PRIMERO.- La obligada tributaria fue objeto de actuaciones inspectoras referidas (entre otros) al concepto tributario IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los ejercicios 2015 y 2016. Dichas actuaciones culminaron con la firma de ACTA DE CONFORMIDAD (A01 ...6) de fecha 30 de noviembre de 2018; en dicha propuesta se minoraron las Bases Imponibles Negativas a compensar en ejercicios futuros en las cuantías de 54.689,73 euros (ejercicio 2015) y 18.480,83 euros (ejercicio 2016).
De conformidad con el artículo 156.3 de la LGT, y transcurrido el plazo de un mes desde el día siguiente a la fecha del acta sin que se hubiese notificado acuerdo alguno del Inspector Jefe, se entendió producida y notificada la liquidación con arreglo al contenido de la propuesta formulada por el actuario.
La referida liquidación no consta recurrida.
SEGUNDO.- Por su parte, en la misma fecha de notificación del acta antes referida (30 de noviembre de 2018) se hace entrega al propio obligado tributario del acuerdo de inicio del expediente sancionador así como de la propuesta de resolución de dicho expediente.
Junto con la referida propuesta se advierte a la interesada de su derecho a presentar las alegaciones que considerase oportunas dentro de los quince días siguientes a dicha notificación.
En esta misma fecha se extiende diligencia en la que se recoge las siguientes manifestaciones de la representante del obligado tributario:
"Diligencia para hacer constar que el compareciente ... NIF ... quien actúa en calidad de sujeto infractor/representante manifiesta que:
Conoce la propuesta de imposición de sanción nº ... formulada por el instructor del procedimiento sancionador referido al:
- ACTA: A01- ...6
- CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
- EJERCICIOS: 2015 a 2016
Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 5.762,17 euros"
La cuantificación de la sanción a la que se hace referencia en dicha diligencia incorpora las reducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 188 de la LGT.
De conformidad con el artículo 211.1 de la LGT, "Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley".
TERCERO.- Antes del transcurso del plazo de un mes al que hace referencia el artículo 211.1 de la LGT, el representante de la entidad infractora presenta escrito de alegaciones en fecha 19 de diciembre de 2018 en el que, en síntesis, aducía la ausencia de culpabilidad achacable a su conducta.
CUARTO.- En fecha 30 de enero de 2019 la entidad, por medio de su representante, interpone (la primera) reclamación económica administrativa (tramitada con el número de referencia 52-...-2019); en su escrito de interposición incorpora sus alegaciones en las que aduce:
-
(i) Inobservancia del procedimiento sancionador, pues se le habían remitido los "documentos de pago" de la sanción que le fue impuesta sin recibir previamente un acuerdo expreso en el que se diera contestación a las alegaciones que fueron presentadas en fecha 19 de diciembre de 2018.
-
(ii) Ausencia de culpabilidad y falta de motivación del acto.
QUINTO.- En fecha 4 de febrero de 2019 el Inspector Coordinador dicta acuerdo en cuya virtud se impone a la reclamante dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tipificadas en el artículo 195 de la LGT por un importe global de 7.682,90 euros (la sanción de mayor importe se corresponde con la impuesta por el ejercicio 2015 por cuantía de 5.742,42 euros).
Dicho acuerdo se notifica a la interesada el día 5 de febrero. En el mismo se motiva la sanción impuesta en:
«(...) el instructor del expediente considera que la conducta de la entidad infractora es voluntaria y culpable, dado que conociendo la obligatoriedad de activar todos los costes directos de producción, incluidos los gastos financieros, hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, sin embargo, parte de los trabajos realizados fueron llevados y deducidos deliberadamente como gastos del ejercicio sin que exista discrepancia interpretativa de la norma contable alegada por la interesada (pues la norma sobre activación es absolutamente clara en este apartado), que alega que únicamente se llevaron a gastos los trabajos menores de reparaciones y mantenimiento, ya que la mayor parte de los gastos regularizados corresponden a gastos financieros relacionados con el edificio a rehabilitar, refiriéndose los trabajos documentados en la factura de 31/12/2015 por importe de 28.990,83 euros, no a trabajos menores de mantenimiento y reparación, alegado por la interesada, sino a trabajos de preparación del edificio a rehabilitar (catas y vaciado de enseres) lo que claramente constituye un coste de producción anterior a la puesta en condiciones de funcionamiento del inmueble que debió de ser activado por la interesada, al igual que activó otros costes de menor importe, dado que la norma de valoración 2ª del inmovilizado material del Plan General de Contabilidad no establece excepción alguna en función del importe de los costes en los que se haya podido incurrir, por lo que no existe diferencia de interpretación alegada por la interesada, sino un incumplimiento deliberado de la norma contable calificando y registrando como gastos partidas que no lo son, pues forman parte del activo; conducta que debe ser objeto de reproche sancionador a título de dolo sin que se pueda exonerar su conducta por el hecho de que el resultado de la regularización no resulte cantidad alguna a ingresar, alegado por la interesada, sino una minoración de las bases imponibles negativas declaradas, ya que dicha conducta si bien no ha producido un perjuicio económico directo ha originado un incremento del crédito de la Administración frente a la obligada tributaria que puede ser objeto de compensación en ejercicios futuros con la consiguiente minoración de la deuda tributaria que le hubiera correspondido ingresar. Por todo ello, procede confirmar la sanción propuesta y rechazar las alegaciones de la interesada».
SEXTO.- Finalmente, en fecha 14 de febrero de 2019 se vuelve a interponer reclamación económica administrativa (tramitada con el número de referencia 52-46-2019) esta vez frente al acuerdo expreso de imposición de sanción. En su escrito de interposición incorpora sus alegaciones en las que vuelve a incidir (i) en los errores cometidos en la tramitación del procedimiento inspector y (ii) en la ausencia de culpabilidad en su conducta.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Analizar la corrección del acuerdo impugnado y el sometimiento a Derecho de la actuación administrativa, en ejercicio de las amplias facultades revisoras que el artículo 237 de la LGT atribuye a este Tribunal
CUARTO.- Como ha quedado expuesto en los hechos de la presente resolución, el representante de la entidad manifestó expresamente su CONFORMIDAD con la propuesta de resolución del expediente sancionador, afirmando que: «Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 5.762,17 euros».
En principio, esa inicial "conformidad" habría de desencadenar las consecuencias que expresamente prevé el artículo 211.1 de la LGT, en el que se dispone que:
«Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley».
Como se aprecia, el artículo 211.1 de la LGT contempla que la conformidad a la propuesta de resolución del expediente sancionador hace innecesario un acto expreso resolutorio, de tal manera que, producida aquélla, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción de acuerdo con la previa propuesta. La única posibilidad que la normativa prevé para "frenar este proceso" abierto con la conformidad del sujeto infractor es que, en el referido plazo de un mes, el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos (por remisión al artículo 156.3 de la LGT):
-
Rectificando errores materiales.
-
Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
-
Confirmando la propuesta previamente formulada.
-
Estimando que en la propuesta ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la sanción que se imponga.
Vemos por tanto como no se prevé la posibilidad de que el interesado pueda retractarse de la conformidad previamente otorgada; de hecho, en el campo de las liquidaciones tributarias (caso de la firma de un Acta A01 de conformidad), la normativa aplicable no sólo no prevé la posibilidad de revocar la conformidad manifestada en el acta, sino que la proscribe expresamente; así, el artículo 187.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), dispone que «(e)l obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo».
Sin embargo, no encontramos un artículo equivalente en la tramitación del procedimiento sancionador.
QUINTO.- En dicha tesitura, se plantean dos posibles alternativas:
A) La primera parte de la negativa a aceptar la revocación a la conformidad previamente dada.
En este caso, una vez que el sujeto infractor presta su plena conformidad a la propuesta que se le formula y reconoce expresamente su responsabilidad en la infracción que se le imputa, y transcurrido el plazo de un mes a contar desde la notificación de aquella propuesta sin que por parte del órgano competente su hubiera dictado un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la LGT, se entiende producido el ACTO TÁCITO de imposición de sanción con arreglo al contenido de la previa propuesta.
De aceptar esta primera postura, deberíamos entrar a valorar la primera de las reclamaciones económica-administrativa interpuestas (la 52-...-2019), dando respuesta a la alegaciones cursadas por la entidad.
En esa situación, el posterior acto expreso dictado resultaría innecesario.
B) La segunda opción barajada parte de admitir la posibilidad de desdecirse de la previa conformidad dada; hemos de señalar (como ya apuntamos) que la normativa reguladora del procedimiento sancionador no recoge un precepto equivalente al artículo 187.4 del RGAT (que como vimos proscribe retractarse de la previa conformidad dada en el procedimiento inspector).
Hemos de decir que la conformidad conferida en el seno del procedimiento sancionador difiere sustancialmente de la otorgada en el curso del procedimiento inspector de comprobación e investigación. En este último caso, el contribuyente muestra su conformidad con los hechos reflejados en la propuesta, aceptación que, una vez hecha, no puede ser revocada sino en vía de recurso mediante prueba de que, en tal aceptación, incurrió en error de hecho (en definitiva, se invierte la carga de la prueba, que ahora recae sobre el propio obligado). Sin embargo, en el caso de la conformidad con la propuesta sancionadora, el sujeto infractor reconoce su culpa y muestra su anuencia con la sanción que se le impone.
SEXTO.- Vistas las dos posturas antes relatadas, este tribunal se inclina por la segunda de ellas.
En primer lugar, es la solución más coherente con el propio actuar de la Inspección, que consideró necesario dictar un acuerdo expreso en la medida que entendía que el interesado había revocado su previa conformidad, dando respuesta en dicho acto expreso a las alegaciones presentadas.
En segundo lugar, es la postura que mejor salvaguarda la posición del interesado que, por una parte recibe adecuada respuesta a sus alegaciones por parte del órgano encargado de imponer la sanción y, por otra, somete a enjuiciamiento de este Tribunal las contestaciones así recibidas.
Por último, como ya se apuntó, la normativa que expresamente proscribe la revocación de la previa conformidad en el caso del procedimiento de comprobación e investigación, no recoge una previsión del mismo tenor para el caso del procedimiento sancionador.
De esta manera, sopesando los argumentos expuestos, consideramos que la entidad, al presentar su escrito de alegaciones dentro del plazo de un mes abierto tras la conformidad dada a la propuesta sancionadora, revocó su previa conformidad, lo que determinó que no hubiese lugar a que se produjese un acto tácito.
Aceptándose esta postura, la primera de las reclamaciones interpuestas (la 52-...-2019) lo fue con anterioridad a que se dictase el pertinente acto resolutorio, lo que debe conducirnos a su inadmisión, en aplicación del artículo 239.4 de la LGT que obliga a declarar la inadmisión de las reclamaciones económica-administrativas interpuestas contra «actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económica-administrativa». Al momento de interponerse esa primera reclamación, el único acto dictado por la Dependencia de Inspección fue el Acuerdo de inicio del expediente sancionador comprensivo igualmente de la correspondiente propuesta de resolución. Dispone el artículo 227 de la LGT lo siguiente:
«1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:
a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.
b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.
3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.
4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria (...)».
Se aprecia que no todos los actos de la Administración Tributaria son recurribles en esta vía económico-administrativa, sino únicamente aquellos que tienen una naturaleza sustantiva y donde se despliegue el ejercicio de potestades administrativas, en cuanto que de los mismos puedan derivar de forma directa e inmediata consecuencias para los administrados, pero no los que sean simples actuaciones de trámite o preparatorios de actos sustantivos o meras actuaciones informativas o comunicativas, ni cuando no despliegue ningún tipo de potestad administrativa en su actuación.
En nuestro caso, la propuesta de resolución del expediente sancionador no puede calificarse como uno de los actos susceptibles de generar de forma directa e inmediata consecuencias para el administrado; se trataría de un acto de tramite preparatorio del posterior acuerdo de resolución, el cual sí sería reclamable en esta vía (como de hecho, así lo ha sido).
En consecuencia, debemos INADMITR la reclamación número 52-...-2019, al haberse interpuesto frente a un acto no susceptible de reclamación.
SÉPTIMO.- Junto a la anterior, la entidad recurrió el acto expreso de imposición de sanción cuya corrección pasamos a dilucidar.
El artículo 183 de la LGT establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves".
La Inspección sanciona la conducta del obligado tributario en aplicación del artículo 195 de la LGT, en el que se dispone:
«1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones».
El mencionado artículo, en su apartado primero, tipifica como sancionables dos modalidades de conductas:
-
la prevista en el párrafo primero, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros;
-
la prevista en el párrafo segundo, consistente declarar incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación cantidades pendientes.
La Inspección, a la hora de incardinar la conducta de la entidad en el tipo objetivo definido en el artículo 195 manifiesta:
« (...) según se desprende del acta de conformidad de la que trae causa la sanción propuesta, se considera probado, salvo que se acredite lo contrario, que la presunta infractora en los periodos comprobados ha acreditado indebidamente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por los siguientes importes:
PERIODO 2015: 54.689,73
PERIODO 2016: 18.480,83»
De esta manera la conducta apreciada quedaría tipificada en el párrafo primero del artículo 195.1 de la LGT. Debemos reseñar que la entidad manifestó su CONFORMIDAD con la regularización (Acta A01-...6 de fecha 30 de noviembre de 2018) en la que quedó fijada la cuantía improcedentemente acreditada a compensar en ejercicios futuros.
Con ello resulta que las conductas del obligado tributario se concretan en el incumplimiento o trasgresión de disposiciones normativas, por lo que se da la nota de la antijuridicidad. Esto es, cabe calificar como antijurídica y típica la conducta de la reclamante, concurriendo por ello los elementos objetivos de la infracción.
OCTAVO.- En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, se ha de analizar si procede la imposición de sanción al concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad, entendida como posible reproche al obligado tributario de la conducta tipificada como infracción. En este punto debe recordarse que la acreditación de la concurrencia de dicho elemento subjetivo debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".
Debe valorarse aquí si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Administración en el propio acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer "explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción". La descripción de las concretas conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acuerdo liquidador, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.
Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (Recurso de casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".
A la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto. De esta forma la Inspección, al dictar el acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta.
En el presente caso, el antes citado proceso lógico-deductivo que lleva a la Administración actuante a concluir con la concurrencia de culpabilidad, se contiene en el acuerdo de imposición de sanción, en el que se examina la concreta conducta del sujeto pasivo a efectos de valorar la posible calificación de la misma como culposa. En los antecedentes de la presente resolución se ha reproducido la motivación de la culpabilidad dada por la Inspección.
Realiza la inspección en la acotada parte de su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo determinante de la regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta del actor era dolosa, conclusión compartida por este Tribunal pues, sin duda, se aprecia un incumplimiento deliberado de la normativa contable (deduciendo como "gasto corriente del ejercicio" partidas que debían ser activadas) de la cual era perfecto conocedor el obligado tributario como atestigua el hecho que sí fuera correctamente aplicada para otras partidas, incumplimiento del que, en última instancia, derivó la acreditación improcedente de partidas a compensar en ejercicios siguientes.
En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 211.3 de la LGT y artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Por lo demás, no compartimos las alegaciones de la recurrente de las que parece desprenderse que la ausencia de una "cuota dejada de ingresar" lleve aparejado la "ausencia de culpabilidad"; la lectura del artículo 195.1 de la LGT evidencia que la infracción se consuma por el mero hecho de acreditar improcedentemente bases a compensar en declaraciones futuras, sin que la apreciación de la infracción se encuentre condicionada a la determinación de una futura cuota a ingresar; en resumen, esta infracción no se configura como subordinada de ningún otro tipo infractor ni carente de autonomía, por lo que una vez realizado el tipo legal esta infracción queda consumada. Con todo, cerramos el paso a la alegación cursada remitiéndonos a la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 (Rec. nº 4289/2009) en la que se dice:
«(....) como ya hemos puesto de relieve, el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) ó 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991 ), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ Sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD Séptimo]"
(...)»
NOVENO.- En definitiva, en la conducta del sujeto pasivo concurren los siguientes elementos: hechos constitutivos de una infracción imputables a aquéllos, existencia de circunstancias que constatan la culpabilidad, no resultando aplicables los supuestos de exoneración de responsabilidad previstos en el artículo 179 de la LGT, al no haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
Por lo demás, la cuantía de las sanciones impuestas se ajustan en su cálculo, a lo dispuesto en el artículo 195 de la LGT, calificándose como GRAVES las infracciones cometidas por expresa dicción legal.
Conforme a lo anteriormente expuesto procede la confirmación del acuerdo expreso de imposición de sanción.