Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón

ÓRGANO UNIPERSONAL

FECHA: 27 de noviembre de 2025

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En ZARAGOZA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del procedimiento de comprobación limitada dictada por la Administración de Albareda por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019:

Cuantía: 456,84 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Con fecha 22/02/2024 se notificó a la obligada tributaria, mediante entrega en mano en su domicilio fiscal recogido por ella misma, inicio de procedimiento de comprobación limitada con requerimiento de documentación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 siendo el alcance del mismo el que sigue:

- Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones / participaciones sociales de la entidad indicada en el requerimiento.

Segundo.- En atención al requerimiento, los días 06/03/2024 y 14/03/2024 aportó por registro documentación y con fecha 01/04/2024 se le notificó, mediante entrega en mano en su domicilio discal recogida por ella misma, propuesta de liquidación por el concepto y periodo señalados.

Tercero.- Contra la propuesta de liquidación, el 15/04/2024 presentó por registro alegaciones y con fecha 02/05/2024 se le notificó, mediante entrega en mano en su domicilio discal recogida por ella misma, resolución del procedimiento de comprobación limitada con el siguiente contenido:

"ACUERDO

Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan:

Cuota: 398,28

Intereses de demora: 58,56

Total a ingresar: 456,84 euros

La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

(...)

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

(...)

La contribuyente Axy presenta declaración de IRPF 2019, modalidad individual. Con fecha 22 de febrero de 2024 se inicia, mediante requerimiento, procedimiento de comprobación limitada con los siguientes alcances: 'comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones / participaciones sociales de la entidad indicada en el requerimiento'.

La contribuyente atiende el referido requerimiento mediante la aportación de la siguiente documentación:.

- Escritura de separación de bienes donde se le adjudican las 250 participaciones.

- Escritura de venta de 127 participaciones de XZ SL.

De los datos que se desprenden del Impuesto de Sociedades presentado por la sociedad XZ SL, en los ejercicios 2016 a 2018 se comprueba que los valores a tener en cuenta a la hora de proceder al cálculo del valor de transmisión a declarar son los siguientes:.

- Patrimonio neto de 2018: 19.713,36 euros.

- Resultado del ejercicio 2018: 2.776,64 euros.

- Resultado del ejercicio 2017: 6.077,82 euros.

- Resultado del ejercicio 2016: 6.057,42 euros.

A este respecto, el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, enuncia que 'de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan'.

En consecuencia, el importe de la capitalización del resultado de los tres ejercicios anteriores correspondiente al 25,40% ostentado por el obligado tributario es de 6.312,70 euros. Así, el promedio del resultado es de 4.970,63 euros (2.776,64 + 6.077,82 + 6.057,42) / 3 ejercicios), siendo la capitalización el fruto de multiplicar esta cifra por 100/20.

Por otro lado, el valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto es de 5.007,19 euros (19.713,36 x 25,40%).

La obligada tributaria transmite las participaciones, cifrándose en la escritura de transmisión un precio total de 4.233,29 euros.

Sin embargo, de la aplicación del artículo 37.1.b) resulta que el valor de transmisión mínimo a tener en cuenta es de 6.312,70 euros, al ser este mayor al importe del patrimonio neto del ejercicio cerrado con anterioridad.

Por último, junto con la documentación aportada en contestación al requerimiento, la contribuyente manifiesta que ambas partes de la compraventa son completamente independientes, siendo el precio acordado aquel que se negoció libremente por ambas partes No obstante, no acredita de ningún modo que el importe declarado corresponde al valor de mercado, por lo que debe aplicarse el mayor de los dos valores establecidos en el citado artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF.

La contribuyente presenta alegaciones con fecha 15/04/2024, mediante asiento registral RGE … 2024, no estando conforme con la propuesta de liquidación recibida.

ALEGACIÓN

PRIMERA: a fecha de venta de las acciones (24/01/2019) alega que no era conocedora del balance y resultado de la empresa en el ejercicio 2018 ya que con anterioridad a su formulación y presentación de las cuentas a anuales de dicho ejercicio ya había cesado como socia y administradora.

Con respecto a esta cuestión, el balance de la empresa se cierra a 31/12/2018, fecha en la que aún era socia, por lo que era conocedora de la actividad de la empresa durante dicho ejercicio y los resultados de los dos anteriores, así como del importe de los fondos propios, aunque no estuviera en el momento de formular las cuentas.

ALEGACIÓN SEGUNDA Y TERCERA: Y los valores del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 constituyen una presunción iuris tantum; y, por ello, admite prueba en contrario, prueba de que el valor pactado como precio es el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de marcado.

Según esta presunción, la obligación de acreditar que el importe declarado corresponde al valor de mercado recae sobre el contribuyente. En este caso, al no quedar acreditado dicho punto, se debe optar por el mayor entre los dos valores establecidos en el citado artículo:.

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. Por las razones explicadas anteriormente, se desestiman las alegaciones presentadas, manteniendo como valor de transmisión de las acciones como 6.312,70 euros y se emite liquidación provisional en los mismos términos."

Cuarto.- No conforme con la liquidación provisional, el 03/06/2024 interpuso la presente reclamación económico-administrativa y, ese mismo día, formuló las siguientes alegaciones:

"HECHOS:

Primero.- Que en fecha 20 de junio de 2020 presenté declaración tributaria del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, con CSV …VF2 Se adjunta como DOCUMENTO 2.

Segundo.- Que, en fecha 2 de mayo de 2024, recibí la NOTIFICACION DE RESOLUCION CON LIQUIDACION PROVISIONAL que ahora se recurre y que se detalla en el encabezado, tras haber presentado ante la Agencia Tributaria las Alegaciones que se adjuntan como DOCUMENTO 3 y que se reproducen seguidamente: (...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

I.- Competencia.- Es competente funcional y territorialmente el órgano unipersonal del Tribunal al que me dirijo, tanto por razón de la materia como de la cuantía, para entender de la presente reclamación económico-administrativa, que ha sido interpuesta en tiempo y forma.

II.- Procedimiento.- La presente reclamación ha de tramitarse por el procedimiento abreviado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 245 de la LGT en relación con el artículo 64 del RD 529/2005, de 13 de mayo.

III.- Objeto del recurso.- Es objeto de la presente reclamación el Acuerdo por el que se Notifica la Resolución de Liquidación Provisional por importe de 456,84 €, por el concepto de IRPF, ejercicio 2019 (398,28 de cuota y 58,56 € de intereses) La liquidación que proviene de una declaración individual.

IV.- Nulidad del acto: falta de motivación y de prueba de lo alegado. Resulta evidente, además de lo ya indicado, la falta de MOTIVACION de la Resolución Y LA COMPETENCIA del Órgano que la dicta, tal y como se detalla posteriormente.

Nuestra Reclamación, como ya se indicó en las Alegaciones realizadas, se basa en 3 hechos fundamentales en los que no estamos de acuerdo con la MOTIVACION realizada por la Agencia Tributaria.

En primer lugar, ante la evidencia de que yo no era conocedora, ni había tomado parte en la formulación y aprobación de las cuentas de 2018, que se detalla en las Alegaciones que se presentaron, por lo que cuestionaba las mismas, indica la Agencia Tributaria

“Con respecto a esta cuestión, el balance de la empresa se cierra a 31/12/2018, fecha en la que aún era socia, por lo que era conocedora de la actividad de la empresa durante dicho ejercicio y los resultados de los dos anteriores, así como del importe de los fondos propios, aunque no estuviera en el momento de formular las cuentas.”

No consigo entender en que se basa la Agencia Tributaria para realizar estas afirmaciones ya que, en ningún documento puede aparecer mi firma, ni siquiera como socia, que no lo soy desde enero de 2019, ni como administradora, que no lo soy desde junio de 2018.

En el momento en que realizo la venta de las participaciones ya hacía 6 meses que no conocía el devenir de la sociedad, ni podía saber si la sociedad había obtenido beneficios o pérdidas, ni cualquier otra circunstancia de la sociedad ya que, como mero socio, no tenía atribuciones para ello.

En segundo lugar, como bien indica la agencia tributaria, los valores del artículo 37.1.b) de la Ley 35/22006 constituyen una presunción iuris tantum; y, por ello, admite prueba en contrario, prueba de que el valor pactado como precio es el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Pues bien, tal y como indico, y aunque resulta complejo demostrar la inexistencia de dependencia, la compradora era completamente ajena a mí, no existía ninguna relación. Así lo afirmé porque es lo cierto y no ha puesto de manifiesto la Agencia Tributaria ningún dato que lo contradiga.

Del mismo modo, en las negociaciones realizadas establecimos un precio, el de mercado, aquel que ambas partes independientes, considerando todos los pros y los contras de la inversión, estuvimos de acuerdo. No considero que sea precisa más prueba de que dicho precio era el de mercado.

¿Cómo puede determinar la Agencia Tributaria determinar que las participaciones que se vendieron tenían un precio de mercado de 6.312,70 €, en lugar de los 4.233,29 € por los que se realizó la operación? Este es el precio por el que se realizó y escrituró la compraventa, que más demostración puede existir de que este es el precio de mercado.

No estamos tratando en nuestro caso de transmitir participaciones de un gran negocio, ni la diferencia es tal, que pueda suponer ningún indicio de realización de ninguna estrategia en perjuicio de la Agencia Tributaria. Es un pequeño negocio, cuya base es fundamental es la gestión de la persona que, además de ser socia y administradora, es la base principal laboral del mismo.

Nada aportaría la existencia de un informe o valoración de la empresa que indicase cual era el precio de mercado y que, sin duda, habría concluido en que el valor era aquel por el que se realizó la operación. El coste del citado informe todavía habría disminuido más el valor de la pequeña ganancia que pude obtener por un negocio que he regentado toda mi vida. Por ello, no encuentro que tal informe, ni mil similares, hubiesen aportado nada nuevo, ya que el precio que se negoció fue el de mercado, el mayor que pude obtener y que la compradora estuvo dispuesta a pagarme, y debe ser suficiente prueba para así considerarlo.

Se adjunta como DOCUMENTO 5 escritura de compra venta de participaciones.

En tercer lugar, de acuerdo con los criterios fijados por el TEAC en su Resolución nº 02334/2018 de 10 de mayo de 2018, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio:

"Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones de Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración.

y por el TEARA en resolución de fecha 22 de julio de 2021, con número de referencia 22/00454/2018, que se adjunta como DOCUMENTO 4 (...)

no es el procedimiento de comprobación limitada, el adecuado para regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados. En mis alegaciones cuestioné los datos recogidos en las declaraciones del impuesto sobre sociedades presentada y que poseía la administración, por lo que la sociedad debería haber sido requerida por parte de la administración para que corroborara estos datos declarados.

Igualmente, para poder comprobarlos, debió informárseme de los datos en que se basó la valoración del patrimonio neto de la sociedad y no sólo del importe del mismo.

Por ello, consideramos que tales datos deberían haber sido contrastados, por lo que, como indica el artículo 136.2 d) , debería haber requerido a dicha sociedad para que ratificara o no dichos datos y aportara pruebas de los mismos, con base en su contabilidad.

Cuestiono del mismo modo que sea la Oficina de Gestión Tributaria, que es quién practica la liquidación, mediante el procedimiento de comprobación limitada, la competente para ello, sino la Dependencia de Inspección.

Por todo lo expuesto,

SUPLICO A LA ADMINISTRACION que, teniendo por presentado este escrito, con los documentos acompañados, tenga por interpuesta reclamación económico administrativa contra el acuerdo referenciado en el encabezamiento ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, dando traslado de la misma, junto al expediente administrativo, al Órgano Unipersonal de dicho Tribunal para que por éste, previos los trámites legales, en su día se dicte resolución por la que, estimando la presente reclamación anule la citada resolución en los términos expuestos, y ordene que se me devuelva el importe pagado, junto con los intereses correspondientes.".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Si el procedimiento de comprobación limitada es adecuado o no para regularizar las ganancias patrimoniales conforme a las normas dispuestas en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y, en caso afirmativo, si la oficina gestora ha procedido a realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar la ganancia patrimonial obtenida, e imputable al IRPF de 2019, una vez cuestionada la situación patrimonial de la sociedad participada por parte de la obligada tributaria.

Tercero.- En el presente caso, la obligada tributaria, en escrito de alegaciones de fecha 15/04/2024 presentado contra la propuesta de liquidación del IRPF de 2019, cuestionó la situación patrimonial de la sociedad "XZ SL" a 31 de diciembre de 2018, así como los datos que figuran consignados en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, conforme a los cuales se ha determinado por la oficina gestora el valor de trasmisión de las participaciones sociales enajenadas, concretamente cuando dice:

"(...) La compareciente no es administradora de la sociedad XZ SL, a la cual se refiere la ganancia patrimonial atribuida, desde el 20 de Junio de 2018, en que fue nombrada administradora única Doña Ekb. Por lo tanto, a la fecha de transmisión de las citadas participaciones 24 de enero de 2019, la compareciente ignoraba e ignora aún la contabilidad de la sociedad, el resultado del ejercicio 2018 (cerrado 6 meses después de su cese), por lo que el Balance de Situación, de Sumas y Saldos y la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2018 (último cerrado con anterioridad al devengo del Impuesto (31/12/2018) e incluso más cercana a la transmisión (24/01/2019), puesto que el último balance cerrado lo fue el 31/12/2018, en cuya confección no intervine ni pude hacerlo, puesto que en la fecha de formulación la Cuentas Anuales de 2018 (31 de marzo de 2019) ya no ostentaba el cargo de Administrador, ni siquiera era socia de la sociedad.; por lo que no puedo menos que cuestionar, como cuestiono, por entender que no son ajustados a la realidad económica de la sociedad, tanto los fondos propios de la sociedad a 31 de diciembre de 2018 como la media de los resultados obtenidos en los tres últimos ejercicios anteriores a la transmisión de participaciones, y, muy especialmente, los resultados y datos del ejercicio cerrado a 31/12/2018, con los que no estoy conforme. (...) Ya he afirmado que no tuve (ni puede tener) participación en la elaboración de Balance de Situación y en la Cuenta de Resultados de la sociedad del ejercicio 2018, puesto que cesé en mi cargo de administrador y transmití mis participaciones en la sociedad el 24 de enero de 2019 y, por tanto, antes de elaborar dichos documentos. En consecuencia, a la hora de efectuar mi autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018 (junio de 2019), ignoraba tanto el patrimonio neto como el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad en dicho ejercicio. Por tres razones muy sencillas: (a) no tuve arte ni parte, ni pude tenerlas, en la elaboración de las Cuentas Anuales de la Sociedad de dicho ejercicio 2018, puesto que dichas Cuentas se elaboran dentro del primer trimestre de 2019 (hasta el 30 de marzo de 2019); (b) no tuve arte ni parte, ni pude conocer en modo alguno, el contenido de la autoliquidación modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de 2018 (cuyo plazo finaliza el 25 de julio de 2019); y (c) tampoco pude acceder a las cuentas anuales de la sociedad en el Registro Mercantil, puesto que éstas se presentan en el mes de julio (hasta el 31) de 2019. Todo ello, pues, con posterioridad a tener conocimiento de los parámetros cuantificadores de los valores de transmisión considerados al amparo del citado artículo 37.1 de la LIRPF. Por todo lo anterior, no me queda otro remedio que negar la veracidad y cuestionar, como niego y cuestiono, tanto los fondos propios de la sociedad a 31 de diciembre de 2018 como la media de los resultados obtenidos en los tres últimos ejercicios anteriores a la transmisión de participaciones, y especialmente los resultados declarados por la sociedad en el ejercicio 2018 (que niego y cuestiono), que influyen en la valoración por la Administración de las participaciones transmitidas el 24/01/2019. (...)".

Sobre la procedencia del procedimiento de comprobación limitada para regularizar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores no cotizados, se ha pronunciado el TEAC en resolución número 00/02334/2018 de 10/05/2018 sentando la siguiente doctrina al respecto:

" TERCERO: Pasamos a analizar la primera cuestión debatida, la concerniente a si el procedimiento de comprobación limitada es adecuado o no para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados.

La determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados se encuentra regulada en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), cuya redacción al tiempo de los hechos examinados en el expediente era la siguiente:

Artículo 37.Normas específicas de valoración

“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(......)

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan”.

El artículo 37.1.b) de la LIRPF contiene una norma específica de valoración de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión onerosa de valores no cotizados. Dicho precepto establece una presunción iuris tantum en virtud de la cual se presumirá un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto) salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

El procedimiento de comprobación limitada, por su parte, se encuentra regulado en los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

Dispone el artículo 136 de la LGT, en su redacción aplicable al caso examinado en el expediente, lo siguiente, en la redacción dada por la Ley 34/2015, modificación que ha entrado en vigor a partir del 12 de octubre de 2015:

Artículo 136.La comprobación limitada

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria

2.En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3.En ningún caso se podrá requerir a tercero información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley”.

En relación con ello, en la propia Exposición de Motivos de la LGT ya se anticipaba que “El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, (...)”.

Por su parte, y también en relación con este extremo, la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 señala como justificación de la modificación introducida en la letra c) del artículo 136 de la LGT que “Se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos”.

En conexión con el artículo 136, el artículo 139 del mismo texto legal prevé como una de las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada “el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”.

Así, las funciones y facultades de la inspección tributaria se encuentran reguladas en los artículos 141 y siguientes. Y así, tras disponer el citado artículo 141 que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas tanto a la “investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración” como a la “comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios”, precisa el artículo 142 cuáles son las facultades de las cuales se dota a la Administración en este procedimiento de inspección, para el cumplimiento de los fines indicados, entre las que destaca, a los efectos que aquí nos interesan, las de su apartado primero: “Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.

El TEAR señala en su resolución que para la adecuada comprobación de los extremos objeto de regularización por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF resulta necesario:

(i) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados, incorporación que se debe realizar bien requiriendo a la entidad participada o bien al Registro Mercantil.

(ii) Analizar y valorar las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Y concluye que tales actuaciones de petición, análisis y valoración de estados contables no están permitidas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada de conformidad con lo que establece el artículo 136.2.c) de la LGT.

El Director recurrente sostiene, sin embargo, que la información necesaria para determinar el valor de transmisión conforme a la norma específica de valoración del artículo 37.1.b) LIRPF puede obtenerse de la propia autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades presentada por la entidad participada, como ha sucedido en el caso aquí analizado, por lo que no se estaría examinado la contabilidad mercantil de dicha entidad.

Teniendo en cuenta las normas anteriormente expuestas, para dar respuesta adecuada al asunto que se examina, este Tribunal Central considera necesario distinguir respecto de la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la aplicación del artículo 37.1.b) las dos fases siguientes:

a) La de aplicación por parte de la Administración tributaria de la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el citado precepto para tomar el mayor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

b) La de aportación de pruebas por parte del interesado en contra de la anterior presunción, a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

1.- Fase de aplicación por la Administración de la presunción iuris tantum.

La aplicación de la presunción iuris tantum por parte de la Administración exige que ésta determine los dos valores siguientes: (i) El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto; y (ii) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

La determinación de ambos valores exige, en principio, que la Administración disponga de la documentación contable no del propio obligado tributario que declara la ganancia patrimonial que luego es objeto de regularización- sino de la entidad participada, toda vez que el valor teórico se obtiene a partir del balance de situación de la sociedad y el valor de capitalización de los resultados de tres ejercicios sociales que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable.

El Director recurrente sostiene que en el caso aquí examinado la determinación de los valores no ha supuesto el examen de la contabilidad mercantil por cuanto la Administración ha obtenido el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos obrantes en su poder contenidos en las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad participada, por lo que ningún reproche merece la utilización del procedimiento de comprobación limitada para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo. Considera que tales actuaciones encajan plenamente en el artículo 136.2.b) de la LGT.

A juicio de este Tribunal Central no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

El artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la Administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario.

Ahora bien, debe recordarse que conforme a lo dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT, precepto de aplicación a todos los procedimientos de aplicación de los tributos:

“Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”.

En el caso presente los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT arriba reproducido.

En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros “para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.

En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF.

2.- Fase de presentación de pruebas por el interesado.

A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación."

Como puede observarse en la resolución antedicha, para aquellos casos como el presente, en los que los contribuyentes cuestionan los datos consignados en el balance y en las cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se fijan los valores teórico y de capitalización de la misma, el TEAC, el 10/05/2018, ha determinado la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada para regularizar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las participaciones, porque tales datos tienen que ser contrastados de conformidad con el artículo 108.4 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), lo cual exigiría a la Administración Tributaria requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, siendo que dicha actuación no estaba amparada por el artículo 136.2.d) LGT, en la redacción entonces vigente. Y, ello, lo entiende así, porque conforme a dicha redacción del artículo 136.2.d) LGT, los órganos de gestión únicamente estaban habilitados, en el curso del procedimiento de comprobación limitada, a realizar "requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes"; pero no a requerir a la entidad participada la aportación de pruebas relativas a su contabilidad mercantil (competencia que correspondía, exclusivamente, a los órganos de inspección en virtud del artículo 142 LGT), pruebas cuya aportación es necesaria para efectuar debidamente el contraste de los datos cuestionados.

No obstante, la citada redacción del artículo 136.2.d) LGT ha sido derogada por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (con entrada en vigor a partir del 26/05/2023, es decir, con carácter previo al inicio del presente procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2019), habilitando, el artículo 136.2.d) LGT en vigor, a los órganos de gestión a efectuar, en el seno de procedimiento de comprobación limitada, la siguiente actuación: "d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.".

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, en la medida en que el 136.2.d) LGT vigente habilita a la oficina gestora a requerir a la entidad participada que aporte pruebas y documentación con objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración Tributaria, información como es los datos consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, se considera adecuado el procedimiento de comprobación limitada para regularizar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores no cotizados conforme a las normas dispuestas en el artículo 37.1.b) LIRPF.

Dicho esto, una vez determinada la procedencia del procedimiento de comprobación limitada IRPF de 2019 para comprobar las ganancias patrimoniales conforme a las normas dispuestas en el artículo 37.1.b) LIRPF, hay que analizar si efectivamente la oficina gestora ha procedido a realizar tales actuaciones de comprobación, necesarias para verificar los datos cuestionados por la obligada tributaria. En vista de que en el expediente electrónico no consta notificado ningún requerimiento de documentación a la entidad "XZ SL" para que aportara las pruebas que hubiera estimado oportunas en relación a sus resultados contables, procede estimar las alegaciones de la recurrente y anular el acto impugnado porque, en conclusión, la oficina gestora no ha desarrollado las actuaciones necesarias para comprobar los datos en los que se ha basado para determinar los valores teórico y de capitalización de la sociedad en cuestión, valores utilizados por la oficina gestora para determinar la ganancia patrimonial imputable al IRPF de 2019.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.