PRIMERO.- Con fecha 27 de agosto de 2021 la interesada presentó ante la Dirección General de Tributos de la DGA, al amparo del artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, una petición de devolución de ingresos indebidos por importe de 45.210,69 euros en la que alegaba:
- Dedica su actividad principal a la explotación de máquinas recreativas en salones de juego y de azar y en otras ubicaciones en la Comunidad Autónoma de Aragón habiendo tenido instaladas en el ejercicio 2020 y 2021 determinadas máquinas recreativas, lo que motivó las correspondientes liquidaciones tributarias de 50.008,00 euros por 40 máquinas por el primer semestre de 2020 y 37.835,00 euros por 37 máquinas por el primer semestre de 2021.
- La actividad económica de la interesada se vio afectada por las restricciones de apertura de locales. El Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma, ordenó la suspensión de la apertura al público de locales y establecimientos minoristas identificados en el artículo 10 y el Anexo de la propia disposición, como consecuencia de la situación de emergencia ocasionada por el COVID-19, afectando este hecho de manera significativa y perjudicial al sector del juego. Posteriormente las medidas de cierre y prohibición de la actividad económica continuaron con la entrada en vigor del Real Decreto 555/2020, de 5 de junio, que vino a modificar el Real Decreto 463/2020.
- Como consecuencia de esta situación, el Gobierno de Aragón aprobó la Ley 1/2020, de 9 de julio, que reconocía una bonificación del 24% en la cuota tributaria de la Tasa Fiscal del Juego en 2020. Sin embargo con posterioridad a la entrada en vigor de la ley siguió habiendo nuevas restricciones que limitaron la actividad económica, como sucedió con la ley Ley 3/2020, de 3 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Aragón o el Real Decreto 926/2020, que estableció nuevamente la situación de estado de alarma, prorrogándose hasta el día 9 de mayo de 2021, así como otra variada normativa (decretos leyes 6/2021, 7/2021 u 8/2021, entre otros).
- La Tasa Fiscal del Juego en 2020 es contraria a los principios constitucionales de capacidad económica, equivalencia, proporcionalidad (aporta varias sentencias del Tribunal Constitucional sobre tales principios), ya que en esa bonificación del 24% recogida en la Ley 1/2020 de Aragón se contempla el periodo de cierre total en el primer estado de alarma, pero no se contempla que posteriormente, del 26 de octubre al 14 de diciembre de 2020 (50 días) las máquinas ubicadas en bares o en salones recreativos no estuvieron en funcionamiento debido a lo dispuesto en las leyes 7/20, 8/20 y 9/20 de Aragón, que impedía la actividad en su interior. Así mismo, del 15 de diciembre de 2020 a fin de año (16 días) la actividad en el interior de bares y salones solo era del 30% del aforo, lo que afectaba a su capacidad económica. Concluye que "de haber legislado en el momento en que se hubiera podido cuantificar el detrimento sufrido por las restricciones durante la totalidad del año -no solo hasta julio de 2020-, el porcentaje bonificado sí que se habría correspondido con la realidad de ruina económica vivida".
- Añadía que en otras Comunidades Autónomas, como Andalucía, las bonificaciones habían sido mayores a las aprobadas en Aragón y que ello suponía un agravio y un quebrantamiento del principio constitucional de igualdad.
SEGUNDO.- Con fecha 28 de septiembre de 2021 la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón dictó resolución desestimatoria y notificó electrónicamente a la interesada con el siguiente contenido:
"En dicha solicitud, en referencia a los periodos semestrales y anuales indicados, se considera que la declaración del estado de alarma y las consecuencias de cierre total o parcial de los locales habilitados para la explotación de las máquinas de juego han impedido obtener rendimientos económicos. Por consiguiente, según expresa el solicitante, al no haber existido posibilidad legal de explotación de las máquinas durante los periodos indicados resulta evidente la ausencia y limitación del hecho imponible que grava los rendimientos previsibles o la capacidad económica generada por la explotación de dichas máquinas, procediendo, por tanto, una modificación proporcional de la cuota a pagar del impuesto, para lo cual el solicitante se remite a los porcentajes semestrales de bonificación que la Administración autonómica debería haber aplicado según un informe de un Censor Jurado de Cuentas (el cual se aporta junto a otra documentación).
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.
El régimen jurídico de los tributos que gravan los juegos de suerte, envite o azar, se encuentra recogido en el Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y en la legislación propia dictada por la Comunidad Autónoma de Aragón.
El artículo tercero del citado Real Decreto-Ley 16/1977 dispone que, con carácter general, constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, y en particular para las máquinas de juego se entiende que el hecho imponible se produce con la autorización administrativa. La naturaleza del tributo y la configuración del hecho imponible ha sido objeto de consideración por parte del Tribunal Constitucional, que ha declarado que el tributo que grava el juego, más allá de su denominación de "tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar", es un auténtico impuesto, y no una tasa, y que su hecho imponible no se agota en el acto de la autorización, sino que comprende el mantenimiento de la autorización a lo largo del tiempo con la posibilidad de explotar las máquinas. La autorización administrativa, no obstante, se convierte en elemento esencial del hecho imponible, hasta el punto de que los tribunales consideran que cuando las máquinas carecen de autorización para su funcionamiento no concurre el hecho imponible de la tasa.
Por su parte, el artículo 140-1 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, dispone que "la tasa será exigible por años naturales, devengándose el día 1 de enero de cada año en cuanto a las autorizadas en años anteriores" (ap. 3). Y más adelante, que "el ingreso de la tasa se realizará en dos pagos fraccionados semestrales iguales, que se efectuarán entre los días 1 y 20 de los meses de junio y diciembre, respectivamente" (ap. 4).
SEGUNDO. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y regulado en los artículos 14 y siguientes del Reglamento en materia de revisión administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, solo procede en los siguientes supuestos (ap. 1 del art. 221): a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
A la vista de estos supuestos, está claro que el caso que nos ocupa no encaja en ninguno de ellos, pues no estamos ante unos ingresos "indebidos" sino ante unos ingresos "debidos" por cuanto se ha producido el hecho imponible que genera la exacción de la tasa fiscal sobre el juego, con independencia de la situación socioeconómica concurrente. Quizás la intención del solicitante era instar el procedimiento de rectificación de la autoliquidación por entender la misma ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.
En cualquier caso, la calificación jurídica de tal o cual procedimiento no afecta a los fundamentos aquí expuestos.
TERCERO. El solicitante cita varias sentencias del Tribunal Constitucional (SSTC 126/1987 y 296/1994) para apoyar sus alegaciones de que el hecho imponible lo constituye no solo la autorización, sino también la celebración y organización del juego, y que el hecho imponible no se agota con la mera autorización administrativa, sino que comprende también el mantenimiento de la misma a lo largo del tiempo. Las sentencias del Tribunal Constitucional que se mencionan, entre otras muchas, han servido para caracterizar el tributo en los términos expuestos por la parte interesada en su escrito, cuestión que hoy en día es pacífica y que no es objeto de discusión por parte de este órgano administrativo. Cuestión diferente es la conclusión que se obtiene por la parte interesada tras la descripción de la postura del Tribunal Constitucional al aplicarla al caso concreto que motiva la solicitud de devolución de ingresos indebidos.
Mención especial merece la citada STC 126/1987. En esta sentencia es motivo de análisis la posible inconstitucionalidad de la disposición adicional sexta, 3, de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que establecía la retroactividad del denominado gravamen complementario del juego. En este contexto el Tribunal Constitucional hace una descripción del hecho imponible y concluye que la denominada tasa sobre el juego es en realidad un impuesto cuyo hecho imponible no se agota con la autorización, sino que se extiende a lo largo del ejercicio y que en esas condiciones la aplicación del gravamen complementario con carácter retroactivo a una situación jurídica no concluida no suponía una retroactividad de grado máxima, sino una retroactividad de grado medio o impropia, concluyendo finalmente que la mencionada disposición no podía ser tachada de inconstitucional.
La mencionada sentencia analiza y concluye que el hecho imponible de la tasa sobre los juegos de suerte envite o azar no es instantáneo, sino que se dilata a lo largo del tiempo ¿pero, atención, solo a los efectos de apreciar las características de la retroactividad¿, y que el legislador hace coincidir su devengo con el inicio del año natural, pero del contenido de la sentencia no se puede concluir, en modo alguno, que el Tribunal Constitucional haya establecido que el hecho imponible no se produzca cuando no se lleva a cabo la práctica del juego autorizado administrativamente, ni mucho menos que el hecho imponible se pueda ir produciendo o interrumpiendo por lapsos de tiempo, o que estemos en presencia de un presupuesto de hecho que se verifica en diferentes momentos puntuales del tiempo, o cualquier otra situación análoga que permitiera entender que el hecho imponible se produce en aquellos días en que efectivamente se lleva a cabo la actividad del juego, pues de haberse apreciado tal situación, el hecho imponible se suspendería o no se produciría también en los días en que los locales en que se encuentran emplazadas la máquinas se cierran por festividad, descanso semanal, vacaciones u otras circunstancias similares, o incluso en los casos en que las máquinas sufren averías que imposibilitan su uso.
La doctrina de Tribunal Constitucional que se invoca, por tanto, no resulta de aplicación al caso ni parece razonable llegar a las conclusiones extraídas por la parte interesada, pues ni la situación de hecho de la que se partía ni las consecuencias señaladas tienen parangón con el caso que nos ocupa.
CUARTO. No obstante, como bien indica el solicitante, la Comunidad Autónoma de Aragón, al objeto de paliar las consecuencias económico-financieras derivadas de las respectivas obligaciones tributarias que las medidas inherentes al estado de alarma pudieron causar a las empresas explotadoras de máquinas de juego, aprobó la aplicación de una bonificación del 24% sobre la citada tasa fiscal sobre el juego para todo el ejercicio 2020. Este porcentaje de bonificación fue calculado considerando todos los periodos de cierre total o parcial de los locales habilitados para la práctica del juego en máquinas recreativas o de azar.
Asimismo, se aprobaron dos aplazamientos del pago de la citada tasa fiscal: el pago del primer semestre de 2020 se aplazó al periodo comprendido entre los días 1 y 20 del mes de septiembre de 2020; el pago del segundo semestre del 2020 se aplazó al periodo comprendido entre los días 1 y 20 del mes de mayo de 2021. En consecuencia, no puede atribuirse a la Administración autonómica una falta de sensibilidad o de solidaridad con las empresas explotadoras de las máquinas de juego durante el estado de alarma.
De hecho, a esta Administración Tributaria le consta que, en las reclamaciones efectuadas por empresas explotadoras de máquinas de juego ante otras comunidades autónomas, se pone como ejemplo a la Comunidad Autónoma de Aragón por haber dictado normas con beneficios fiscales para la reducción de la carga impositiva. Tampoco este trato preferente y favorable frente a otras administraciones parece haber sido objeto de consideración por la parte solicitante.
En definitiva, conforme a lo dicho en los fundamentos anteriores, no puede aceptarse la inexistencia del hecho imponible durante la vigencia del estado de alarma, pues la situación creada no desvirtúa, ni corrige, ni modifica, el contenido de la declaración tributaria ni el alcance de la obligación tributaria, por lo que resuelvo:
DESESTIMAR la solicitud de devolución de ingresos indebidos.".
TERCERO.- Contra la anterior resolución la interesada interpuso con fecha 28 de octubre de 2021 reclamación económico administrativa, sin suspensión de su ejecución, remitiéndose a lo alegado en el escrito de solicitud presentado en su día ante la oficina gestora, si bien haciendo alguna referencia a la resolución ahora impugnada, y con una solicitud que consiste en que se declare:
- "Podemos pues concluir que no resultó exigible la tasa durante los días naturales incluidos en el lapso de tiempo referido en el primer semestre de 2020 y 2021, y los cierres parciales por limitación de horario, señalados en el informe que se acompaña, en lo que se refiere al segundo semestre de dicho año, y que por tanto, procede la devolución de la cuantía de la tasa del juego que proporcionalmente corresponde al mismo, por lo que procede la devolución de la cuantía indebidamente ingresada por mi mandante y que asciende a la cantidad de 45.210,69 euros." añadiendo que "el que la propia normativa prevea puestos de inexigibilidad de la tasa cuando la autorización se encuentre suspendida, es un corolario de la argumentación previa.".
- Aportaba dictamen pericial por un economista colegiado que concluía que, teniendo en cuenta no solo la imposibilidad de la actividad sino también la restricción que se produjeron sobre los horarios de explotación y los aforos, la afección que ha sufrido un salón de juego en el primer semestre de 2020 es del 53,04%, la afección en el segundo semestre de 2020 es del 51,51% y la afección en el primer semestre de 2021 es 68,99%, por lo que procede la devolución de cuotas teniendo en cuenta tales afecciones.
si la resolución impugnada es conforme a derecho.
TERCERO.- En cuanto a las alegaciones referidas a que la Tasa Fiscal del Juego en 2020, la normativa derivada y su aplicación es inconstitucional, por incumplirse los principios constitucionales de capacidad económica, equivalencia, proporcionalidad, ha de tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central, en reiteradas resoluciones, ha examinado esta cuestión de la legalidad o constitucionalidad de las normas que han sido aplicadas en los actos que son objeto de la reclamación económico administrativa.
Los artículos 226 y 227 de la Ley 58/2003, General Tributaria, disponen:
"Artículo 226. Ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.
Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:
a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.
Artículo 227. Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa.
1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:
a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.
b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.
3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.
4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:
a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.
b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa.
c) Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa.".
A la vista de lo señalado en la normativa señalada debe concluirse que no procede analizarse por parte de los Tribunales económico Administrativos las cuestiones sobre la legalidad o constitucionalidad de las normas aplicables, sino que debe ceñirse a revisar si el acto impugnado es conforme a derecho, es decir conforme con la normativa aplicable.
Sobre esta conclusión ha de tenerse en cuenta la Resolución 00/17/2009, de 28 de abril de 2009, del TEAC, que dice en su Fundamento de Derecho segundo:
"SEGUNDO.- Como premisa necesaria para determinar las cuestiones a resolver en la presente reclamación, se ha de señalar que, este Tribunal Central carece de competencia para pronunciarse en materia de inconstitucionalidad y que tampoco le incumbe examinar la legalidad de las normas de aplicación, estando sus facultades limitadas a establecer si los actos administrativos sometidos a su consideración, en las materias a que se refieren el artículo 226 y la Disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ajustan o no a las normas que resulten de aplicación...".
En conclusión, este Tribunal Económico Administrativo Regional no puede pronunciarse sobre las alegaciones que hacen referencia a una posible inconstitucionalidad de la ley aplicada para la práctica de la liquidación impugnada.
CUARTO.- El Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, dispone en su artículo tercero (en su redacción vigente para el ejerccio 2020):
"Con independencia de los tributos estatales y locales a que estén sometidas, con arreglo a la legislación vigente, las Sociedades o Empresas que desarrollan las actividades a que se refiere el presente Real Decreto-ley, los casinos y demás locales, instalaciones o recintos autorizados para el juego, quedarán sujetos a la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, en las siguientes condiciones:
Primero. Hecho imponible.-Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego.
Segundo. Sujeto pasivo.-Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar.
Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren.
Tercero. Base imponible.-Será base imponible de la tasa, los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar.
La base imponible se determinará en régimen de estimación directa u objetiva. En el primer caso, el sujeto pasivo quedará obligado a realizar la liquidación tributaria en la forma y casos que reglamentariamente se determinen.".
Por su parte, el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, dispone:
"Artículo 140-1. Tasa fiscal sobre el juego relativa a las máquinas recreativas con premio o de azar.
1. En los supuestos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos, la cuota aplicable debe determinarse en función de la clasificación de máquinas establecida por el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar vigente en la Comunidad Autónoma de Aragón, siendo aplicables las siguientes cuotas:
A) Máquinas de tipo "B" o recreativas con premio:
a) Cuota anual: 3.290 euros.
b) Cuando se trate de máquinas o aparatos automáticos tipo "B" en los que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por otros jugadores, serán de aplicación las siguientes cuotas:
b.1) Máquinas o aparatos de dos jugadores: dos cuotas con arreglo a lo previsto en letra a) anterior.
b.2) Máquinas o aparatos de tres o más jugadores: 6.580 euros, más el resultado de multiplicar por 1.570 el producto del número de jugadores por el precio máximo autorizado para la partida.
B) Máquinas de tipo ''C'' o de azar:
a) Cuota anual: 5.134 euros.
b) Cuando se trate de máquinas o aparatos automáticos tipo ''C'' en los que puedan intervenir dos o más jugadores de forma simultánea, y siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del realizado por otros jugadores, serán de aplicación las siguientes cuotas:
b.1) Máquinas o aparatos de dos jugadores: dos cuotas con arreglo a lo previsto en la letra a) anterior.
b.2) Máquinas o aparatos de tres o más jugadores: 10.268 euros, más el resultado de multiplicar por 1.436 euros el número máximo de jugadores.
Con efectos a partir de 1 de enero de 2013, las máquinas de juego de tipo B y C autorizadas en régimen de inscripción provisional de modelos, según lo previsto en el Reglamento de Máquinas de Juego y Salones, el devengo se producirá con la autorización administrativa y la cuota tributaria vendrá constituida por la parte proporcional del tiempo en que dicha máquina permanezca en explotación.
2. En caso de modificación del precio máximo de 0,20 euros autorizado para la partida de máquinas de tipo ''B'' o recreativas con premio, la cuota tributaria de 3.500 euros de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar se incrementará en 20 euros por cada céntimo de euro en que el nuevo precio máximo autorizado exceda de 0,20 euros.
Si la modificación se produjera con posterioridad al devengo de la tasa, los sujetos pasivos que exploten máquinas con permisos de fecha anterior a aquella en que se autorice la subida deberán autoliquidar e ingresar la diferencia de cuota que corresponda, en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la autoliquidación e ingreso será sólo del 50 por 100 de la diferencia si la modificación del precio máximo autorizado para la partida se produce después del 30 de junio.
3. La tasa será exigible por años naturales, devengándose el día 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados en años anteriores. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía anual los importes fijados en el apartado 1 anterior, salvo que aquella se otorgue después del 30 de junio, en cuyo caso, por ese año, se abonará solamente el 50 por 100 de la tasa.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, no se practicará liquidación en el supuesto de que la nueva máquina sustituya, en el mismo período anual, a otra del mismo tipo y cuota tributaria devengada, autorizada en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Aragón, la cual, a estos efectos, haya sido dada de baja definitiva en la explotación y se encuentre al corriente de pago de la tasa fiscal devengada.
La tasa no será exigible en el supuesto de que la máquina se encuentre en la situación administrativa de baja temporal de la autorización de explotación, computándose las fechas de autorización de baja temporal y de renovación de la autorización de explotación a los efectos previstos en el primer párrafo de este apartado.
4. El ingreso de la tasa se realizará en dos pagos fraccionados semestrales iguales, que se efectuarán entre los días 1 y 20 de los meses de junio y diciembre, respectivamente.
5. En el supuesto de que se pretenda la baja definitiva en la explotación o el traslado a otra Comunidad Autónoma en fecha anterior al inicio de cualesquiera de los períodos de pago establecidos en la normativa autonómica que regula la gestión y liquidación de la tasa fiscal que grava la explotación de máquinas o aparatos recreativos sin haberse producido los respectivos pagos fraccionados, los interesados deberán presentar, con anterioridad a la autorización administrativa de baja definitiva en la explotación o traslado de la máquina, la correspondiente declaración-liquidación y efectuar el ingreso, según los casos, como sigue:
a) Si la autorización de baja definitiva o de traslado se produce antes del 30 de junio, deberá abonarse el pago fraccionado correspondiente al primer semestre.
b) Si la autorización de baja definitiva o de traslado se produce con posterioridad al 30 de junio, deberá abonarse la totalidad de la cuota o, en su caso, el pago fraccionado pendiente.
6. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, durante el ejercicio 2013, la cuota aplicable a las máquinas de tipo B, correspondientes a las empresas operadoras, que no reduzcan en dicho ejercicio 2013, la plantilla global de trabajadores, en términos de persona/año, regulados en la normativa laboral, será de 3.290 euros".
Así mismo se indica en la referida norma autonómica:
"Artículo 140-7. Modificación de los elementos cuantificadores.
En virtud de la presente Ley y de acuerdo con lo señalado en el artículo 134.7 de la Constitución, los tipos tributarios y las cuotas fijas de la Tasa Fiscal sobre el Juego podrán ser modificados en las Leyes de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón".
En el ejercicio de su potestad normativa la Comunidad Autónoma de Aragón aprobó la Ley 1/2020, de 9 de julio, por la que se establecen medidas excepcionales para el ejercicio 2020 en determinados tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón, en la que se indicaba:
"Artículo 1. Medidas relativas a los Tributos sobre el Juego en el ejercicio 2020.
1. Durante el ejercicio 2020, en la cuota tributaria de la Tasa fiscal sobre el Juego relativa a las máquinas recreativas con premio o de azar se aplicará una bonificación del 24 %.
2. Durante el ejercicio 2020 y con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley, en la cuota tributaria de la Tasa fiscal sobre el Juego relativa al bingo tradicional se aplicará una bonificación del 24 %.
3. Durante el ejercicio 2020, en la cuota tributaria de la Tasa fiscal sobre el Juego relativa a casinos se aplicará una bonificación del 24 %".
QUINTO.- La interesada alega que la bonificación del 24% es inferior a la que debería aplicarse, que debería ser por otros porcentajes (53,04% en primer semestre de 2020; 51,51% en segundo semestre de 2020; y 68,99% en primer semestre de 2021) porque después de aprobarse la modificación del 24% en la ley de 1/2020, de 9 de julio, se produjo un nuevo cierre completo de establecimientos,obviamente no previsto en la citada bonificación, y que debería ser computado al haber nuevos días de cierre completo de actividad; añadiendo un segundo motivo que hacía referencia a que también hubo antes o después de la aprobación de la citada norma una reducción en los aforos y en los horarios, que afectaba a los ingresos de la actividad.
En primer lugar, para una adecuada resolución a la cuestión planteada debe acudirse a la verdadera naturaleza de la cuestión planteada, más allá de un examen rígido de la terminología usada tanto en los escritos de la interesada como de la propia oficina gestora. Con ocasión de las restricciones en la actividad social y económica provocadas por la normativa COVID se ha producido la discusión en sede administrativa y judicial si aquellos sujetos pasivos que se han visto obligados a la completa inactividad deben satisfacer el tributo correspondiente al periodo de total inactividad, pese a la configuración del hecho imponible y el momento del devengo en cada tributo. En este sentido procede mencionar el Tribunal Económico Administrativo Central en sus resoluciones 00/00461/2021/00 y 00/03084/2022/00, ambas de 18 de mayo de 2022. En concreto en la resolución 00/03084/2022/00 se indicaba, en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, lo siguiente:
"QUINTO.- Indica la recurrente que si no se adecúa la tributación por el IAE a las circunstancias excepcionales vividas por el COVID se estarían vulnerando el principio de capacidad económica.
En relación con este principio, el Tribunal Constitucional en su sentencia número 193/2004, de 4 de noviembre, dispuso:
"Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica , como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un "criterio inspirador del sistema tributario" (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Pero también hemos dicho que el tributo -cualquier tributo-"grava un presupuesto de hecho o -hecho imponible- (art. 28 LGT ) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley" (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), por lo que "el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza" (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica " (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). Y aunque hemos señalado que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador" para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), entre otras), también hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9, por ejemplo)."
No siendo competentes los Tribunales Económico Administrativos estatales para conocer de las vulneraciones que afectan a principios constitucionales, no puede perderse de vista que también constituyen principios básicos de nuestro sistema tributario, recogidos en el artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
"1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad."
Estos principios quedarían quebrados si no se aplica una reducción proporcional de la cuota del IAE en los casos de paralización de la actividad como consecuencia de la pandemia, a pesar de que no exista una reducción específica para estos supuestos en la legislación reguladora del Impuesto.
SEXTO.- Del estudio de los supuestos recogidos en la legislación del IAE relativos a la adecuación del tributo a situaciones de inactividad/paralización/suspensión se considera que el que pudiera tener un mejor encaje en la necesaria adecuación de la tributación a estas circunstancias excepcionales, es la reducción proporcional de cuota contemplada en la Regla 14.4
Recoge el citado apartado cuarto de la Regla 14, la posibilidad de establecer rebajas proporcionales en la cuota, en los siguientes términos:
"4. Paralización de industrias.
Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.
No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento."
Es cierto que el precepto habla de "industria", no obstante, dada la excepcionalidad e imprevisibilidad de lo acontecido es necesario superar la ortodoxia normativa y considerar que no existe impedimento para aplicarlo a todo tipo de actividades afectadas por la suspensión impuesta por el Real Decreto.
En cuanto a la necesidad de comunicar previamente a la Administración indicar que en estos casos, no puede exigirse a la parte actora la formalidad de comunicar la paralización de la actividad, toda vez que esta había sido impuesta por el Estado que es quien, a la postre, está exigiendo el tributo. Además, debe tenerse en cuenta que las empresas no fueron capaces de calibrar el impacto de las medidas adoptadas con el estado de alarma ni el extenso periodo durante el cuál se prolongarían.
En línea con lo anterior, se ha pronunciado el orden contencioso-administrativo (enjuiciando supuestos relativos a cuotas municipales) reconociendo que el supuesto de paralización consecuencia del Real Decreto del COVID puede ser considerado como un caso de paralización de actividad de la Regla 14.4.
A modo de ejemplo puede citarse la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura número 222/2021 de 2 de diciembre de 2021, que resuelve un recurso planteado por un Casino y en la que entiende que puede resultar de aplicación la Regla 14.4 para ajustar la cuota a pagar en estos casos.
"Sentado ello, entendemos que el supuesto que analizamos puede ser considerado como un caso de paralización de la actividad de la Regla 14.4 del RDLeg 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando establece que "Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar". Nótese que el precepto habla de "obtener una rebaja en la parte proporcional de la cuota", lo que determina el establecimiento de un derecho previo a la liquidación, con lo que se soslaya que el devengo del impuesto se produzca el primer día del año, en razón, sin duda, del respeto al principio de capacidad económica.
Otro ejemplo, se encuentra en la sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Alicante 273/2021, de 5 de junio de 2021, que resuelve el recurso planteado por un casino cuyas actividades figuran dadas de alta en los siguientes epígrafes del IAE (969.2; 673.1; 819.6 y 982.5).
Así, dos son los supuestos contemplados en la normativa del tributo con los que se aprecia una clara identidad de razón, esto es, en previsto en el artículo 89.2 de la LRHL en los casos de baja en la actividad ("los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad") y el contemplado en la Regla 14 de la Instrucción del IAE, bajo la rúbrica " Paralización de industrias"; y a ellos se refirió también la STC 193/2004, de 4 de noviembre (EDJ 2004/156808): "Ahora bien, precisamente porque las cuotas se exigen por la riqueza presumida a una actividad económica durante un año natural, la propia normativa reguladora del tributo prevé, en algunos casos, su reducción en aquellas situaciones en las que concurren circunstancias que impiden el desarrollo de la actividad gravada durante la totalidad del año natural. Así sucede, por ejemplo, con los supuestos de «paralización de industrias», en los que, de conformidad con el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990 (EDL 1990/14653), los sujetos pasivos «podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar». Y así ocurre también, como señala el órgano judicial en el Auto de planteamiento, en los supuestos de declaraciones de alta, en los que, según lo dispuesto en el art. 90.1 LHL (EDL 2004/2992), «las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que resten para finalizar el año, incluido el de comienzo del ejercicio de la actividad».
Esta previsión de cuantificar el tributo en función de la intensidad en la realización del hecho imponible o, dicho de otro modo, del tiempo efectivo de ejercicio de la actividad económica que pone de manifiesto la riqueza potencial sometida a tributación, no se contempla, sin embargo, hasta la Ley 22/1993 (EDL 1993/19412), para los supuestos de bajas por cese en el ejercicio de las actividades económicas".
Pues bien, el supuesto que ahora analizados -actividad paralizada por imposición de la Autoridad como consecuencia de una causa de orden catastrófico como ha sido esta pandemia mundial absolutamente extraordinaria- tiene en común con aquellos que, en todos ellos, no se lleva a cabo la actividad gravada, bien por el cese de la misma o por la concurrencia de circunstancias externas que la hacen imposible temporalmente, como es la paralización por orden de la autoridad judicial o por una catástrofe (incendio, inundación, hundimiento) u otras circunstancias ajenas al obligado tributario (falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial).
Siendo en ambos casos la no realización de actividad alguna, es decir, el cese en la actividad, lo que determina el encuadre de la situación en los supuestos excepcionales previstos en la Regla 14.4.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior se deriva que es preciso analizar caso por caso el tipo de actividad ejercida por las reclamantes y de qué forma resultó afectada por la suspensión de actividades que conllevó el estado de alarma.
En consecuencia, debe considerarse si la paralización de la actividad fue total o por el contrario, fue parcial, pudiendo desarrollarse a través de otros canales como puede ser el online o telefónico. Pudiendo existir otros casos de cierre parcial de locales consecuencia del desarrollo simultáneo de actividades esenciales y no esenciales.
Exclusivamente en los casos en los que se demuestre que existió inactividad total se podrá reconocer el derecho a obtener la reducción proporcional de la cuota por el periodo afectado por el Real Decreto.
El período de tiempo a considerar para realizar el cálculo de la cuota proporcional es únicamente el afectado por el cese en la actividad, sin poder considerarse para este cálculo períodos en que la actividad pudo realizarse de forma parcial, como serían los supuestos de reducción de aforos en locales consecuencia de las medidas adoptadas tras el fin de la suspensión de actividades.
OCTAVO.- En virtud de lo expuesto y como este Tribunal Económico-Administrativo ya ha señalado en su resolución 00/00461/2021, el órgano gestor debe pronunciarse sobre si se produjo efectivamente el cese total de la actividad de la recurrente y en caso de que así fuere se debería proceder a la reducción de la cuota, reducción que debería efectuarse de acuerdo con lo establecido en la propia Regla 14.4 que señala "tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar", es decir, teniendo en consideración exclusivamente los días de paralización total de actividades, y siempre que quede demostrado que existió paralización total.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.".
En el presente caso el tributo afectado es la Tasa del Juego, que viene considerándose como un impuesto por una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional, entre otras la sentencia 96/194, de 10 de noviembre, que señala que la Tasa de Juego "constituye un auténtico impuesto que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresivas de capacidad económica". Habrá de estarse al contenido de su regulación a los efectos de determinar si una inactividad como la provocada forzosamente por la normativa COVID debe o no producir una rebaja en la factura fiscal del tributo en cuestión.
Si observamos el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, dispone en el Artículo 140-1. "Tasa fiscal sobre el juego relativa a las máquinas recreativas con premio o de azar", punto 3 que "La tasa no será exigible en el supuesto de que la máquina se encuentre en la situación administrativa de baja temporal de la autorización de explotación, computándose las fechas de autorización de baja temporal y de renovación de la autorización de explotación a los efectos previstos en el primer párrafo de este apartado.". Es decir, la norma reguladora considera que ante una situación de suspensión de la autorización de la explotación no es exigible el tributo. En el presente caso, es indudable que ha habido una situación en la que la autorizada a la realización de la explotación del juego se ha visto forzada por la normativa COVID a una inactividad completa en determinados días, y parcial en otros (aforo y horarios), como consecuencia de lo que se podría equiparar, en cuanto a los días de cierre completo, la situación de inactividad total con una baja temporal de la autorización de explotación, que derivaría en una reducción equivalente de dicho periodo de cierre completo. Esta misma interpretación es la que efectúa la Ley 1/2020, de 9 de julio, de la Comunidad Autónoma de Aragón en cuya exposición de motivos se indica, en relación con la bonificación aprobada del 24%, que "En cuanto a los Tributos sobre el Juego, considerando que el hecho imponible de los mismos es, en términos generales, la autorización para la organización y/o celebración de las distintas modalidades de juego, y que dicha autorización ha quedado temporalmente «en suspenso» por las medidas inherentes al estado de alarma, se entiende que procede un ajuste de la cuota tributaria, que se articula a través de una bonificación que guarda una práctica proporcionalidad respecto a la inactividad impuesta por la situación". Es decir, con independencia de la técnica utilizada (bonificación) para encajar la situación de inactividad lo que se observa es que la citada norma guarda armonía con la doctrina administrativa y jurisprudencial en tanto que excluye de tributación los periodos de total inactividad. Asimismo se observa que el porcentaje del 24% guarda relación con el periodo de inactividad de 86 días sobre 366 del año 2020 hasta julio de 2020 (23,50%).
No obstante, es de vital importancia destacar la ubicación temporal de la aprobación de la Ley 1/2020, de 9 de julio, de la Comunidad Autónoma de Aragón, puesto que la bonificación del 24% se practicaba sobre los días que hasta ese momento se habían visto afectados por los estados de alarma y por una restricción absoluta de la actividad afectada. Sin embargo, debido a la evolución de la pandemia, después de haberse aprobado dicha norma se aprobaron nuevos estados de alarma y nuevas normas de restricción de la actividad, aprobándose también normas en cada Comunidad Autónoma, en un modelo de cogestión normativa y administrativa de la situación.
En concreto en Aragón se aprobaron cerca de 100 normas entre leyes, decretos-leyes, decretos y órdenes de la Consejería de Sanidad que afectaban a las restricciones de movilidad, a los cierres de actividad y a los aforos y horarios de las actividades económicas y sociales.
La oficina gestora rechaza íntegramente las alegaciones de la interesada al no admitir que pudiera haber habido una afección en la realización del hecho imponible de la tasa del juego. Respecto de esto cabe señalar que la oficina gestora no puede ampararse en una interpretación rígida y restrictiva para negar la reducción de la carga tributaria en los nuevos periodos de inactividad completa concluyendo que "no puede aceptarse la inexistencia del hecho imponible durante la vigencia del estado de alarma", y menos aún después de que la propia Comunidad Autónoma de Aragón haya aprobado una ley que reducía la carga tributaria de la Tasa de Juego (vía bonificación) los días de completa inactividad conocidos en el momento de su aprobación (ley 1/2020 de 9 de julio de 2020). Es decir, como la propia ley de la Comunidad Autónoma de Aragón justificaba en dicha ley 1/2020 y se ha expuesto anteriormente en relación con la doctrina administrativa y judicial, es procedente la reducción proporcional de la carga tributaria por todos los días de completa inactividad, fueran los conocidos en julio de 2020, en el momento de aprobarse la ley 1/2020 o los que posteriormente sobrevinieron como consecuencia de la evolución de la pandemia. Lo que procede es una inexigibilidad del tributo por aquellos días en los que la autorización para el ejercicio de la actividad de juego de cada máquina estuvo suspendida.
SEXTO.- Por consiguiente, no procede aplicar una reducción en la tasa del juego de cada máquina de azar por aquellos días que se ha podido desarrollar la actividad con independencia de las limitaciones de horario y aforo; y sí procede una reducción en la tasa del juego de cada máquina de azar por aquellos días que, tras la entrada en vigor de la ley 1/2020, de 9 de julio, de la Comunidad Autónoma de Aragón, ha habido un cierre de la actividad respecto cada una de las máquinas de azar considerada individualmente la ubicación de cada una de tales máquinas y la situación territorial de cada una de ellas.
Una conclusión similar a la aquí expuesta ha sido adoptada en la resolución 08/04075/2022, de 29 de julio de 2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
Por tanto, la anterior conclusión lleva a que debe analizarse con detalle la situación de cada una de las máquinas de juego debiéndose tener en cuenta la ubicación territorial del local en el que estaba instalada, así como las características de dicho local.
SÉPTIMO.- Por otro lado, el reclamante alega que la limitación de horario y aforo con ocasión de los estados de alarma con anterioridad a la aprobación de la Ley 1/2020, deben considerarse para el cálculo de la bonificación recogido en la propia Ley 1/2020. Sin embargo, debe señalarse que dicha mención a una bonificación por la actividad parcial ni se refleja en la ley ni en su exposición de motivos. Por tanto cualquier limitación parcial en los horarios de actividad o en los aforos de acceso a los locales en los que estaba instalada cada máquina de juego no afectaría a la realización del hecho imponible, el cual se podría realizar si bien con afecciones a los ingresos, lo que afectaría a otras figuras tributarias, pero no al hecho imponible de la Tasa del Juego.
OCTAVO.- Tras aprobarse la ley 1/2020, de 9 de julio, de la Comunidad Autónoma de Aragón, que reconocía que no se había podido realizar la actividad de juego como consecuencia de las normas referidas a la pandemia, sobrevinieron nuevos periodos de restricciones de movilidad, de realización de actividades económicas y sociales y de limitaciones de aforos y horarios de las actividades económicas. Por tanto, nada debe obstar a que los días de completa inactividad de cada máquina afectada por la normativa covid tras la entrada en vigor de la Ley 1/2020, de 9 de julio, de la Comunidad Autónoma de Aragón, goce del mismo trato que los días de inactividad completa computados en la citada norma, puesto que hay identidad de fundamento jurídico respecto de ambos periodos, es decir ha habido una suspensión de la autorización para la actividad afectada, debiéndose aplicar por la oficina gestora una reducción en el gravamen tributario de 2020 o 2021 que sea proporcional a los días de inactividad completa de cada máquina.
El marco jurídico de la normativa reguladora de los estados de alarma es diverso, complejo y disperso entre la Administración General del Estado y las CCAA, así como carente de uniformidad a partir del momento en que las CCAA compartieron competencias normativas reguladoras de la pandemia. Hubo tres estados de alarma procedentes aprobados por las instituciones centrales: el primero, regulado por el Real Decreto 463/2020 y sus cinco prorrogas, siendo de ámbito nacional y que abarcó desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 21 de junio de 2020; el segundo, regulado por el Real Decreto 900/2020, que solo afectaba a algunas zonas de Madrid, que abarcó desde el 9 de octubre de 2020 hasta el 24 de octubre de 2020; el tercero, regulado en el Real Decreto 926/2020, que abarcó desde el 25 de octubre de 2020 hasta el 9 de mayo de 2021.
La última prórroga del primer estado de alarma introdujo la posibilidad de que las CCA regularan las restricciones en sus territorios, por lo que el número de días de cierre completo de actividades no esenciales homogéneo en todo el territorio nacional fue desde el 14 de marzo de 2020 al 7 de junio de 2020 (86 días). A su vez la resolución de 29 de octubre de 2020 y la disposición final primera, apartado uno, del Real Decreto 956/2020 dan nueva redacción al art. 9 del Real Decreto 926/2020, con el resultado de que se atribuye a todas las comunidades y ciudades autónomas, en su respectivo ámbito territorial, la misma plena disponibilidad sobre la eficacia de las restricciones a la libertad de circulación que, en la redacción originaria de aquel artículo, solo se atribuía a la Comunidad Autónoma de Canarias, con lo que las CCAA participan a partir de ese momento en una ampliada competencia normativa para la gestión de la pandemia, estableciéndose limitaciones a la actividad económica dispares entre las diversas CCAA. Debido a las cogestión normativa entre Administración General del Estado y Comunidades Autónomas las situaciones en cada territorio dejaron de ser homogéneas y cada comunidad afrontó la pandemia con las restricciones que creyó más convenientes.
En Aragón se dictaron por la comunidad autónoma numerosas regulaciones -más de 100- entre leyes, decretos-leyes, decretos, órdenes, instrucciones y resoluciones. Entre otras cabe mencionar de manera destacada:
- Decreto-ley 7/2020, de 19 de octubre, del Gobierno de Aragón, por el que se establece el régimen jurídico de alerta sanitaria para el control de la pandemia COVID-19 en Aragón. Esta norma configura tres niveles de alerta, que implicaban diferentes niveles de limitación en la actividad económica, movilidad y otras regulaciones, así como confinamientos perimetrales en algunos municipios. El nivel de alerta 1 afectaba a aforos y limitaciones horarias de la actividad de juego y solo quedaba prohibida la actividad en lo locales de ocio nocturno, por lo que si hubiera máquinas de juego en dichos locales no se podía realizar la actividad, aunque se excepcionaba a aquellos establecimientos de hostelería que reunieran determinados requisitos de licencia municipal de actividad. En el nivel de alerta 2 tampoco se permitía el ocio nocturno en las mismas condiciones que en el nivel de alerta 1, y respecto de los locales de hostelería y salones de juego variaban los límites de aforo y horas de cada actividad, pero se podía realizar la actividad. En el nivel 3 ordinario quedaba prohibida la permanencia en el interior de locales de hostelería, pero si se permitía el consumo en terraza exterior, situación que afectaba a las máquinas ubicadas en el interior de tales locales, si bien había excepciones puesto que sí se permitía el acceso al interior de los locales de hostelería ubicados en áreas de servicio y en los polígonos industriales. Por su parte, en este nivel 3 los salones de juegos y apuestas tenía cerrado el acceso, por lo que las máquinas ubicadas en estos locales no pudieron realizar su actividad, salvo que se tratase de algunos locales de hostelería con licencias municipales especiales. En el nivel de alerta 3 agravado tanto los salones de juego como los locales de hostelería tenía cerrado el acceso a su interior, por lo que las máquinas ubicadas en tales locales no podían desarrollar su actividad.
- Decreto-ley 8/2020, de 21 de octubre, del Gobierno de Aragón, por el que se modifican niveles de alerta y se declara el confinamiento de determinados ámbitos territoriales en la Comunidad Autónoma de Aragón. Todo el territorio de Aragón quedaba en el nivel de alerta 3 ordinario desde el 26 de octubre de 2020.
- Decreto-ley 9/2020, de 4 de noviembre, del Gobierno de Aragón, por el que se modifica el Decreto-ley 7/2020, de 19 de octubre, del Gobierno de Aragón, por el que se establece el régimen jurídico de la alerta sanitaria para el control de la pandemia COVID-19 en Aragón. Introduce modificaciones de aforo y limitaciones horarias a algunas actividades.
- La ley 3/2020, de 3 de diciembre, por la que se establece el régimen jurídico de alerta sanitaria para el control de la pandemia Covid-19 en Aragón, matizaba los niveles de alerta de la Comunidad Autónoma de Aragón señalados en el Decreto-ley 7/2020. Los niveles 1 y 2 quedaban igual al Decreto-ley 7/2020, pero en el nivel 3 ordinario ya se permitía el acceso al interior de los locales de hostelería, si bien con restricciones de aforo y horas, aunque no se permitía deambular por el local, sino que se debía permanecer sentado, lo que parece indicar que no se podía utilizar las máquinas de juego ubicadas en su interior. Los salones de juego permanecían cerrados. El nivel 3 agravado permanecía igual. Todo el territorio quedaba en el nivel de alerta 3 agravado desde el 6 de noviembre de 2020 y durante unos días de diciembre de 2020.
- Decreto-ley 1/2021, de 4 de enero, que restablecía el nivel de alerta 3 agravado en todo Aragón.
Además de las cinco normas antedichas el instrumento jurídico que fundamentalmente reguló las limitaciones de la actividad económica y las restricciones de aforos y horarios y su diversa aplicación en el territorio autonómico fueron las órdenes de la Consejería de Sanidad, que iba aprobando diversas restricciones en unas y otras zonas de Aragón de forma que dentro del propio territorio de Aragón se produjeron situación heterogéneas en cuanto al nivel de alerta aplicado. A ello debe añadirse además que ni siquiera cada nivel de alerta era homogéneo puesto que se pusieron en marcha las llamadas "modulaciones" de cada nivel de alerta de forma que se modificaban -restringiendo o ampliando- las limitaciones inicialmente previstas para cada nivel de alerta, de tal suerte que, por ejemplo, un nivel de alerta tres ordinario, tenía unas modulaciones en un territorio y otras modulaciones en otro territorio, no siendo homogéneas las restricciones para un mismo nivel de alerta en distintos territorios de Aragón.
En este sentido cabe destacar, entre otras las siguientes órdenes:
- ORDEN SAN/1/2021, que modulaba las restricciones del nivel 3 agravado y permitía realizar la actividad de hostelería si bien con restricciones de aforo y de horarios. Los salones de juego seguían cerrados.
- ORDEN SAN/3/2021, que modulaba las restricciones del nivel 3 agravado y permitía realizar la actividad de hostelería si bien con nuevas restricciones de aforo y de horarios. Los salones de juego seguían cerrados.
- ORDEN SAN/10/2021, de 27 de enero, que establecía medidas específicas de modulación del nivel 3 agravado en Alcañiz, Calatayud y Teruel. Ya no se permitía el consumo en el interior de los locales de hostelería y por tanto afectaría a las máquinas ubicadas en su interior. Estas medidas fueron ampliadas temporalmente en la ORDEN SAN/34/21.
- ORDEN SAN/45/2021 que excluye al municipio de Calatayud de las modulaciones recogidas en la ORDEN SAN/10/2021.
- ORDEN SAN/54/2021 que excluye al municipio de Alcañiz de las modulaciones recogidas en la ORDEN SAN/10/2021.
- ORDEN SAN/65/2021, de 24 de febrero, que modulaba las restricciones y declaraba a toda la provincia de Huesca en nivel 3 ordinario. Existe acceso tanto a los locales de hostelería como a los salones de juego si bien con restricciones horarias y de aforo.
- ORDEN SAN/86/2021, de 3 de marzo, que declaraba al resto del territorio de Aragón en nivel 3 ordinario. Existe acceso tanto a los locales de hostelería como a los salones de juego si bien con restricciones horarias y de aforo.
- ORDEN SAN/331/2021, de 13 de abril, que restablecía el nivel de alerta 3 agravado en Cuarte de Huerva, Fraga, Tarazona y Comarca de La Litera. Los locales de hostelería y salones de juego no tienen permitido el acceso al interior.
- ORDEN SAN/432/2021, de 3 de mayo, se establece el nivel de alerta 3 agravado en Calatayud, Comarca de La Ribera Alta del Ebro, Comarca de Valdejalón, Comarca de Campo de Cariñena y se restablece el nivel 3 ordinario en Fraga.
- Decreto-ley 272021, de 7 de mayo, que declara el nivel de alerta 3 agravado además de las señaladas en la ORDEN SAN/432/2021 en Jaca, Comarca de Campo de Borja, Comarca de Cinco Villas.
- ORDEN SAN/591/2021, de 3 de junio, que restablecía el nivel 3 ordinario en Calatayud, Comarca de Valdejalón y algunos municipios de la Comarca de Cinco Villas, Comarca de Borja y Comarca de La Ribera Alta.
- ORDEN SAN/690/2021, de 16 de junio, que restablecía el nivel de alerta 2 en Aragón. Se permitía acceso a locales de hostelería y Salones de Juego con restricciones de aforo y horarias. Ocio nocturno cerrado.
- ORDEN SAN/753/2021, de 30 de junio, que restablecía nivel de alerta 1 en todo Aragón con nuevos porcentajes de aforo y de restricciones horarias.
- Hubo sucesivas órdenes que restablecían intermitente los niveles de alerta 1 y 2, pero ya no se volvió al nivel de alerta 3 ordinario ni al nivel de alerta 3 ordinario, con lo que la actividad fundamental afectada era solo, a los efectos de la presente reclamación, el ocio nocturno.
A la vista de la diversa normativa autonómica debe resaltarse que no hubo una uniformidad de contexto en relación con el cese de la actividad de la explotación de las máquinas recreativas, según se encontrasen ubicadas en locales de hostelería ordinarios, áreas de servicio, polígonos industriales, o salones de juego, a lo que se debe añadir que también es relevante el municipio en que cada una de las máquinas de juego estaba ubicada, puesto que en cada nivel se establecía una limitación de actividad, cabiendo incluso modulaciones para un territorio en concreto.
NOVENO.- En consecuencia, para la correcta liquidación del importe de la devolución de las tasas del juego, en función de si la actividad de juego pudo o no realizarse, debe analizarse individualizadamente la concreta circunstancia de cada máquina, local en el que estaba instalada (local genérico de hostelería, salón de juegos, restaurante en polígono industrial, restaurante de áreas de servicio...) y el municipio en el que se encontraba (tiempo de permanencia en nivel de alerta 1, 2, 3 o 3 agravado). Dichas circunstancias dependen de la normativa autonómica que reguló la pandemia y constan en la administración autonómica; además con cada autoliquidación trimestral de la tasa del juego, la oficina gestora además del importe acumulado por el concepto de Tasa de Juego recaba una información (remesa) que identifica cada máquina, y con cuya identificación individualizada la administración autonómica conoce su ubicación exacta y su tiempo de permanencia en cada ubicación, datos todos ellos esenciales para el cálculo de la reducción de la carga tributaria aplicable. Es decir, se necesita tener una información respecto de cada máquina de azar de la que este Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón no dispone, motivo por el cual se retrotrae el expediente para que la oficina gestora efectúe el cálculo con los datos correspondientes.
En consecuencia, la oficina gestora, teniendo en cuenta la actividad desarrollada por cada máquina de juego, su ubicación, las concretas circunstancias y la diversa normativa COVID aprobada y aplicable al caso, debe examinar el número de días de cese completo de la actividad a partir de la entrada en vigor de la ley 1/2020 y aplicar una reducción proporcional en la Tasa del Juego de 2020 y 2021 suplementaria a la que viniera reconocida en la citada ley por los nuevos periodos de completa inactividad de cada máquina de juego, ya que no es exigible el tributo por esos periodos de completa inactividad.