ha de reputarse sujeta a TPO porque la misma debe ser analizada desde la perspectiva del transmitente (el particular), que es quien "realiza" el hecho imponible. Y ello a pesar de que la ley establezca que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquirente del bien, pues esa misma ley no establece excepción alguna por el hecho de que dicho adquirente sea comerciante.
Este criterio ha sido recogido por el TEAC en su resolución de 23 de enero de 2020 (RG 00/04115/2016), que supone un cambio de criterio (junto con el RG 00/06061/2020) respecto al establecido en la resolución de este TEAC de 20 de octubre de 2016 (RG 00/02568/2016) , recuperando el que se establecía en la resolución del TEAC de 8 de abril de 2014 (RG 00/05459/2013) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, coincidente con la última doctrina del Tribunal Supremo antes citada .
NOVENO.- Dicho lo cual , y aclarado por el TS y el TEAC el tributo a aplicar , hemos de analizar ahora la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos presentada el 24.11.2016, para la aplicación al caso de la resolución del TEAC de 20/10/2016 , y con respecto a los ingresos efectuados desde el 2013 al 2016, y por tanto anteriores al criterio del TEAC que la reclamante pretende aplicar, y teniendo en cuenta que en el momento de la resolución de la solicitud el criterio había vuelto a mudar volviendo al inicial ( sujeción a TPO) , tras la sentencia del TS de 11.12.2019.
DÉCIMO.- El TS en su sentencia de 01.03.2022 (rec 3942/2020) responde a la cuestión de:
"Determinar si la regularización de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico Administrativo Central que precisa cómo determinar uno de los requisitos para aplicar una reducción y determina que pase a considerarse errónea una conducta que hasta el momento era aceptada y recomendada por la propia Administración, con la consiguiente eliminación de la citada reducción, vulnera el principio de confianza legítima y resulta por ello improcedente".
A lo que responde con el siguiente criterio:
"1) No vulnera el principio de confianza legítima la adopción de actos de liquidación relativos a periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central -en lo relativo, en este particular caso, a la interpretación de los requisitos para aplicar la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo ( disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-.
2) Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación."
Al respecto, el 23 de junio de 2022 el TEAC dicta la resolución 1539/2022 en la que se reitera la doctrina ( TEAC de 23-03-2022 (R.G. 00-04189-2019) y de 11-06-2020 (R.G. 00-01483-2017). : " Un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica.(..)
La confianza legítima ampara al contribuyente sólo hasta que se produce el cambio de criterio por la sentencia del Tribunal Supremo antedicha.."
DÉCIMO PRIMERO.- En el presente caso , estamos ante un supuesto en el que el contribuyente consideró debidamente que la operación estaba sujeta a TPO , y es tras la resolución del TEAC (00/2568/2016) de 20/10/2016, cuando plantea la rectificación de sus autoliquidaciones , solicitud que en este caso no se resuelve hasta que se produce un nuevo cambio de criterio, precisamente coincidente con el existente en el momento del devengo del tributo. Lo que supone , que si bien el interesado pudo optar por la impugnación de la denegación presunta de su solicitud , prefirió esperar a la resolución expresa de la Administración que necesariamente tuvo que ser denegatoria a la vista del pronunciamiento de TS en la Sentencia de 11.12.2019 ( proc 163/2016) .
En definitiva , este Tribunal concluye que han de desestimarse las presentes reclamaciones , entendiendo que no cabe ampararse en la sentencia del TS sobre el principio de confianza legítima antes extractada cuando lo que se pretende es la aplicación del criterio más favorable al interesado , lo cual aún siendo una lógica pretensión de éste, no puede impedir que la Administración tributaria resuelva conforme a un nuevo criterio , ya que : " Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, ....tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial.." , en palabras del TS (sentencia de 01.03.2022 -rec 3942/2020), requisitos que sí se han cumplido en este caso en el que no estamos ante una regularización posterior de situaciones pretéritas ni ante la aplicación retroactiva de la norma .