En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 19/07/2021 contra acuerdo por el que la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Cartagena desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la resolución por la que se denegó la solicitud del reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido (4%), en la adquisición de un vehículo destinado a ser utilizado para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.
SEGUNDO.- Dicha solicitud fue finalmente denegada en base a la siguiente motivación:
"No se ha justificado que el destino del vehículo es el transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida que figura en la solicitud. (...)
Se deniega la solicitud ya que no justifica en modo alguno la habitualidad del transporte a que se refiere. No se aporta justificación documental alguna."
TERCERO.- La resolución desestimatoria del recurso de reposición se motivaba en que:
"De acuerdo con todo lo anterior, la aplicación del derecho a la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en la adquisición de un vehículo autocaravana por el consultante está condicionada a la solicitud y obtención del reconocimiento de dicho derecho por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 91, apartado dos.1, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 26 bis del Reglamento de dicho Impuesto, en particular, la acreditación por parte del consultante que el destino de dicho vehículo es su transporte habitual. De acuerdo con lo anterior, es el contribuyente quien debe acreditar ante la AEAT que el vehículo para cuya adquisición pretende que se aplique el tipo impositivo del 4%, sea su vehículo de transporte habitual. El contribuyente aporta una declaración jurada de que así va a ser, y aporta una serie de fotografías en las que se aprecian sus dificultades de movilidad y el uso de un vehículo similar. También se aporta un certificado de las adaptaciones que se han realizado en el vehículo.
Según la documentación aportada, y valorada en su conjunto con las características del vehículo en cuestión, no se entiende acreditado que dicho vehículo pueda ser el vehículo habitual del contribuyente, más allá de un uso para transporte esporádico o vacacional, que no da derecho a la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento. Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones del contribuyente."
CUARTO.- En el propio escrito de interposición de la presente reclamación económico administrativa el interesado formuló sus alegaciones aduciendo, en síntesis:
"PRELIMINAR.- Aunque la LGT se refiere en muchos de sus preceptos a materias relacionadas con la prueba, de manera específica dedica a su regulación determinados preceptos en los que se disponen determinadas reglas en torno a la carga de la prueba, las normas sobre medios y valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y las presunciones en materia tributaria. Respecto de la carga de la prueba -el onus probandi-, la LGT no hace más que especificar para el ámbito tributario un principio ya clásico del ordenamiento jurídico, en virtud del cual se establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Es preciso tener en cuenta, además, que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 25 de septiembre de 1992, 23 de enero de 1995, 29 de marzo y 11 de mayo de 1996, 28 de octubre de 1997 y 14 de diciembre de 1999, entre otras) ha matizado, ante ciertas situaciones, el rigor de este principio. Así, el criterio de la "facilidad probatoria" viene a desplazar la carga de la prueba hacia la Administración cuando aquélla se encuentra a su disposición y no al alcance de los obligados tributarios (en palabras de la STS de 11 de junio de 1998, debe asumirla "aquél a quién, precisamente, por las circunstancias concurrentes, les sea "más fácil" demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia").
Sobre el particular que nos ocupa, se está discutiendo si la compra por el contribuyente del vehículo "MARCA_1", "MODELO_1" y número de bastidor Z...2 puede tributar -o no- al tipo reducido del IVA del 4%. Como alegación común a lo que se va a exponer, la factura regulada hoy en día en el RD vigente es el medio prioritario para justificar la realidad de operaciones que, de ordinario, en las mismas se recogen y eso no se ha puesto en duda. A la hora de revisar la actividad administrativa previa, observará la Sala que no se discute la realidad de dicha factura, ni que ha sido debidamente abonada por el contribuyente. Tampoco que tiene una incapacidad que le supone movilidad reducida. Solo que es el contribuyente quien tiene que acreditar ante la AEAT que el vehículo para cuya adquisición pretende que se le aplique el 4% sea su vehículo de transporte habitual. Dicho esto, el procedimiento tributario, como todo procedimiento administrativo, tiene carácter inquisitivo, el contribuyente se enfrenta a la administración tributaria, no existe un juez imparcial que tome una decisión en función de lo que cada parte demanda. En este sentido, el Tribunal Supremo español ha establecido que, al tratarse de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba "pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste".
PRIMERA.- Antecedentes procedimentales
Con fecha 6 de mayo de 2021 el contribuyente presentó escrito por el que interpuso recurso de reposición contra la desestimación de la concesión del tipo reducido del 4% de IVA. Dado que las alegaciones -y documentos presentados- ya constan debidamente reseñados en la resolución que impugnamos, damos aquí por reproducidas las alegaciones formuladas en su momento, que entendemos no se han visto desvirtuadas por las razones de la Oficina Gestora, más allá de su discrepancia acerca del concepto de "habitualidad", alegaciones que debieron ser acogidas ya en su momento y que hubieran evitado tener que seguir accionando hasta obtener el reconocimiento del derecho que se reclama ahora en esta instancia. En cualquier caso, la Oficina insiste en que es el contribuyente quien tiene que acreditar que el destino del vehículo es su transporte habitual, cuestión que viene poniendo en duda desde el punto y hora en que se trata de una autocaravana, cuyas características evocan un transporte "esporádico" o "vacacional", que no da derecho al reiterado tipo reducido. La cuantía de esta reclamación viene dada, salvo opinión mejor fundada en Derecho, por la diferencia entre el 21% aplicado en la factura de compra y el 4% que se pretende, diferencia del 17% que, calculado sobre la base imponible de la misma (46.735,54 euros) arroja la suma de 7.945,04 euros (siete mil novecientos cuarenta y cinco euros con cuatro céntimos).
SEGUNDA.- La cuestión de la "habitualidad" Centrada, pues, la cuestión sobre si la adquisición de una autocaravana por una persona que acredita movilidad reducida y, lo que es más importante, que ha afrontado una importante inversión para adaptarla a sus necesidades personales, tiene derecho o no aplicar el tipo reducido, es obvio que se tiene que estar al sentido propio de las palabras. Y ello por cuanto que no hay ninguna norma, ni con rango de ley, ni reglamentario, que excluya expresamente a este tipo de vehículos. Por tanto, se ha de acudir, como hace la Oficina Gestora, al Diccionario de la RAE, como fuente de autoridad, si bien, en lugar de buscar el término "hábito", acudimos a otro, al que recoge la norma, esto es, a "habitual", que se define literalmente, así: "Que se hace, padece o posee con continuación o por hábito". Es decir, que una interpretación literal del término "habitual" permite su aplicación al caso que nos ocupa, puesto que el contribuyente ha demostrado de forma fehaciente que tiene movilidad reducida (eso no se atreve a discutirlo la Oficina Gestora), que ha adquirido el pleno dominio de la autocaravana y que en la misma, además, ha efectuado una importante adaptación a sus necesidades personales. Nótese que la adquisición, en propiedad, aporta una nota de continuación en el tiempo que, de por sí, denota que estamos ante un supuesto distinto a la disposición o uso esporádico, temporal u ocasional. Al contrario, una interpretación lógica de lo que se ha acreditado en el expediente previo nos lleva a manifestar que quien invierte esa suma en un vehículo lo hace para usarlo con habitualidad; en otro caso, le resultaría mucho más económico alquilarlo para una temporada o vacaciones. Aparte de ello, el hecho de que el vehículo esté específicamente adaptado a su persona (véase el certificado obrante en las actuaciones) dificulta o merma mucho su posibilidad de reventa a terceros; por tanto, tenemos otro punto a favor de la nota de continuidad en el tiempo. Como delimitación negativa de lo que estamos tratando, resulta que la propia Administración Tributaria, en uso de las potentes facultades inquisitivas de las que dispone, puede comprobar que: a.- El contribuyente no dispone de otro vehículo alternativo, ni en propiedad, ni en régimen de arrendamiento: el que ha comprado es el único que tiene. b.- Tampoco está dado de alta en actividad de alquiler o compraventa de autocaravanas: lo ha comprado para su uso personal. c.- Es una persona que no está activa en el mercado laboral: por tanto, no tiene "vacaciones" y tiene todos los días del año para usar el vehículo. Finalmente, debe tenerse en cuenta, como cláusula de cierre, que la interpretación de las normas tributarias, en tanto restrictivas de derechos, nunca puede hacerse de forma extensiva o analógica, tal y como parece que ha efectuado la Oficina Gestora, que entiende que una autocaravana, por su naturaleza, se queda para uso esporádico o vacacional, olvidando que hay vehículos como el que nos ocupa, adaptados a las necesidades del usuario, que se usan de forma habitual como pueden ser aquellas destinadas a atestados e informes (Policía Local), análisis y 4 tomas de muestras (mutuas laborales), oficinas móviles para el DNI (Policía Nacional), o bancarias o culturales (bibliotecas móviles).
TERCERA.- Conclusión
El contribuyente ha acreditado fehacientemente que tiene movilidad reducida y que ha adquirido el pleno dominio del vehículo, para usarlo con habitualidad para todos sus desplazamientos. Por tanto, se hace acreedor del derecho a aplicar el tipo reducido del 4% del IVA en la adquisición del vehículo "MARCA_1", "MODELO_1" y número de bastidor Z...2. Procede, igualmente, que se ordene la devolución del importe abonado en exceso en la compra, esto es, la diferencia entre el 21% aplicado en la factura de compra y el 4%, diferencia del 17% que, calculado sobre la base imponible de la misma (... euros) arroja la suma de ... euros (...), todo ello en unión de sus intereses legales correspondientes. Una vez firme la resolución del TEARM al que se dirige, deberá iniciarse el correspondiente expediente de ingresos indebidos.
CUARTA.- Proposición de prueba.
Se dan por reproducidos todos los documentos que obran en el expediente administrativo que deberá remitir la Oficina Gestora."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La cuestión fundamental que se plantea consiste en determinar si procede o no la aplicación del tipo reducido del 4% de IVA a la adquisición del vehículo "MARCA_1", "MODELO_1" y número de bastidor Z...2, lo que deniega la Oficina Gestora motivado en que dadas las características del vehículo en cuestión, no se entiende acreditado que dicho vehículo pueda ser el vehículo habitual del contribuyente, más allá de un uso para transporte esporádico o vacacional.
El interesado aduce que ha acreditado que tiene movilidad reducida y que ha adquirido el pleno dominio del vehículo, para usarlo con habitualidad para todos sus desplazamientos, por lo que considera que tiene el derecho a aplicar el tipo reducido del 4% del IVA en la adquisición del vehículo en cuestión.
CUARTO.- Al respecto el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé la aplicación del tipo del 4 por ciento a las operaciones de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que relaciona, quedando redactado el 4º, en los siguientes términos:
"4.º Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.
Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos. La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo. A efectos de esta Ley, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma.» Se establece pues en dicho precepto la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento de IVA a todos los vehículos a motor, que previa adaptación o no, se destinen al transporte habitual de personas discapacitadas con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos.
La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.
A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma".
La Ley 6/2006, de 24 de abril, de modificación de la LIVA, dio nueva redacción al artículo 91.dos.1.4º, que recoge la aplicación del tipo reducido del 4 por 100 a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los bienes recogidos en dicho artículo.
La exposición de motivos de la Ley 6/2006, respecto de este nuevo supuesto, manifiesta: "parece necesario, en orden a la justicia social, proceder a su modificación para aplicar el tipo superreducido del IVA a todas las operaciones de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, servicios de reparación o adaptación de vehículos para personas con movilidad reducida, con objeto de incluir todos los vehículos destinados al transporte de estas personas, con independencia de quién sea el conductor, siempre que sirva como medio de transporte habitual para personas minusválidas".
No es objeto de controversia en el caso que nos ocupa el requisito de discapacidad del interesado; siendo la cuestión discutida la de la habitualidad del transporte del reclamante, persona con discapacidad, en el vehículo para el que éste solicita la aplicación del tipo impositivo reducido del 4%.
En relación a esta cuestión el TEAC en resolución R.G.: 00/466/2012 de 20/03/2014, señala lo siguiente:
"QUINTO.- (...) A efectos de determinar el concepto de habitualidad, que pasa por ser el elemento central de la controversia presente, en un asunto de similares características al que afecta a ..., la Dirección General de Tributos ha señalado en la contestación a la consulta V1535-06 que, "la habitualidad debe entenderse según el sentido usual de la palabra, es decir, la realización de una actividad o una serie de actos de manera habitual o como un hábito.
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define hábito como "modo especial de proceder o conducirse adquirido por repetición de actos iguales o semejantes, u originado por tendencias instintivas". Por tanto, a los efectos de la aplicación de la norma objeto de informe, se entiende por transporte habitual el que se produce de manera repetida y continuada. No se considerará como transporte habitual el realizado de manera extraordinaria. (...)
Este Tribunal Económico-Administrativo Central comparte la noción de habitualidad que predica la Dirección General de Tributos. (...)"
Así mismo, la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0540-07 de 15/03/07 expresa lo siguiente:;
"En el caso de la autocaravana para uso en vacaciones no se cumple el requisito de la habitualidad, descrito en el punto 1.I de esta contestación. La habitualidad debe entenderse, según se ha expuesto, en el sentido usual de la palabra, es decir, la realización de una actividad o una serie de actos de manera ordinaria o frecuente, como un hábito, lo que excluye el uso sólo en época de vacaciones."
Igualmente, la Consulta V1395-08:
"Sin embargo, no todos los vehículos a motor englobados en la definición ofrecida por el Reglamento General de Vehículos son aptos para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a su adquisición. En efecto, la ley exige que se trate de vehículos que deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida. (...).¿¿¿¿¿¿¿"
En esta cuestión, el artículo 105.1 de la LGT dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Así pues, aplicando el principio general de carga de la prueba, siendo el interesado quien invoca el derecho a la aplicación del tipo impositivo superreducido, es él quien deberá probar los hechos constitutivos del mismo; tal carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo.
Por lo expuesto, a juicio de este Tribunal, teneiendo en cuenta que el tipo impositivo del 4% en la adquisición del vehículo en cuestion se preve en la Ley para el transporte habitual de las personas la documentación aportada, fotografías del interesado, fotografías de un viaje realizado en caravana y de las adaptaciones de ésta, constituyen prueba de un uso eventual del vehículo por parte del reclamante pero no constituyen prueba suficiente de que el citado vehículo, que es un vehículo tipo autocaravana, se destine al transporte habitual de la persona con discapacidad, requisito establecido por la Ley del IVA.
Por lo que procede confirmar el acto impugnado.