En
Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acto administrativo de referencia 2021....
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/10/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
18/10/2021 contra la resolución del recurso de reposición
con referencia 2021... dictado por la Delegación de la AEAT
de ..., presentado contra el acuerdo de resolución con
liquidación provisional con referencia 2018... dictado por la
misma Delegación por el concepto de Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, ejercicio 2018.
En lo antecedentes de recurso de reposición
se recoge lo siguiente:
"Con fecha 08-07-2021 se presentó
escrito en el que se solicita:
El contribuyente presenta recurso de
reposición contra la liquidación provisional arriba
referenciada, alegando, que:
PRIMERO. Me quita las Reducciones por
arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda de los inmuebles 2
y 3 por importe de 753,99 y 971 ,61 euros respectivamente.
El inmueble 2 es el piso situado en ... de ...
y tiene la Referencia Catastral .... El inmueble 3 es el piso
situado en ... de ... y tiene la Referencia Catastral ....
Ambos inmuebles son propiedad de mis dos
hermanos y mías por terceras partes, están arrendados
a XZ y nos imputamos los Rendimientos obten idos por terceras
partes.
La Dependencia de Gestión me quita la
Reducción porque
"En el presente caso en los contratos de
arrendamiento se constata lo siguiente: El arrendatario es una
persona jurídica, XZ con CIF ..., la cual destina el
inmueble a VIVIENDA DE ACOGIDA. No obstante, se trata del
arrendamiento de un inmueble para un destino genérico de
utilización por parte de las personas acogidas, sin que
conste el uso exclusivo de la vivienda como residencia de manera
habitual y permanente para una persona determinada. Sin quedar
acreditado que se haya destinado de manera efectiva al uso de la
vivienda para tal fin. ".
Esta afirmación es incongruente un piso
no puede destinarse al mismo tiempo a vivienda de acogida y a un uso
genérico, o tiene un uso de vivienda de acogida o genérico.
Además el artículo 23 de la Ley no exige como
requisito que la vivienda sea habitual. Una vivienda de acogida,
como su propio nombre indica, es una vivienda.
La Dependencia se equivoca porque en los
contratos de arrendamientos de las viviendas, se pone de manifiesto
con claridad meridiana que el destino de las viviendas tienen como
objeto, servir de vivienda de acogida familiar, y así se
especifica textualmente en su cláusula tercera. Igualmente, a
lo largo del clausulado del citado contrato en todo momento se hace
referencia al uso habitual como vivienda de (os inmuebles
arrendados.
Remarcamos que
a.- Que los citados inmuebles son y están
destinados a vivienda.
b.- Que, los mismos están destinados al
alojamiento, como vivienda habitual, de personas pertenecientes a
colectivos que atiende la entidad sin ánimo de lucro XZ.
c.- Que en ninguna cláusula de los
citados contratos de arrendamiento, se hace alusión al
destino genérico de dichas viviendas.
d.- Que, la propia entidad XZ, declara,
que los inmuebles están destinados a vivienda habitual, de
las personas que atiende, figurando todas ellas empadronadas en las
citadas viviendas.
E' Tribunal Económico Administrativo
Regional de Valencia también opina que la Dependencia de
Gestión de ... se equivoca al quitar la Reducción.
Como vimos los inmuebles producen unos Rendimientos qu e al ser
propiedad de mis hermanos y míos nos imputamos esos
rendimientos por terceras partes. A mi hermano Bxy,
la Dependencia de Gestión de Valencia le hizo una Liquidación
Provisional donde le quito la misma Reducción sobre su tercio
del Rendimiento por las mismas causas que a mí. Interpuso la
Reclamación Económico Administrativa 46/08674/2020 y
el TEAR de Valencia la estimo. Se acompaña copia de la
Resolución del Tribunal.
En el Antecedente de hecho Primero expone
literalmente:
"El alcance del procedimiento se
circunscribe a verificar y comprobar la correcta aplicación
de la reducción para inmuebles destinados a vivienda,
prevista en el art. 23.2 de la Ley de IRPF, de los inmuebles con
referencia catastral ... y .... "
Como podemos comprobar las referencias
catastrales son las mismas que la de los inmuebles sobre los que la
Dependencia de Gestión de ... me quita la Reducción.
En los, Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto
motiva por lo que se estimó la Reclamación.
"QUINTO.- La interpretación que en
este caso hace la Administración según el acuerdo, se
limita a afirmar que se trata del arrendamiento de un inmueble para
un destino genérico, sin que conste el uso exclusivo de la
vivienda de manera habitual y permanente para una persona
determinada.
En este sentido conviene puntualizar que la
citada reducción se incorporó al régimen legal
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la
Ley 46/2002 de 28 de diciembre, cuya Exposición de Motivos
justificó la introducción de dicho incentivo fiscal en
el propósito de "incrementar la oferta de las viviendas
arrendadas y minorar el precio de /os alquileres" (párrafo
90 del expositivo III de la citada Ley). Luego cualquier
interpretación que se haga al respecto debe ser leal con
dicho propósito y con la realidad social que subyace en el
mismo, cuya restricción ha de estarplenamente justificada.
Por otro lado la interpretación de las
normas tributarias debe hacerse de conformidad con lo estipulado en
el artículo 12 de la Ley General Tributaria, cuyo apartado 2
dispone que "En tanto no se definan por la normativa
tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico
o usual, según proceda" y, en consecuencia, surge la
cuestión de si por "arrendamiento de vivienda" debe
necesariamente entenderse lo que dispone la LAU en su artículo
2.
El artículo 2 de la Ley 2911994, de 24
de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre), en
su apartado 1 dispone: "Se considera arrendamiento de vivienda
aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable
cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de
vivienda del arrendatario".
Pues bien, a juicio de este Tribunal dicho
precepto, a pesar de lo mantenido en otras resoluciones, no pretende
definir qué se entiende por arrendamiento de vivienda a todos
los efectos, sino a los efectos de delimitar el régimen
jurídico que le es aplicable (artículos 1 y 4 LAU) por
contraposición a los arrendamientos para uso distinto del de
vivienda, (artículo 3 y 4 LAU), existiendo de hecho supuestos
de arrendamientos de viviendas que, aún estando excluidos del
régimen general previsto para dichos arrendamientos en la LAU
(artículo 4.2), serían claramente acreedores a la
reducción objeto de controversia (artículo 23.2
LIRPF).
Por ello, el mero recurso al concepto de
arrendamiento de vivienda plasmado en la LAU no es suficiente para
negar el derecho al incentivo fiscal que el citado artículo
23.2 establece en beneficio del arrendador independientemente de
que, en casos como éste, se contrate como parte arrendataria
con la entidad XZ en lugar de con la persona física
que vaya a ocupar efectivamente la vivienda.
SEXTO.- En base a la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central, 5138/2013/00/00 de
08 de Septiembre de 2016, por recurso extraordinario de alzada para
la unificación de criterio, se señala que:
"Resulta procedente la aplicación
de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo
23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Ffsicas, sobre los rendimientos netos
derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el
arrendatario una persona jurídica, quede acreditada que el
inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas".
Por lo que, si resulta probado que el inmueble
se destina a satisfacer la necesidad permanente de vivienda, a pesar
de que el contrato de arrendamiento esté firmado a nombre de
una persona jurídica, podrá aplicarse la reducción
del 60% sobre los rendimientos netos del capital inmobiliario.
En consecuencia, este Tribunal considera
suficientemente justificado el derecho a la reducción
aplicada por el reclamante. "
Las palabras del Tribunal las hacemos nuestras
para acreditar la validez de la Reducción aplicada.
SEGUNDO. También me quita las Reducción
por arrendamiento del inmueble destinado a vivienda del inmueble 4
por importe de 2.883,10 euros.
El inmueble 4 es el piso situado en ... de ...
y tiene la Referencia Catastral ....
Este inmueble es solo de mi propiedad de mis
dos hermanos y esta arrendado también a XZ.
La Dependencia de Gestión me quita la
Reducción en la misma motivación que los dos pisos
anteriores.
Dese por reproducida la motivación
expuesta en el apartado anterior para justificarla validez de la
Reducción aplicada.
TERCERO. Me quita parte de los Gastos
deducibles de 2018. Importe que se aplica a esta declaración
de los inmuebles 6 y 7 por importe de 153,48 y 153,48 eu ros
respectivamente.
El inmueble 6 es una plaza de garaje situada
en ... de ... y tiene la Referen cia Catastral .... El inmueble 7
es una plaza de garaje situada en ... de ... y tiene la Referencia
Catastral ... .
Ambos inmuebles son de mi propiedad y son las
plazas de garaje det piso que se declara como inmueble 1 y están
arrendadas junto con este inmueble.
En ambos casos la Administración
fundamenta la minoración de los gastos porque:
"En cuanto a los gastos de deducibles, se
prorratean los gastos de comunidad aportados, correspondiendo 86,52
euros (148,32 euros x 7 meses alquilado / 12 meses). El
contribuyente no aporta prórroga del contrato que finaliza en
agosto y en el siguiente contrato queda especificado que los gatos
de comunidad van incluidos en la renta. "
Alegué que:
"Estuvo alquilado todo el año, se
puede comprobar con los ingresos declarados por dicho motivo en la
renta presentada, el total de ingreso declarados de los cinco
inmuebles de 11.800 euros, que se desglosan de la siguiente manera,
950 euros por 10 meses, enero a octubre, son 9.500 euros y dos meses
del segundo contrato a 1.050 euros noviembre y diciembre son 2.100
euros, que sumados hacen una renta de 11.600 euros, por lo que se
cometió un error de cálculo y se declararon 200 euros
de más en la renta de los cinco inmuebles, así es que
el primer contrato se prorrogó durante tres meses más,
hasta la final del segundo con fecha 5 de noviembre de 2018. "
La Administración me contesta:
"Con respecto a la segunda alegación,
si bien en la se declaran los siguientes ingresos: inmueble 1: 9.880
euros, inmueble 6: 600 euros, inmueble 7: 600 euros, inmueble 9: 360
euros e inmueble IO: 360 euros, suya suma es en total 11.800 euros.
Los ingresos no han sido objeto de comprobación en el
presente procedimiento, puesto que no se ha aportado documentación
justificativa de las cuantías reflejadas, se procede a
desestimar dicha alegación, sin perjuicio de que presente una
solicitud de rectificación aportando la documentación
que haga valer su derecho. "
Esta contestación es absurda porque
reconoce que los ingresos se han producido durante todo el año,
pero dice que solo puedo deducir los gastos de comunidad de una
parte del año. Las cuantías de las Rentas vienen
reflejadas en los contratos que sí he aportado, por lo tanto
la Administración sí puede comprobar cuanto tiempo han
estado arrendados los inmuebles.
Dado que la Administración dice que es
importante que aporte extractos bancarios para la comprobación
del pago de los Gastos de Comunidad, procedo a aportarlos como
documento adjunto así como el Certificado del Administrador
de Fincas que dice que soy yo el que paga los Gastos de Comunidad.
CUARTO. Me quita todos los Gastos de los
inmuebles 9 y 10 por importe de 342,42 y 342,42 euros
respectivamente, pero mantiene los ingresos.
El inmueble 9 es un trastero situado en ... de
... y tiene la Referencia Catastral ... . El inmueble 7 es un
trastero situado en ... de ... y tiene la Referencia Catastral ... .
Ambos inmuebles son de mi propiedad y son los
trasteros del piso que se declara como inmueble 1 y están
arrendadas junto con este inmueble.
La Dependencia de Gestión mantiene los
ingresos pero quita los gastos. La mayor parte de estos gastos están
determinados por el propio inmueble como la amortización, los
Tributos, recargos y tasas y la Administración no puede
quitarlos si mantiene los ingresos.
Por los anteriores motivos solicito que la
Liquidación Provisional sea anulada, procediéndose a
devolver la cantidad ingresada de 1.698,03 euros, con sus correspon
dientes intereses de demora."
El recurso es parcialmente estimado en base a lo
siguiente:
"De acuerdo con:
En respuesta a las alegaciones del
contribuyente, se hace constar que:
Primero.
Respecto del rendimiento de capital
inmobiliario declarado por el contribuyente como número de
inmueble 1, 6, 7, 8, y 9, que corresponden al inmueble sito en ...,
a los garajes nº52 y nº53 y a los trasteros nº25 y
nº26.
A) Respecto de los ingresos.
Según se establece en el art. 223.4 de
la ley 58/2003 General Tributaria, "4. La reposición
somete a conocimiento del órgano competente para su
resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que
ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin
que en ningún caso se pueda empeorar la situación
inicial del recurrente.
Si el órgano competente estima
pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los
interesados, las expondrá a los mismos para que puedan
formular alegaciones."
Se han declarado por el contribuyente ingresos
totales en dichos inmuebles por importe de 11.800,00 euros,
declarados como 9.880,00 euro del inmueble, 600,00 del garaje nº52;
600,00 euros del garaje nº53; 360,00 euros del trastero nº25
y 360,00 euros del trastero nº26.
Sin embargo, de la documentación
aportada por el contribuyente, y de sus manifestaciones, se
desprende que los ingresos totales ascienden a 11.600,00 euros, con
el siguiente desglose: 9.500,00 euros del primer contrato suscrito
en fecha 01-08-2017; y 2.100,00 euros del segundo contrato suscrito
en fecha 05-11-2018, correspondiendo los ingresos a toda la finca
arrendada.
Por lo que esta alegación se Estima.
B) Respecto de los gastos.
Según la documentación aportada
por el contribuyente procede la consideración de los
siguientes gastos.
En el inmueble, el IBI por importe de 455,20
euros. El contribuyente declara inicialmente 484,26 euros y se
regulariza a 453,20 euros. Comprobado el recibo aportado,
corresponde un gasto de 455,20 euros. El contribuyente no alega
sobre este punto.
En el garaje nº52 se admiten gastos de
comunidad por importe de 148,32 euros según recibo del
administrador de fincas y justificantes de pago. También se
admiten 45,60 euros procedentes del IBI.
En el garaje nº53 se admiten gastos de
comunidad por importe de 148,32 euros según recibo del
administrador de fincas y justificantes de pago. También se
admiten 45,60 euros procedentes del IBI.
En el trastero nº25 se admiten gastos de
comunidad por importe de 74,16 euros según recibo del
administrador de fincas y justificantes de pago. También se
admiten 13,94 euros procedentes del IBI y las cantidades destinadas
a la amortización del inmueble por el importe declarado de
166,40 euros.
En el trastero nº26 se admiten gastos de
comunidad por importe de 74,16 euros según recibo del
administrador de fincas y justificantes de pago. También se
admiten 13,94 euros procedentes del IBI y las cantidades destinadas
a la amortización del inmueble por el importe declarado de
166,40 euros.
Por lo que las alegaciones sobre estos gastos
se Estiman Parcialmente.
Segundo.
Respecto de la reducción por
arrendamiento destinados a vivienda de los inmuebles declarados como
nº2 (... con referencia catastral ...); nº3 (... con
referencia catastral ...); nº4 (... con referencia catastral
...).
Hay que señalar que en el contrato de
fecha 01-03-2016 sobre el inmueble sito en calle ... con referencia
catastral ... firmado con la Entidad denominada XZ, se indica
que es un contrato de arrendamiento para uso distinto del de
vivienda, aunque posteriormente en el mismo contrato en la cláusula
Tercera se indica que el destino del inmueble objeto de
arrendamiento será para vivienda de acogida familiar.
Lo mismo se indica en el contrato de fecha
23-11-2016 sobre el inmueble sito en calle ... con referencia
catastral ..., firmado con la Entidad denominada XZ, se
indica que es un contrato de arrendamiento para uso distinto del de
vivienda, aunque posteriormente en el mismo contrato en la cláusula
Tercera se indica que el destino del inmueble objeto de
arrendamiento será para vivienda de acogida.
Lo mismo se indica en el contrato de fecha
01-12-2015 sobre el inmueble sito en calle ... con referencia
catastral ..., firmado con la Entidad denominada XZ, se
indica que es un contrato de arrendamiento para uso distinto del de
vivienda, aunque posteriormente en el mismo contrato en la cláusula
Tercera se indica que el destino del inmueble objeto de
arrendamiento será para vivienda de acogida familiar.
En ninguno de los contratos aportados se
identifica el destinatario del arrendamiento, sino que está
firmado por los titulares del arrendamiento y por el representante
de una Asociación.
En la liquidación provisional, la
Administración elimina la reducción por arrendamiento
destinado a vivienda. Este mismo caso es tratado en varias consultas
vinculantes de la Dirección General de Tributos, entre ellas,
de las más recientes la V1173-20 de fecha 30-04-2020 que
indica, que:
"El artículo 21 de la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que:
"1. Tendrán la consideración
de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las
utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya
titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la
transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales,
aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán
como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta
Ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como
rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles,
tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y,
en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el
contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas
realizadas por éste."
A continuación, el artículo 22.1
de la misma Ley dispone lo siguiente:
"Tendrán la consideración
de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de
bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o
de la constitución o cesión de derechos o facultades
de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza".
De acuerdo con lo establecido en los
mencionados preceptos, la renta obtenida por el arrendamiento de la
vivienda se calificará con rendimiento de capital
inmobiliario.
Para la determinación del rendimiento
neto, se deducirán de los rendimientos íntegros, todos
lo gastos necesarios para la obtención de los rendimientos,
así como las cantidades destinadas a la amortización
del inmueble y los demás bienes cedidos con éste, en
los términos previstos en el artículo 23.1 de la Ley
del Impuesto, y en los artículos 12 y 13 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El artículo 23.2 de la Ley del Impuesto
dispone lo siguiente:
"1. º En los supuestos de
arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el
rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado
anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose
de rendimientos netos positivos, la reducción sólo
resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados
por el contribuyente.
2.º Dicha reducción será
del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad
comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del
trabajo o de actividades económicas en el período
impositivo superiores al indicador público de renta de
efectos múltiples.
()".
En este sentido, debe entenderse que se trata
del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994,
de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de
noviembre), cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación
habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad
permanente de vivienda del arrendatario.
No obstante lo anterior, este criterio debe
matizarse a la vista de la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016,
de unificación de criterio, en la que fija como criterio que
«resulta procedente la aplicación de la reducción
prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos
derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el
arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el
inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas».
En particular, en el Fundamento de Derecho
Tercero de la citada resolución se señala que: «El
cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el
inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente
acreditado por los hechos y los términos del contrato de
arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación
provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un
arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico
de utilización por "sus empleados", sino que desde
el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad
del arrendamiento en los términos expresados en la norma,
constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física
determinada, al expresar los términos del contrato que el
objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del
director general de la compañía y su familia, así
como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por
escrito del arrendador será causa bastante de resolución
del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión
y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por
la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad
mercantil que abona la renta y de que la persona física que
habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.»
En consecuencia, resultará de
aplicación la reducción prevista en el artículo
23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos
del objeto del contrato de arrendamiento quede acreditado que el
inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma
recaiga en la persona física determinada en el contrato de
arrendamiento.
Al respecto debe señalarse que la
concurrencia de los referidos requisitos constituyen una cuestión
de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro
Directivo, pudiendo efectuarse su acreditación a través
de medios de prueba válidos en derecho, conforme establece el
artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia
para la valoración de los medios de prueba aportados a los
órganos de Gestión e Inspección de la
Administración Tributaria."
El contenido de dicha consulta es vinculante
para los órganos de aplicación de los tributos, tal y
como se establece en el art. 89.1 de la ley 58/2003 General
Tributaria.
Tal y como se puede observar, en dicha
consulta se analiza la Resolución del TEAC alegada por el
contribuyente, y queda clara la conclusión tanto del TEAC
como de la DGT y resulta obligatorio que para la aplicación
de la reducción por arrendamiento de vivienda, en el contrato
se especifique la persona concreta para la que se va a destinar el
arrendamiento de la vivienda.
El destinatario del contrato de arrendamiento
no se especifica en el contrato de arrendamiento, sino que es una
asociación sin ánimo de lucro.
Por lo que esta alegación se
Desestima."
SEGUNDO.- En disconformidad con el acto
impugnado, presentó el interesado reclamación
económica-administrativa, reiterando lo expuesto con objeto
del recurso de reposición, en lo que reducción del 60%
del rendimiento neto de capital inmobiliario del inmueble arrendado
a la persona jurídica XZ con CIF ... se refiere.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acto impugnado está
ajustado a Derecho.
TERCERO.- El artículo 23.2 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF, disponía, en su redacción
vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente
expediente, lo siguiente: "En los supuestos de arrendamiento
de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto
positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado
anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción
sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos
declarados por el contribuyente".
El debate se suscita sobre lo que debe
entenderse, a efectos de la reducción controvertida, por
arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Se trata, en último
término, de determinar si por arrendamiento de inmueble
destinado a vivienda debe entenderse siempre y en todo caso el
concerniente a una edificación destinada a satisfacer la
necesidad permanente de residencia de quien la va a ocupar, o si
podría calificarse también como tal el relativo a una
edificación destinada a satisfacer tan sólo una
necesidad temporal de residencia, en concreto en este caso el
arrendatario es una persona jurídica, XZ con CIF ...,
la cual destina el inmueble a VIVIENDA DE ACOGIDA.
Según dispone el artículo 12.1 de
la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 3 del Código Civil, es decir, "según
el sentido propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
En su apartado 2 el artículo 12 de la LGT añade que
"en tanto no se definan por la normativa tributaria, los
términos empleados en sus normas se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda".
Ciertamente, la LIRPF no define lo que debe
entenderse por "arrendamiento de bienes inmuebles destinados a
vivienda" o, simplemente, arrendamiento de vivienda. Tampoco, a
tal efecto, remite a ninguna otra norma, como pueda ser la Ley de
Arrendamientos Urbanos.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el
artículo 7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las
disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos
del derecho común tienen carácter supletorio respecto
a las fuentes del ordenamiento tributario, por lo que no existiendo
en el ámbito tributario un concepto jurídico de
"arrendamiento de inmueble con destino a vivienda" o
simplemente de "arrendamiento de vivienda" habrá
que acudir supletoriamente a la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de
Arrendamientos Urbanos (LAU) que constituye el marco normativo que
define la naturaleza jurídica de dicha institución.
La LAU en su artículo 2.1 establece que
"se considera arrendamiento de vivienda aquel
arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo
destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de
vivienda del arrendatario".
Por su parte, el artículo 3 de dicha norma
señala que:
Artículo 3. Arrendamiento para uso
distinto del de vivienda
"1. Se considera arrendamiento para uso
distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre
una edificación, tenga como destino primordial uno distinto
del establecido en el artículo anterior.
2. En especial, tendrán esta
consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados
por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los
celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial,
comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural
o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren".
En el Preámbulo de la LAU se indica:
"La Ley abandona la distinción
tradicional entre arrendamientos de vivienda y arrendamientos de
locales de negocio y asimilados para diferenciar entre
arrendamientos de vivienda, que son aquellos dedicados a satisfacer
la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge
o sus hijos dependientes, y arrendamientos para usos distintos al de
vivienda, categoría ésta que engloba los
arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los
tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos.
Este nuevo categorismo se asienta en la idea
de conceder medidas de protección al arrendatario sólo
allí donde la finalidad del arrendamiento sea la satisfacción
de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no
en otros supuestos en los que se satisfagan necesidades económicas,
recreativas o administrativas.
Para ello, en la regulación de los
arrendamientos para uso distinto al de vivienda, la ley opta por
dejar al libre pacto de las partes todos los elementos del contrato,
configurándose una regulación supletoria del libre
pacto que también permite un amplio recurso al régimen
del Código Civil".
De los preceptos expuestos de la LAU y de su
preámbulo se colige que en comparación con los
arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada
se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no
permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio
diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque
ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de
vivienda -necesidad de una edificación habitable- , la
diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los
motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad
permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio
relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto,
el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que
se destine la edificación habitable -la vivienda- , para uso
permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha
señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando
reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la
permanencia de la ocupación guarda relación no con el
plazo de duración simplemente cronológico por el que
se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que
va encaminado dicho contrato.
A la vista de la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016,
de unificación de criterio, en la que fija como criterio que
'resulta procedente la aplicación de la reducción
prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos
derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el
arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el
inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas'.
En particular, en el Fundamento de Derecho
Tercero de la citada resolución se señala que: 'El
cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el
inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente
acreditado por los hechos y los términos del contrato de
arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación
provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un
arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico
de utilización por 'sus empleados', sino que desde el primer
momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del
arrendamiento en los términos expresados en la norma,
constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física
determinada, al expresar los términos del contrato que el
objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del
director general de la compañía y su familia, así
como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por
escrito del arrendador será causa bastante de resolución
del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión
y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por
la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad
mercantil que abona la renta y de que la persona física que
habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios'.
En consecuencia, resultará de aplicación
la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF
en la medida en que por los hechos y los términos del objeto
del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se
destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en
la persona física determinada en el contrato de
arrendamiento.
En este caso, el contrato presentado se califica
como uso distinto de vivienda, y no se concreta quién es la
persona en concreto que va a vivir en el inmueble, , haciéndose
una remisión genérica a familias que puedan utilizar
la vivienda en concepto de vivienda de acogida, por lo que
entendemos que no es aplicable la reducción.
Por lo anteriomente dispuesto en la Resolución
del TEAC 00/05138/2013/00, este Tribunal coincide con el criterio
mantenido por la oficina gestora al resolver el acto impugnado ya
que, aunque la recurrente aporta un certificado de la entidad
arrendataria, éste indica únicamente el uso en calidad
de vivienda de acogida familiar. Lo que denota a su vez, la
finalidad del contrato celebrado, que no es otro que el caracter
temporal de residencia de aquellas familias que esten recibiendo la
asistencia de la entidad XZ.
Por lo expuesto, se ha de confirmar el acto
impugnado.