Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón

ÓRGANO UNIPERSONAL

FECHA: 27 de noviembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 50-00114-2025-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En ZARAGOZA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente la inadmisión de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, sobre una base inferior a 72.000 euros, dictado por la Administración de Albareda de la Delegación Especial de Aragón.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 50-00114-2025-00  interpuesta en fecha 11/01/2025  contra el acto arriba indicado, número de referencia 2024GRC…34L.

Segundo.- La ahora reclamante presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2019 y 2020, con un importe a pagar de 3.098,03 euros y 608,16 euros, respectivamente. Entre otros datos, consignó como rendimiento neto reducido total de las actividades económicas en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, actividad del epígrafe 899 del IAE (Otros profesionales relacionados con servicios) un importe de 52.662,40 euros en el ejercicio 2019 (total ingresos computables, 498.051,04 euros; y total gastos deducibles, 445.388,64 euros) y de 49.587,06 euros en el ejercicio 2020 (total ingresos computables, 1.228.434,40 euros; y total gastos deducibles, 1.178.847,34 euros).

TERCERO.- En fecha 04/07/2023, la oficina gestora inició, mediante requerimiento de documentación, un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF de 2020, número de referencia 2020…99R, cuyo alcance era: “la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados”, y en concreto:

“- Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas.

- Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.

- Comprobar las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan variar como consecuencia de las regularizaciones que se practiquen de acuerdo con el alcance anterior. Esta comprobación se referirá exclusivamente a las variaciones de la cuantía que se puedan producir por las indicadas modificaciones en los importes inicialmente declarados.”

Detallando dicho requerimiento que, entre otra documentación justificativa y acreditativa de los rendimientos declarados, deberá aportar:

"Deberá justificar adecuadamente el número y el valor de las existencias, para ello deberá, además de acreditar el número y el valor de las compras realizadas en el ejercicio, acreditar el número y valor de las existencias iniciales y finales".

CUARTO.- Como resultado de dicho procedimiento, la oficina gestora notificó a la reclamante el día 26/10/2023 liquidación provisional por el IRPF de 2020, de la que derivaba una deuda tributaria de 8.844,31 euros (cuota a pagar de 8.117,23 euros e intereses de demora de 727,018 euros), como resultado de incrementar el rendimiento neto reducido total de las actividades económicas en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, actividad del epígrafe 899 del IAE (Otros profesionales relacionados con servicios) a 69.016,58 euros (total ingresos computables, 1.228.434,40 euros; y total gastos deducibles, 1.159.417,82 euros).

QUINTO.- En fecha 19/01/2024 la reclamante presentó una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2019, manifestando, en síntesis, lo siguiente:

“Se ha detectado en la mencionada declaración la comisión de un error de forma totalmente involuntaria, el cual consistió en no incluir en dicha declaración ciertos gastos devengados en el ejercicio 2019 relacionados con el desarrollo de la actividad económica de la Contribuyente, por importe total de 18.541,66 euros.”

El día 15/05/2024 se notificó a la reclamante requerimiento, número de referencia 2024GRC…35P, por el que se le requería la aportación de determinada documentación, siendo este requerimiento atendido por la reclamante en fecha 29/05/2024.

Tercero.- El día 28/06/2024 se notificó a la reclamante propuesta de resolución desestimatoria de rectificación de la autoliquidación indicada, motivada como sigue:

“En primer término, conviene señalar que la pretensión de la contribuyente mediante la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2019 es la incorporación de gastos devengados en el ejercicio 2019 por importe de 18.541,66 euros no declarados en dicho ejercicio por error. Por lo tanto, dicha solicitud de rectificación se refiere a "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa".

En este sentido, cabe indicar que el IRPF del ejercicio 2019 fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance en relación con "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" fue parcial, en concreto, el contraste de los datos libros registro declaración y la comprobación de los requisitos legales para la deducibilidad de determinados gastos detallados en un Anexo.

Del examen de la documentación aportada por la recurrente y de la información que obra en la Administración Tributaria se desprenden los siguientes aspectos:

COMPROBACIÓN LIMITADA IRPF 2019

En dicha comprobación la contribuyente aportó, mediante asiento registral RGE…2022 de fecha 0302-2022, un Libro registro de compras y gastos por importe total de 441.714,02 euros, ascendiendo el importe de gastos declarado a 443.388,64 euros, la diferencia de 1.674,62 euros se consideró gasto no deducible por incumplir, en primer término, el requisito de registro contable. Adicionalmente, de los gastos requeridos se consideraron gastos no deducibles por importe de 971,53 euros (gastos de telefonía 483,93 euros y gastos de difícil justificación 487,60 euros).

Resultando en la resolución con liquidación provisional unos gastos fiscalmente deducibles de 440.742,99 euros (antes de aplicar Provisiones deducibles y gastos difícil justificación).

REGISTRO DE GASTOS.

En la presente solicitud de rectificación consta aportado un Libro registro de compras y gastos del ejercicio 2019 que registra gastos por importe total de 460.225,68 euros.

De la comparativa entre dicho Libro y el Libro registro de compras y gastos aportado en el procedimiento de comprobación limitada indicado anteriormente, se constata que existe una diferencia de 18.541,66 euros, importe que coincide con los gastos que se pretenden rectificar.

No obstante lo anterior, de la revisión individualizada de apuntes que se pretenden rectificar, se detecta un apunte que ya estaba registrado con el mismo número de factura, fecha e importe en el Libro registro de compras y gastos aportado en el procedimiento de comprobación limitada, en concreto, el siguiente apunte con "Numero de recepción" 165:

Gasto deducible	Fecha expedición	Nombre expedidor
79,34	08/01/2019	PROVEEDOR_1

Por lo tanto, dicho gasto que se pretende rectificar se corresponde con un gasto ya registrado inicialmente, estaríamos ante una duplicidad, en consecuencia, no se admite su incorporación como gasto deducible por importe de 79,34 euros en la presente solicitud de rectificación.

RELACION GASTOS-INGRESOS.

1. GASTOS 2019 RECTIFICATIVA RELACIONADOS CON INGRESOS EXPLOTACIÓN 2019.

Los siguientes gastos que se pretenden rectificar se justifican con facturas recibidas del ejercicio 2019 por la adquisición de mercaderías objeto de la actividad desarrollada por la contribuyente, cuya venta en el ejercicio 2019 ha sido acreditada mediante la correspondiente factura emitida por la contribuyente registrada como ingreso del ejercicio 2019; por lo tanto, se admite su deducibilidad en el ejercicio 2019 por importe total de 18.262,38 euros.

(Se adjunta tabla).

2 . FACTURAS PROVEEDOR_2 Y PROVEEDOR_3.

Los siguientes gastos que se pretenden rectificar se justifican con facturas recibidas del ejercicio 2019 por la adquisición de mercaderías (2 abrigos y un altavoz) objeto de la actividad desarrollada por la contribuyente.

Gasto deducible	Fecha expedición	Nombre expedidor
117,30	16/12/2019	PROVEEDOR_2
82,64	20/12/2019	PROVEEDOR_3 SUCURSAL EN ESPAÑA

En respuesta al requerimiento de documentación del presente procedimiento de solicitud de rectificación, la contribuyente identifica que dichas mercaderías adquiridas en el ejercicio 2019 han sido objeto de venta en el ejercicio 2020 y 2022, aportando las correspondientes facturas emitidas de venta. En este sentido, constituye gasto del ejercicio, el importe de las existencias "consumidas".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades en adelante LIS, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de la LIRPF para la estimación directa.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS, dispone: “(…)”.

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “(…)”.

Este criterio resulta coincidente con el establecido en el Código de Comercio, que en su artículo 38 d) señala "se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), recoge en su Primera Parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, y concretamente en el punto 3º, los principios contables de aplicación obligatoria entre los cuales se encuentra el principio de devengo, de acuerdo con el cual: “(…)”.

A su vez, el punto 5º de dicho Marco Conceptual, bajo la rúbrica "criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales," en su apartado 4 señala que “(…).”

Por otra parte, la norma de valoración nº 10 del PGCE (segunda parte del PGCE), relativa a las existencias, señala que “(…).”

Por otra parte, las cuentas de variación de existencias están destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, con la finalidad de que, en la cuenta de pérdidas y ganancias, figure recogido el gasto correspondiente a los consumos de existencias y no a las adquisiciones. En conclusión, la cuenta de pérdidas y ganancias no recoge las existencias adquiridas en el ejercicio, sino las consumidas o incorporadas en las unidades vendidas a terceros.

La variación de existencias es el reflejo contable del aumento o disminución que se produce en el inventario de la empresa al compararlo en dos momentos distintos: al final del ejercicio y al principio.

La contribuyente pretende considerar deducible el importe de las mercaderías adquiridas en el ejercicio 2019 pero no ha considerado ingreso de la actividad desarrollada las existencias adquiridas en el ejercicio 2019 y no consumidas en el citado ejercicio.

Esta oficina gestora no está negando la deducibilidad del gasto, pero sí el momento, de acuerdo a lo motivado con anterioridad. Por lo tanto, se admite la deducibilidad del gasto por importe de 199,94 euros, pero también se incrementan los ingresos en dicho importe como "Variación de existencias".

3. PROVEEDOR_4.

Los siguientes gastos que se justifican con facturas recibidas del proveedor PROVEEDOR_4 del ejercicio 2019 por la adquisición de mercaderías (placa inducción MARCA_1) objeto de la actividad desarrollada por la contribuyente, si bien son gastos que ya estaban declarados inicialmente, los mismos afectan a la determinación del rendimiento de actividad económica que se pretende rectificar, siendo objeto de requerimiento en el presente expediente de solicitud de rectificación.

En respuesta a dicho requerimiento de documentación, por un lado, tenemos las siguientes facturas por adquisición en el ejercicio 2019 de mercaderías que, según acredita la contribuyente, han sido objeto de venta en el ejercicio 2020, aportando las correspondientes facturas emitidas de venta nº FACTURA_1 y FACTURA_2.

En este sentido, conforme a lo indicado anteriormente en relación a las existencias, constituye gasto del ejercicio, el importe de las existencias "consumidas".

La contribuyente ha considerado deducible el importe de las mercaderías adquiridas en el ejercicio 2019 pero no ha considerado ingreso de la actividad desarrollada las existencias adquiridas en el ejercicio 2019 y no consumidas en el citado ejercicio.

Esta oficina gestora no está negando la deducibilidad del gasto, pero sí el momento, de acuerdo a lo motivado con anterioridad. Por lo tanto, se admite la deducibilidad del gasto ya declarado por importe total de 13.724,63 euros, pero se incrementan los ingresos en dicho importe como "Variación de existencias".

Por otro lado, el siguiente gasto que se justifica con una factura recibida del proveedor PROVEEDOR_4 del ejercicio 2019, nº FACTURA_3, por la adquisición de 21 "placa inducción MARCA_1 MODELO_1" por un precio unitario de 329,75 euros/unidad, se relaciona por parte de la contribuyente con la factura emitida nº FACTURA_4/1 de fecha 10/09/2019 al cliente CLIENTE_1.

Sin embargo, en dicha factura emitida no consta la venta de dichos elementos, 21 "placa inducción MARCA_1 MODELO_1"; si bien consta la venta de 2 placas de inducción de dicho modelo, 1 de ellas ha sido identificada por la contribuyente como la adquirida en otra factura recibida del proveedor PROVEEDOR_4 del ejercicio 2019, la nº FACTURA_5, es decir, de las 21 placas adquiridas en la factura nº FACTURA_3 tan sólo es objeto de transmisión en la factura emitida nº FACTURA_4/1 de fecha 10/09/2019 al cliente CLIENTE_1 1 de ellas, por tanto, quedan 20 "placa inducción MARCA_1 MODELO_1" que no han sido objeto de venta en el ejercicio 2019.

En este sentido, conforme a lo indicado anteriormente en relación a las existencias, constituye gasto del ejercicio, el importe de las existencias "consumidas".

La contribuyente ha considerado deducible el importe de las mercaderías adquiridas en el ejercicio 2019 pero no ha considerado ingreso de la actividad desarrollada las existencias adquiridas en el ejercicio 2019 y no consumidas en el citado ejercicio.

Esta oficina gestora no está negando la deducibilidad del gasto, pero sí el momento, de acuerdo a lo motivado con anterioridad. Por lo tanto, se admite la deducibilidad del gasto ya declarado por importe total de 6.924,79 euros, pero se incrementan los ingresos en importe de 6.595,00 euros (20 placas a 329,75 euros/unidad) como "Variación de existencias".

Conforme lo expuesto anteriormente, resultaría un mayor importe de gastos deducibles de 18.462,32 euros (18.262,38 euros más 199,94 euros) y un importe de ingresos por "Variación de existencias" de 20.519,57 euros (199,94 euros más 13.724,63 euros más 6.595,00 euros); con los importes correctos a declarar por la actividad económica el resultado de la regularización es a INGRESAR, según la liquidación que se le adjunta sólo a título informativo.”

Cuarto.- En fecha 19/07/2024 la reclamante manifestó su disconformidad con la propuesta notificada, alegando:

“Con base a la relación de importes de gastos deducibles cuya deducción no se discute, pero sí el momento en que debe procederse a su deducción, entiende esta parte oportuno referirse a las mismas diferenciando 2 bloques:

a) Nos referiremos en primer lugar a los gastos deducibles en 2019 que "se consumen" en el ejercicio 2019. (6.595€).

b) A continuación, nos referiremos a los gastos deducibles en 2019 que se consumen en el ejercicio 2020, y que, por tanto, dan lugar a un ingreso por variación de existencias de 199,94€ más 13.724,63€.

Gastos deducibles en 2019 "consumidos en 2019"

Respecto del gasto que se justifica con la factura recibida del proveedor PROVEEDOR_4 del ejercicio 2019, no FACTURA_3, por la adquisición de 21 "placas de inducción MARCA_1 MODELO_1", de las que, conforme a la opinión de la dependencia a la que respetuosamente me dirijo, sólo una se ha vendido en el ejercicio 2019, aportamos con este escrito la factura emitida no FACTURA_4 de fecha 19/08/2019 al cliente CLIENTE_2, en el que se muestra que las 20 placas restantes fueron también objeto de transmisión en dicho ejercicio 2019. Por lo tanto, los 6.595€ quedan justificados y por tanto, deben ser considerados como gasto deducible en el ejercicio 2019.

Gastos deducibles en 2019 "consumidos en 2020"

La Administración tiene información suficiente para proceder a la íntegra regularización de la situación tributaria de esta parte, corrigiendo el IRPF de 2019 e igualmente modificando el IRPF de 2020, incluyendo en este último caso, como deducibles, los gastos cuya deducibilidad se cuestiona en 2019. Y es que, conforme al criterio de la Administración, se ha acreditado que los elementos en cuestión fueron vendidos en 2020 y que, por tanto, los gastos cuestionados en 2019 devienen deducibles en 2020.

De no hacerlo, estaríamos ante un caso de doble imposición y enriquecimiento injusto de la Administración, motivo por el cual esta parte se acoge al PRINCIPIO DE REGULARIZACION INTEGRA en cuanto al IRPF de los ejercicios 2019 y 2020.

Se solicita la regularización íntegra en los ejercicios 2019 y 2020 por dichos gastos deducibles en 2019 por importe 199,94 euros más 13.724,63 euros (que en 2019 se activan como existencias) para posteriormente considerarse gastos del ejercicio 2020 al ser “consumidos” y, por tanto, dar de baja dichas existencias (como ha quedado demostrado tras la comprobación limitada llevada a cabo por la Administración en la aportación de las facturas de venta del ejercicio 2020 de dichas existencias). Todo ello, junto con la admisión de la deducibilidad de los gastos por importe de 6.595 euros consumidos en 2019, tal y como queda demostrado en la factura de venta aportada.”

Quinto.-  El día 28/10/2024 se notificó a la reclamante resolución parcialmente estimatoria de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2019, motivada como sigue, tras la confirmación de la propuesta en lo demás:

“(…). En fase de alegaciones consta aportada factura emitida de venta nº FACTURA_4 donde consta la venta de 20 "placa inducción MARCA_1 MODELO_1" que se corresponden con las adquiridas en la factura recibida del proveedor PROVEEDOR_4 del ejercicio 2019, nº FACTURA_3 por importe de 6.595,00 euros; por lo tanto, quedando acreditado que dichas existencias han sido consumidas en el ejercicio 2019, se estima la alegación, no procediendo incorporar el ingreso por variación de existencias por dicho importe

En cuanto a los gastos no admitidos por importe de 79,34 euros (del Expedidor PROVEEDOR_1) e ingresos por variación de existencias incorporados en el ejercicio 2019 por importe de 13.924,57 euros (199,94 del Expedidor PROVEEDOR_2 Y PROVEEDOR_3 más 13.724,63 del Expedidor PROVEEDOR_4), de lo manifestado en el escrito de alegaciones se considera prestada conformidad.

Por otra parte, mediante dicho escrito se insta la rectificación de IRPF 2020 por "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", en concreto, se solicita incorporar gastos por variación de existencias en importe total de 13.865,92 euros, es decir, por aquellas existencias adquiridas en el ejercicio 2019 y consumidas en el ejercicio 2020 (de las que se ha incorporado ingreso por variación de existencias en el ejercicio 2019), siendo los siguientes:

Gasto deducible	Fecha expedición	Nombre expedidor
58,65 (117,30 50%)	16/12/2019	PROVEEDOR_2
82,64	20/12/2019	PROVEEDOR_3 SUCURSAL EN ESPAÑA
342,98	20/11/2019	PROVEEDOR_4
6.539,50	20/12/2019	PROVEEDOR_4
247,11	30/12/2019	PROVEEDOR_4
6.595,04	31/12/2019	PROVEEDOR_4

Por tanto, se le INFORMA que de acuerdo con el procedimiento dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria ("3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente") y artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), con la misma fecha de presentación del escrito (19-07-2024) se procede a INICIAR un procedimiento de SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES por el IRPF del ejercicio 2020, al que se le ha asignado:

Nº Expediente de Revisión: 2024GRC…50C.”

Sexto.- En la misma fecha, se notificó a la reclamante acuerdo de resolución de inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2020, número de referencia 2024GRC…50C, motivada como sigue:

“SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria dispone:

"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".

Por su parte, el artículo 126.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) en relación con el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones" dispone:

"3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".

A estos efectos se comprueba que, el ejercicio 2020 fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance en relación con "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" fue, según lo expuesto en el requerimiento de documentación notificado en fecha 04-07-2023 (que inició el procedimiento), el siguiente:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas.

- Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración

- Comprobar las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan variar como consecuencia de las regularizaciones que se practiquen de acuerdo con el alcance anterior. Esta comprobación se referirá exclusivamente a las variaciones de la cuantía que se puedan producir por las indicadas modificaciones en los importes inicialmente declarados".

Detallando dicho requerimiento que, entre otra documentación justificativa y acreditativa de los rendimientos declarados, deberá aportar:

"Deberá justificar adecuadamente el número y el valor de las existencias, para ello deberá, además de acreditar el número y el valor de las compras realizadas en el ejercicio, acreditar el número y valor de las existencias iniciales y finales".

El procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2020 por la revisión y comprobación de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" con el alcance indicado anteriormente finalizó en fecha 26-10-2023, con la notificación de Resolución con liquidación provisional, no siendo objeto de recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa.

En consecuencia, dado que la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2020 pretende la rectificación de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", en aplicación del artículo 126.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) y ante la práctica por parte de la Administración tributaria de la liquidación provisional del ejercicio 2020 en relación con "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", se desestiman sus pretensiones, se emite el siguiente acuerdo:

TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante.”

Séptimo.- El día 28/11/2024 la reclamante interpuso escrito que calificó de recurso de reposición, número de referencia 2024GRC…34L, contra la inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2020, en el que alegaba:

"SEGUNDA.- Siguiendo el criterio del principio de devengo, dichos gastos considerados no deducibles en el ejercicio 2020 por parte de la Administración, los incluyó esta parte en una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF 2019, en la cual la AEAT cambia el criterio para valorar dichos gastos. La motivación que esgrime la Administración en este caso es: “Se admite la deducibilidad del gasto pero también se incrementan los ingresos en dicho concepto como "Variación de existencias", dado que la Administración no está negando la deducibilidad del gasto, pero sí el momento en el que debe deducirse.”

 TERCERO.- El motivo por el que solicitamos la rectificación de la autoliquidación IRPF 2020 es por el cambio de criterio llevado a cabo por la Administración a la hora de determinar si dichos gastos son deducibles, ya que si en la regularización del ejercicio 2020 la Administración hubiera solicitado la misma información que en el 2019, habría llegado a la conclusión de que dichos gastos son deducibles."

Solicitaba: "que, seguido el procedimiento por todos sus trámites, inclusive el de recibimiento a prueba que desde este momento intereso, en especial, la prueba que consta a la Administración y cuanta pueda ser ofrecida o aportada, se dicte resolución por la cual se acuerde admitir a trámite la solicitud de regularización integra y proceder a la devolución de la cantidad indebidamente ingresada."

Octavo.-  La oficina gestora consideró el escrito como recurso de reposición, y lo desestimó mediante resolución notificada en fecha 12/12/2024, motivada como sigue:

“SEGUNDO. De acuerdo con:

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo (Sección 2ª), de fecha 20/04/2017, así como la más reciente Resolución 04228/2017 del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15/10/2018, dictada siguiendo la nueva doctrina del TS sobre la aportación de pruebas en vía de revisión, que concluye: "Ahora bien, naturalmente esta aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades revisoras y sería más propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017".

Más recientemente, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución 00 /08923/2022/00/00, de fecha 30/10/2023, de unificación de criterio, unifica criterio en el sentido siguiente:

"1.- Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aún cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo:

a) Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea.

b) Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos dela AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea.

2.- No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes:

-Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación, se estimará, sin más, dicha pretensión.

-Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario, se desestimará, sin más, esta última.

-Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas".

De acuerdo con el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, procede valorar las pruebas documentales aportadas y examinar si la documentación aportada en sede de reposición puede ser suficiente para que el órgano que debe resolver el recurso, que es el mismo que dictó el acuerdo objeto del mismo, pueda, a la vista de lo aportado, dictar nuevo acuerdo sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones, requerimientos o aclaraciones  .

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

La comprobación de los medios de prueba aportados y su valoración en el ámbito tributario corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En el Acuerdo de resolución de no admisión a trámite de rectificación de autoliquidación IRPF 2020 ahora recurrido figuran los siguientes ANTECEDENTES: “(…).”

Siendo la motivación del ACUERDO: “(…).”

En el presente recurso de reposición NO consta aportada documentación adicional al escrito de interposición de recurso con alegaciones manifestadas por la recurrente, que han sido reproducidas anteriormente, y al documento del acuerdo de resolución recurrido, que también ha sido reproducido.

En cuanto a las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición del recurso referentes a un cambio de criterio por parte de la Administración entre el ejercicio 2019 y el ejercicio 2020, en primer lugar, y no entrando a valorar los criterios aplicados, cabe señalar que, al principio de confianza legítima en el ámbito tributario se refiere el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1006/2018 de 13 junio, Recurso de Casación núm. 2800/2017, disponiendo:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016 (RJ 2016, 4311), dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), y uno de ellos es:

"Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

Conforme la doctrina reseñada, el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Desde dicha perspectiva, en palabras del Tribunal Supremo Sentencia núm. 1539/2017 de 11 octubre, recurso de casación núm. 1714/2016 se delimitan los límites de aplicación del principio de confianza legítima:

"Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad."

En definitiva, la aplicación del principio de legalidad impide utilizar la doctrina de los actos propios para perpetuar situaciones antijurídicas y autoriza a la Administración Tributaria a modificar criterios anteriores, siempre que ofrezca una fundamentación suficiente debidamente motivada.

No obstante lo anterior, en cuanto a los alcances de comprobación de ambos ejercicios, 2019 y 2020, se constata que, tal y como se detalló en el acuerdo de resolución ahora recurrido, el alcance del procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2020 fue un alcance total en relación con "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa". Sin embargo, el alcance del procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2019 fue un alcance parcial en relación con "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", puesto que se circunscribía al contraste de Libros Registros con datos de la declaración y a la comprobación de la deducibilidad de determinados gastos registrados requeridos en un anexo.

El artículo 126.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) en relación con el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones" dispone: "3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".

Por ello, la solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF 2019 relativa a determinados gastos del ejercicio 2019 no requeridos expresamente en el procedimiento de comprobación, fue objeto de admisión a trámite y tramitación, siendo estimada parcialmente.

En cuanto a la comprobación limitada IRPF 2020 de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" y al gasto controvertido "Gasto por variación de existencias", por una parte, tenemos que la Administración, en primer término, comprobó la correcta transcripción de los datos que figuraban en los Libros registros de la actividad con lo declarado en "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", no constatándose el registro, en el Libro registro de gastos del ejercicio 2020 aportado, ni la declaración, en las partidas declaradas de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa", de "Gasto por variación de existencias".

Por otra parte, a pesar de que en el requerimiento de documentación del procedimiento de comprobación se requería la acreditación de "variación de existencias", la existencia y realidad de gasto por variación de existencias no fue de modo alguno alegado ni acreditado por parte de la contribuyente a lo largo del procedimiento de comprobación limitada.

En este sentido, en cuanto a la "carga de la prueba" el artículo 105 ("Carga de la prueba") de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), que dispone: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" , hace recaer la carga de la prueba sobre aquella de las partes que dentro de un procedimiento de aplicación de los tributos quiere hacer valer su derecho, correspondiendo la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica a la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, gastos fiscalmente deducibles, deducciones de la cuota del impuesto, ...

Entienden los tribunales que la distribución de la carga de la prueba ha de completarse con el de facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse considerando la parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de mayor sencillez la demostración de los hechos controvertidos.

Por tanto, ante un problema de deducibilidad de gastos que el obligado tributario considera que tiene derecho a practicar en su autoliquidación del IRPF, es preciso reseñar que, conforme la normativa tanto especial de carácter tributario -artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria-, como general procesal -artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil- es a quien sostiene la deducibilidad fiscal de determinados gastos a quien corresponde la carga de acreditar que tiene derecho a dicha deducción.

Debe señalarse que el artículo 106 de la LGT ("Normas sobre medios y valoración de la prueba") establece:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(...)

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

En conclusión, teniendo en cuenta que, (1) en el ejercicio 2020 se realizó una comprobación limitada de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" con alcance total, (2) en dicho ejercicio no constaba registrado ni declarado "Gasto por variación de existencias" y (3) dicho gasto tampoco fue de modo alguno alegado ni acreditado por parte de la contribuyente a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, siendo que, de acuerdo con todo lo expuesto anteriormente en relación con la carga de la prueba, es a la contribuyente a quien correspondía la carga de acreditar que tenía derecho a la deducibilidad de dicho gasto; la comprobación y determinación de "Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa" del ejercicio 2020 finalizó con la resolución con liquidación provisional del IRPF 2020 notificada en fecha 26-10-2023 (no fue objeto de recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa), por tanto, en aplicación del artículo 126.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), reproducido anteriormente, no procede admitir a trámite una solicitud de rectificación que pretende rectificar el mismo rendimiento que el determinado en una resolución con liquidación provisional practicada por la Administración.

En consecuencia, en aplicación de lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, mencionado anteriormente, que establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y el artículo 23 del Real Decreto 520/2005, que en materia de revisión en vía administrativa prevé que, junto al escrito de interposición del recurso de reposición, se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite; procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición, confirmar el acuerdo de resolución de no admisión a trámite de rectificación de autoliquidación IRPF 2020 y reiterar todo lo expuesto al respecto en el mismo al no haber quedado desvirtuados los términos en él contenidos.”

Noveno.- El día 11/01/2025  la reclamante interpone la presente reclamación económico-administrativa contra la desestimación del recurso de reposición anterior, en donde efectúa, en síntesis, las siguientes alegaciones:

" PRIMERA. EXPOSICION DEL CASO

Con fecha 4 de julio de 2023 la Oficina de Gestión tributaria inició actuaciones de comprobación limitada en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2020. En el seno de dicho procedimiento se solicitaron los libros registro de la actividad económica realizada y la justificación documental de todos los ingresos y gastos registrados.

Una vez revisado por parte de la Administración el Libro Registro de Gastos, así como las facturas y justificantes de adquisición aportados, no admitió la deducibilidad de determinados gastos por importe de 18.541,66€, al considerar que los mismos provenían de facturas recibidas de fecha 2019.

Esta parte consideró que los mencionados gastos correspondían al ejercicio 2019, motivo por el cual instó la rectificación del IRPF 2019, solicitando la inclusión de los gastos controvertidos.

La Administración tributaria resolvió el citado procedimiento de rectificación aceptando como gastos deducibles del ejercicio 2019 los gastos que habían sido solicitados por esta parte, pero, de forma paralela, incrementa los ingresos tributables de dicho ejercicio en concepto de variación de existencias.

Al no estar conforme con dicha resolución, doña Axy presentó las correspondientes alegaciones, realizando especial hincapié en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el principio de regularización íntegra. De forma muy resumida, esta parte solicitaba que, en virtud de la citada doctrina, la Administración procediera a regularizar no solo el ejercicio 2019 sino también, de oficio, el ejercicio 2020, pero en ningún momento inició un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones correspondiente al ejercicio 2020. Con fecha 25 de octubre de 2024, la Administración tributaria emitió un Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2020 en virtud del cual se inadmitía el escrito de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2020 que supuestamente había solicitado esta parte. La Administración tributaria considera que no procede admitir a trámite una solicitud de rectificación que pretende rectificar el mismo rendimiento que el determinado en una resolución con liquidación provisional practicada por la Administración. Contra dicho Acuerdo, esta parte interpuso el potestativo recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante el acto aquí recurrido.

Pues bien, de conformidad con lo que se verá en las siguientes alegaciones, esta parte no está conforme con la argumentación esgrimida por la Administración tributaria por los siguientes motivos.

i. En primer lugar, esta parte argumentará que la Administración tributaria debió proceder a aplicar el principio de regularización íntegra, debiendo haber procedido a la regularización del ejercicio 2020 de oficio.

ii. En segundo lugar, esta parte argumentará que el procedimiento iniciado por la Administración de rectificación de autoliquidaciones no fue el correcto, sino que tendría que haber iniciado de oficio el procedimiento de revocación.

iii. Esta parte considera que, en caso de que la Administración no practique una regularización íntegra de la situación del contribuyente, se estará produciendo un enriquecimiento injusto de ésta.

iv. De forma subsidiaria, y para el supuesto en el que el Tribunal considere que no procede la aplicación del principio de regularización íntegra, mi representada considera que se ha producido una extralimitación reglamentaria a la hora de regular el artículo 126.3 del Reglamento de gestión, debiendo procederse a la rectificación supuestamente instada por esta parte.

SEGUNDA. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA HA VULNERADO EL PRINCIPIO DE REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA

Esta parte considera que la Administración tributaria ha vulnerado de forma flagrante el principio de regularización íntegra establecido por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 28 de febrero de 2023, donde llega a las siguientes conclusiones:

i. El principio de regularización íntegra puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, y tiene por objetivo llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

ii. Se trata de un principio vinculado con principios sustantivos (como el de justicia tributaria, del que son corolarios el evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto), y con principios de orden procedimental (eficacia, economía y proporcionalidad en el ámbito de una organización al servicio de los intereses generales).

iii. En el caso analizado, la Administración conocía, o debía conocer, que los mismos informes objeto de la regularización, formaron parte de la base imponible de la siguiente declaración y, por tanto, originaron un ingreso antes de la apertura del procedimiento de comprobación. Al ignorar tal circunstancia se ha producido una doble imposición innegable.

iv. No parece un esfuerzo sobrehumano y fuera del alcance de una Administración la mera comprobación de la realidad de ese doble pago y la posibilidad de regularización íntegra, a fin de evitar esa indebida doble imposición, que es evidente, y el enriquecimiento injusto derivado de la misma.

v. Tampoco puede justificarse el argumento basado en el principio de estanqueidad, esgrimido por la Administración para justificar que en el mismo procedimiento en que se exige la tasa por los informes elaborados en un año, se pueda acordar la devolución de lo indebidamente pagado al año siguiente en relación con esos mismos informes. Defender su aplicación en este caso, señala el tribunal, no sólo haría inviable la aplicación del principio de regularización íntegra en muchos de los supuestos en que sería posible, sino que también impediría a la Administración comprobar hechos que afectasen a una pluralidad de periodos o ejercicios que dogmáticamente pudieran considerarse como estancos o incomunicables, máxime cuando no se menciona la norma legal que reconoce tal principio, sea jurídico o técnico, de forma que pueda superponerse al de justicia tributaria o al de evitación de la doble imposición sobre unos mismos hechos.

Atendiendo a las razones expuestas, el Alto Tribunal concluye señalando que el principio de íntegra regularización es aplicable, desde una perspectiva sustantiva, a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible.

Añade, asimismo que la Administración debió hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar y reconocerse del propio procedimiento abierto.

Además, en su vertiente procedimental, el Alto Tribunal confirma la aplicabilidad del principio tanto a los procedimientos de inspección como a los de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos.

A modo de conclusión, el Tribunal Supremo obliga a la Administración tributaria a aplicar el principio de regularización íntegra en los procedimientos de gestión sin que sea admisible remitir al contribuyente a iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación. Así, y en aplicación de la citada jurisprudencia, lo que solicitó esta parte fue la aplicación de este principio en relación con el IRPF del ejercicio 2020, no el inicio de un nuevo procedimiento.

A todas luces, el supuesto aquí analizado es totalmente comparable con el analizado por el Tribunal Supremo, siendo plenamente aplicable al caso previsto la doctrina expuesta.

Por todo lo anterior, esta parte solicita al Tribunal al que se dirige que proceda a instar a la Oficina de Gestión tributaria a que, por aplicación del principio de regularización íntegra, incorpore el gasto por variación de existencias (gasto cuya realidad reconoce la propia Administración) en el ejercicio 2020.

TERCERA. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBERÍA DE HABER INICIADO EL PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE REVISIÓN DE REVOCACIÓN

En segundo lugar, esta parte considera que el procedimiento iniciado para incluir los gastos discutidos correspondientes al ejercicio 2020 no fue el correcto.

La Administración considera que esta parte instó la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2020. Sin embargo, dicha solicitud en momento alguno fue formulada, sino que la pretensión de esta parte era que se aplicara la doctrina expuesta de regularización íntegra. Es decir, esta parte no inició un nuevo procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, sino que instaba era la práctica de una regularización íntegra de su situación tributaria.

En este supuesto, lo que ha perjudicado los intereses legítimos no es la autoliquidación, sino la liquidación provisional dictada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, instando la rectificación de esta misma por parte de la administración, todo ello en virtud del principio de regularización integra.

Es por ello por lo que no existe la obligación de articular el procedimiento contemplado en el art. 120.3 LGT, sino que se debe de proceder por las diferentes alternativas que ofrece la LGT. En concreto, la Administración tributaria debería de haber iniciado de oficio el procedimiento de revocación, regulado en el artículo 219 LGT.

La LGT faculta a la Administración tributaria para revocar sus actos en beneficio de los interesados. Como es fácilmente comprobable, los motivos por los que la Administración puede revocar sus actos son los siguientes:

i. Infracción manifiesta de la ley.

ii. Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

iii. Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

En el presente caso nos encontraríamos ante el segundo de los supuestos, la existencia de circunstancias sobrevenidas que afectan a una situación jurídica particular que ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Este procedimiento únicamente tiene 3 límites que, como se verá a continuación, no se sobrepasan en este supuesto:

i. El límite común a todos los procedimientos de revisión: la cosa juzgada, que prohíbe la revisión de actos de aplicación, imposición de sanciones y resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas cuando hayan sido confirmadas por sentencia judicial firme.

ii. Un límite temporal, como es el plazo de prescripción de 4 años.

iii. La revocación no puede constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Resulta patente que, en el presente caso, no se ha infringido ninguno de los tres límites siendo, por tanto, procedente que la Administración hubiera iniciado de oficio el procedimiento de revocación.

CUARTA.- LA NO REGULARÍZACIÓN ÍNTEGRA SOLICITADA SUPONDRÍA UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN

Los presupuestos para la aplicación del enriquecimiento injusto son:

1.Un enriquecimiento por parte del demandado, representado por la obtención de una ventaja patrimonial.

2.Un empobrecimiento por parte del actor, representado a su vez por un daño del que haya sido consecuencia el enriquecimiento del demandado.

3.Falta de causa que justifique el enriquecimiento.

4. Inexistencia de un precepto legal que excluya la aplicación del enriquecimiento sin causa.

Si la Administración tributaria no procediera a la regularización íntegra solicitada se produciría, sin lugar a duda, un enriquecimiento injusto ya que:

1.La Administración estaría obteniendo un enriquecimiento al imposibilitar a este parte la deducibilidad de un gasto, que ella misma ha confirmado que es real y deducible.

2.Como consecuencia de dicha ausencia de devolución, esta parte tendría un empobrecimiento.

3.No existe ninguna causa que justifique el enriquecimiento de la Administración, ya que, como se ha visto, la Administración tributaria estaba obligada a efectuar una regularización íntegra de la situación de esta parte.

4.No existe ningún precepto legal que excluya la aplicación de este enriquecimiento sin causa.

QUINTA.- EXTRALIMITACIÓN REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 126.3 DEL REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA Y DE DESARROLLO DE LAS NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La Administración interpreta que, dado que la comprobación limitada que tenía por objeto “comprobar y determinar el rendimiento de actividades económicas en régimen de estimación directa”, en aplicación de lo previsto en el artículo 126.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, ya no cabe mediante el procedimiento de Rectificación de Autoliquidaciones incorporar gastos que ella misma ha acreditado en otro procedimiento diferente (el relativo al ejercicio 2019).

Pues bien, esta parte no puede estar de acuerdo con tal conclusión, por cuanto que el artículo 120.3 de la LGT habilita a los contribuyentes para instar la rectificación de las autoliquidaciones que hayan perjudicado sus intereses, sin más limitaciones al respecto que las que se deducen de la prescripción regulada en el artículo 66 y siguientes del propio texto legal.

Lo que el reglamento puede hacer es regular las disposiciones procedimentales para el ejercicio del derecho, pero no establecer normas limitativas o restrictivas de aquél no contempladas por el precepto habilitante.

Tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional permiten que un reglamento desarrolle y complemente las previsiones legales, pero dicho complemento debe ser indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la propia ley.

En el caso del artículo 126.3 del Reglamento de gestión, nos encontramos con una limitación de los derechos del contribuyente que, en modo alguno es indispensable por motivos técnicos y que no complementan la finalidad propuesta por la LGT. Si el legislador hubiera considerado pertinente limitar el ejercicio del derecho a la rectificación del contribuyente (más allá de la prescripción recogida en los artículos 66 y siguientes del mencionado texto normativo), lo habría regulado expresamente en el artículo 120 LGT.

La citada falta de limitación del derecho a la rectificación en la LGT implica, necesariamente, que la previsión recogida en el artículo 126.3 del Reglamento de gestión suponga una extralimitación reglamentaria contraria al principio de jerarquía normativa y a la doctrina el Tribunal Supremo y Constitucional que se acaba de exponer.

Por lo anterior, esta parte entiende que el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007 se extralimita y resulta contrario a la Ley, motivo por el cual debe considerarse nulo de pleno derecho. Consecuentemente, la supuesta solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2020 presentada por esta parte debe ser estimada.

En virtud de todo lo anterior, solicita que se dicte resolución por la que, estimando la presente reclamación, declare la nulidad del Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición con número de referencia 2024GRC…50C y se proceda a la revocación de la liquidación provisional dictada en el seno del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2020 y se practique nueva liquidación incluyendo los gastos controvertidos.”

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• La cuestión previa planteada en la presente reclamación, aunque no haya sido directamente suscitada en las alegaciones de la interesada, es si su escrito dirigido a la AEAT, el 28 de noviembre de 2024, debió ser calificado como recurso extraordinario de revisión.

Tercero.-  Se ha de partir de que el artículo 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, tiene un contenido semejante al artículo 110.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. y señala que:

Pues bien, para un caso con semejanzas con el que nos ocupa, este Tribunal dictó la resolución nº 22-122-2011, de 17-06-2011, en el siguiente sentido:

Recibido el expediente relativo a dicha resolución por el Tribunal Económico-Administrativo Central, este dictó la resolución nº 00-2-2012, de 25-10-2012, en el siguiente sentido:

Cuarto.-  En el caso que nos ocupa, del mismo modo que en el enjuiciado por las resoluciones recogidas en el fundamento de Derecho anterior, aunque la interesada no calificó el escrito que dirigió a la oficina gestora, el 28 de noviembre de 2024 como recurso extraordinario de revisión, sino como recurso de reposición, ello no impide a este Tribunal, al amparo del artículo 237 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, calificar el escrito como recurso extraordinario de revisión, pues tal es el carácter que se puede deducir de parte del propio escrito, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el momento en que se presentó.

Quinto.- En el presente caso, la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2020, practicada al interesado era firme y consentida el 28 de noviembre de 2024, por no haberse impugnado en tiempo y forma, ya que dicha liquidación fue notificada el 26 de octubre de 2023.

 El interesado viene a alegar, en el conjunto de sus escritos que, en fecha 28 de octubre de 2024, la oficina gestora, al resolver la solicitud de rectificación presentada por la interesada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2019, determinó un importe total de 13.865,92 euros de existencias adquiridas en el ejercicio 2019 y consumidas en el ejercicio 2020, de las que se ha incorporado ingreso por variación de existencias en el ejercicio 2019, y que se deberían incorporar como gastos por variación de existencias en 2020; lo que ha sido inadmitido por la oficina gestora en el acto notificado a la reclamante el 28 de octubre de 2024, de resolución de inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2020.

 Esta circunstancia podría subsumirse en el supuesto que habilita para la interposición del recurso extraordinario de revisión en el artículo 244.1.a) de la Ley 58/2003, pero es el Tribunal Económico-Administrativo Central, el órgano competente para conocer del recurso (artículo 244.4 de la citada norma legal), quien deberá pronunciarse sobre su admisibilidad o no.

Sexto.- En conclusión, lo que procede por parte de este Tribunal es declarar incorrecta la calificación dada por el Administrador de Albareda de la AEAT al escrito que le fue dirigido el 28 de noviembre de 2024 como recurso de reposición relativo al IRPF de 2020, para la que la sustituya por la de recurso extraordinario de revisión, y lo remita al Tribunal Económico-Administrativo Central para su tramitación.

 Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.