En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Acto impugnado
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51-00350-2022
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29/06/2022
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05/07/2022
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Acdo. decl. resp. 42.1.a) LGT
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51-00730-2022
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29/06/2022
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05/07/2022
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A51...43
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51-00731-2022
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29/06/2022
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05/07/2022
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A51...54
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Interpuestas contra el acuerdo de declaración de reponsabilidad subsidiaria en virtud del artículo 43.1.a) LGT de Axy, con NIF ... por deudas de XZ SL con NIF: ... y las liquidaciones exigidas por ello. El acto fue dictado por el Técnico Jefe de Gestión Recaudatoria de la AEAT en Cartagena con alcance de 28.950,36 euros.
SEGUNDO.- El acuerdo de declaración de responsabilidad describe las deudas pendientes de la deudora principal, las actuaciones de embargo que, sin fruto, desembocaron en la declaración de la entidad como fallida, y a continuación pormenoriza los presupuestos fácticos y fundamentos jurídicos para la aplicación del artículo 43.1a) de la LGT, fundamentalmente el hecho de que en el momento en que la sociedad cometió las infracciones indicadas Axy figuraba como administrador de la sociedad imputándole responsabilidad por las sanciones impuestas por su negligencia dejando constancia de la inversión del onus probandi y la obligación para el administrador de un relato alternativo.
En el expediente figura que la sociedad XZ SL con NIF: ..., fue declarada fallida con fecha 16-03-2021. Con fecha 14-04-2022 se notificó a Axy ACUERDO DE INICIO DE PROCEDIMIENTO DE DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 43.1.a) DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA, y se le concedió trámite de audiencia en los términos previstos en el artículo 174.3 de la LGT y 124.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
Formuladas alegaciones las mismas resultaron desestimadas.
TERCERO.- Las alegaciones efectuadas en vía económico administrativa son, en síntesis:
(1).- Improcedencia de la Sanción. Motivación insuficiente del elemento subjetivo en el expediente sancionador y por tanto del presupuesto del artículo 43.1.a LGT. Impugnación del expediente sancionador en base al artículo 174.5 LGT.
(2).- Prescripción del derecho al cobro de la deuda tributaria objeto de derivación de responsabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
CUARTO.- Prescripción. En primer lugar es necesario analizar la posible prescripción alegada. Los artículos 66 y siguientes de la LGT disponen:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
(...;)
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas."
Continúa el artículo 67 de la LGT especificando el dies a quo del cómputo de los plazos de prescripción, que en relación a la acción de cobro establece:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
(...;)
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.
(...;)
2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.
No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.
Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios."
Por último, se hace imprescindible la referencia a las causas de interrupción del plazo de prescripción de dicha acción de cobro, para lo que debemos acudir al artículo 68 de la LGT, fundamentalmente a sus apartados 2, 7 y 8, por su relevancia en cuanto a los efectos de la declaración de concurso en relación con el citado plazo:
"2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
(...;)
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.
Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa.
8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.
Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera.
La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan."
La providencia de apremio de la -LIQ. EN EJECUTIVA LIQUIDACION_1 fue notificada en fecha 14-03-2017.
La providencia de apremio de la deuda -SANCIÓN SANCION_1 fue notificada en fecha 05-11-2020.
Para la deuda LIQUIDACION_1 consta como acto interruptivo la notificación de la diligencia de embargo de cuentas bancarias ...4Y con fecha 04-04-2018.
El 14-03-2020, se suspendió el cómputo del plazo de duración de los procedimientos administrativos en virtud de la Disposicion adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19. Además la Disposición adicional cuarta."Suspensión de plazos de prescripción y caducidad" dispuso:
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
El Artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo dictó que con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
El Artículo 10 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
No obstante la la Ley 11/2020 de medidas contra el fraude fiscal, ha modificado la DA 9ª apartado del RDL 11/2020:
«2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.»
Con fecha 14-04-2022 se notificó el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad siendo la última actuación que interrumpe la prescripción del derecho al cobro de deudas de 04-04-2018 por ello existe prescripción del derecho al cobro de la deuda LIQUIDACION_1.
Cabe añadir de forma aclaratoria que la interposición de recursos o reclamaciones contra la liquidación de la deuda y la imposición de la sanción del deudor principal no pueden servir como actos interruptivos válidos para el cómputo de la prescripción del derecho a exigir el cobro de tales deudas.
En tal sentido la STS 6843/2012 - ECLI:ES:TS:2012:6843, Id Cendoj: ... Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sección: 2, Fecha: 11/10/2012 Nº de Recurso: 6534/2011 con ponente XXX , interpreta a "contrario sensu":
"...como hemos recordado en reciente sentencia de 20 de julio de 2010, " esta Sala ha reconocido en distintas ocasiones la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que pueda producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria en sede de los procedimientos revisores en curso ( sentencias de 18 de junio de 2004 , 19 de junio de 2008 , 3 de noviembre de 2009 ). Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida".
No existe prescripción del derecho al cobro de la deuda SANCION_1 ya que la providencia de apremio de la deuda SANCION_1 fue notificada en fecha 05-11-2020.
El acceso y notificación de la comunicación de inicio de forma voluntaria mediante sede electrónica no supone un menoscabo a las facultades de defensa del reclamante siendo tal notificación correcta.
QUINTO.- La normativa general aplicable a la responsabilidad exigida se encuentra en los artículos 43, 174 y 176 de la LGT y el 124 del Reglamento General de Recaudación.
Artículo 43. Responsables subsidiarios.
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 2 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones
(...).
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley.
Artículo 174. Declaración de responsabilidad.
1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.
3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 2 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad.
6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley.
Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley.
Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.
Artículo 124. Declaración de responsabilidad.
1. El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el órgano competente que deberá ser notificado al interesado.
El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.
El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses.
2. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes.
3. Cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentes para dictar la liquidación y dicha declaración no se haya notificado con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda resultante de la liquidación, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dará por concluido sin más trámite, sin perjuicio de que con posterioridad pueda iniciarse un nuevo procedimiento por los órganos de recaudación; a tal efecto, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento inicial, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en relación con el mismo u otro responsable.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de responsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto de hecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firmeza.
5. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 1.
6. Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro.
SEXTO.- A continuación, partiendo de la normativa reproducida en el Fundamento de Derecho anterior hay que abordar la cuestión de si concurren los requisitos para derivar la responsabilidad al hoy reclamante. Estos requisitos, recordemos, son los siguientes:
a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.
b) Condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción.
c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1 de la LGT, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Aquí estamos ante una responsabilidad subsidiaria del administrador de una persona jurídica, habiendo cometido esta persona jurídica infracciones tributarias como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y deberes que le son propios como administrador, por lo que su responsabilidad se hace extensiva también a las sanciones.
Además, se requiere la concurrencia de otros dos requisitos comunes a toda derivación subsidiaria:
d) Que el deudor principal haya sido declarado fallido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y que no se haya determinado la existencia de responsables solidarios o existiendo responsables solidarios éstos hayan sido también declarados fallidos.
e) Cumplimiento por parte del órgano de recaudación del trámite de audiencia previsto en el artículo 174 de la LGT.
SÉPTIMO.- Este Tribunal ha podido verificar la existencia de declaración de fallido, de otorgamiento de trámite de audiencia, de la comisión de una infracción por la deudora principal y la condición de administrador del reclamante al tiempo de la comisión de aquella infracción.
Es trascendental reparar en los términos en que está redactado el artículo 43.1.a) de la LGT, al precisar que son responsables los administradores que, por omisión, "no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", lo que se extiende al consentimiento de tales incumplimientos (culpa in vigilando) o al comportamiento activo, adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
En revisión del acuerdo de responsabilidad por el artículo 43.1 a) LGT es necesaria la motivación del elemento subjetivo tanto para la comisión de la infracción en la entidad administrada como para el administrador al que se le deriva tal responsabilidad.
La resolución de este Tribunal 51-00479-2017 y acumulada 51-00480-2017 de fecha 31 de octubre de 2019 ya indicó:
La cuestión que plantea se circunscribe a determinar la procedencia de la resolución dictada por la que se impone una sanción por infracción tributaria correspondiente al Impuesto de Sociedades de 2014 y, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT el cual dispone que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo." Corresponden la sanción impuesta a la inclusión en su declaración de gastos que no se han justificado, entendiendo la Oficina Gestora que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible al obligado tributario una conducta distinta a la realizada.
Habiéndose puesto de manifiesto en la liquidación previa que efectivamente la conducta del interesado es plenamente incardinable en el tipo objetivo configurador de las infracciones descritas, debemos referirnos a la concurrencia del elemento intencional o subjetivo necesario en cualquier infracción tributaria.
Al respecto, significar que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley"y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción",con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley 58/2003, considera sancionables las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
En el supuesto que nos ocupa, el sujeto pasivo declara gastos para los que carece de justificación, estando obligado a su justificación y, como consecuencia de ello omitió el ingreso de la cuota tributaria pertinente, debiendo apreciarse, como sostiene la Oficina Gestora, en la conducta del contribuyente, cuando menos, negligencia, al haber incluido en su declaración dichos gastos, por lo que tal comportamiento no puede deberse a un error, sino que, antes bien, denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 183 de la LGT) sin quepa admitir en este caso una interpretación razonable de las normas aplicables, como se ha expuesto anteriormente. El interesado, por tanto, conocía o debía conocer cuál era el importe de gastos realmente relacionados con la actividad y justificados en que incurrió y al realizar la correspondiente autoliquidación debió tenerlo en cuenta para no reflejar en la misma gastos improcedentes de los que carecía de justificación o que no estaban correlacionados con los ingresos. En efecto, este Tribunal entiende que en su conducta concurre una clara negligencia, entendiendo que ésta no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarios, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por las normas aplicables al caso controvertido. Y así se motiva en el acuerdo sancionador.
A este respecto no es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública.
En definitiva, habiéndose probado que se ha producido, derivado de la conducta del interesado, el elemento objetivo configurador de la infracción descrita así como que tal conducta debe calificarse como, al menos, de negligente, procede la imposición de la sanción reflejada en el acuerdo que se impugna el cual, en suma, es ajustado a derecho y debe ser confirmado.
Sobre el análisis del elemento culpabilidad para la exigencia de responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT hay que reseñar que la resolución n.º 3642/2010, de 30/10/2012 del Tribunal Económico-Administrativo Central dispone que:
"(....) debe tenerse en cuenta que la derivación de responsabilidad a los administradores obliga a distinguir entre el sujeto infractor, al que la ley penaliza por razón de su conducta, y aquellas personas a quienes la norma legal declara responsables de la infracción cometida y que, como tales, han de satisfacer a la Hacienda Pública el importe de lo que correspondería pagar a aquél. En líneas generales la separación descansa en el tipo de conducta propio de cada figura. En el infractor, normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia."
A partir de estos argumentos el Tribunal Central fijó el siguiente criterio:
"La relación marcada en la norma tributaria entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Por ello, la imputación de responsabilidad sigue siendo consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia."
En cuanto a la carga de la prueba, de conformidad con los artículos 105 y ss de la LGT, y en lo que respecta a los procedimientos de derivación de responsabilidad, se concreta en que la Administración está obligada a probar los hechos y circunstancias (elemento objetivo), así como el elemento subjetivo (no realizar actos de su incumbencia o permitir incumplimiento por quienes de ellos dependan), que determinan la exigencia de responsabilidad, sin perjuicio de las presunciones "iuris tantum"; mientras que el interesado debe probar que dichos hechos no son exactos o que concurren causas de exculpación de responsabilidad.
En este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/03/2015 (número de recurso 221/2014) dispone que:
"Tal y como se ha expuesto en otras resoluciones de esta Sección, uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, lo que en este caso ocurrió el 5 de octubre de 2005, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal"
Es decir, los actos que le incumben al administrador, por el mero hecho de pertenecer al consejo de administración, es que debe vigilar el cumplimiento de las normas aplicables, no solamente en el ámbito meramente mercantil comercial, sino también en el contable, económico, financiero y fiscal, pues el miembro del consejo de administración se convierte en garante del cumplimiento de la Ley por parte de los demás administradores.
No digamos nada si el declarado responsable es el administrador único.
Esto significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.
La exigencia de responsabilidad por la inactividad del sujeto se justifica cuando el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva y especialmente, cuando lo sitúa en posición de garante; si bien, en todo caso, también esta conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento intencional o negligente, cuestión que resulta de la expresión de la norma de aplicación al referirse a "actos de su incumbencia".
De la regulación que encontramos en la Ley de Sociedades de Capital se obtiene que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad - teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores.
El administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de, al menos alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone, que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para evitar un concreto resultado -en éste caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando esto se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado; es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante; pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada, por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello, porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue.
Pues bien, todo el sistema descrito parte de una idea, el administrador tiene la oportunidad de controlar la actuación societaria, y si no lo hace por su descuido o negligencia responde frente a los incumplimientos tributarios de la misma. La concurrencia de circunstancias excepcionales podía justificar la excusa de responsabilidad precisamente porque la responsabilidad deriva de un desempeño real y material de las funciones de los administradores y de una situación efectiva de control sobre la sociedad - obviamente esta excusa nunca puede derivar del incumplimiento de obligaciones cuando efectivamente pudieron cumplirse.
En su calidad de administrador de la entidad, Axy permitió la deducción de gastos por parte de XZ SL para los que no tenía justificación y como consecuencia de ello permitió que la mencionada sociedad omitiera el ingreso de la cuota tributaria pertinente. Como administrador el reclamante conocía o debía conocer cuál era el importe de gastos realmente relacionados con la actividad y justificados en que incurrió y al realizar la correspondiente autoliquidación debió tenerlo en cuenta para no reflejar en la misma gastos improcedentes de los que carecía de justificación o que no estaban correlacionados con los ingresos.
A juicio de este Tribunal el reclamante, como administrador de la sociedad sancionada, ha incurrido en, al menos, negligencia por no cumplir su deber de vigilancia sin haber acreditado ninguna excusa absolutoria.
En consecuencia procede confirmar la declaración de responsabilidad ajustada al artículo 43.1.a) LGT si bien, por estar prescrito el derecho a su cobro, corresponde excluir de su alcance el importe de la deuda clave LIQUIDACION_1.