En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, el 5 de Octubre de 2021 por el que se derivaban deudas de la mercantil XZ S.A. (N.I.F. ...) al reclamante, siendo el importe de las deudas objeto de derivación de 116.279,74 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Seguido frente a la sociedad XZ S.A. procedimiento administrativo de apremio para el cobro de diversas deudas a la Hacienda Pública pendientes de pago, ante lo infructuoso de las actuaciones realizadas fue dictada declaración de fallido de la deudora en fecha 26 de Marzo de 2021. Iniciado procedimiento de responsabilidad subsidiaria, en fecha de 5 de Octubre de 2021 fue dictado acuerdo por el que se declaraba responsable subsidiaria al ahora reclamante, siendo administrador de la deudora principal desde el ...2011. Las deudas concretamente exigidas fueron una liquidación por IVA del 12P/2011 y la sanción dimanante de la misma.
Las deudas fueron derivadas en virtud de la letra a) del artículo 43.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT de 2003 ). Dicho acuerdo fue notificado de forma telemática al reclamante el 11 de Octubre de 2021.
SEGUNDO.- El día 26/10/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 25/10/2021 contra el acuerdo de derivación de responsabilidad antes mencionado. En dicha reclamación el interesado alegaba, en síntesis, que la infracción se refiere a una autoliquidación presentada por la administración concursal una vez iniciada la fase de liquidación en el concurso seguido frente a la deudora principal, al no haber vencido el plazo voluntario de las deudas el Órgano de recaudación no es competente para dictar el acuerdo de derivación, el fallido de la deudora principal se demoró siete años desde el inicio de la liquidación de la deudora principal con el ánimo de retrasar el cómputo de la prescripción, prescripción de la derivación, no hay infracción ya que la deudora principal suministró todos los datos para que la Administración pudiera liquidar correctamente, falta de intencionalidad en la deudora principal ya que el error en la declaración no afecta a la veracidad de lo declarado, y no se acredita la culpabilidad de la deudora principal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Sobre la procedencia del acuerdo dictado por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, el 5 de Octubre de 2021 por el que se derivaban deudas de la mercantil XZ S.A. al reclamante.
TERCERO.- La primera cuestión es ver si el órgano de recaudación es competente para dictar el acuerdo de derivación. En este sentido el artículo 174.2 de la LGT de 2003 establece que "En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación". En el presente caso las deudas se notificaron el 15 de Marzo de 2014 y el 28 de Abril de 2014, es decir, cuando ya se había iniciado el procedimiento concursal frente a la deudora principal. Por tanto, cuando se inició la derivación de responsabilidad el 5 de Marzo de 2021, el periodo voluntario de pago de las deudas ya había vencido, aunque no pudiese iniciarse el procedimiento ejecutivo al estar vigente el concurso de acreedores frente a la deudora principal, por lo que el órgano de recaudación sí es competente para tramitar y resolver el mencionado procedimiento de derivación.
CUARTO.- La siguiente cuestión a resolver que se plantea por el reclamante viene referida al plazo de prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas al responsable tributario.
Tal cuestión ya ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en diversas sentencias. Así, en la sentencia de 30 de junio de 2011 (STS 5425/2011; Nº de Recurso: 2294/2009) señala el Alto Tribunal en su fundamento de derecho tercero:
"...
En efecto, al inicio del cómputo del plazo de prescripción con relación a los responsables tributarios nos hemos referido en nuestra Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), en donde dijimos lo siguiente: «La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo. Algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal. Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad. Como ha señalado la Sala, STS de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal , porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios. Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963. Y en la actual LGT/2003 es el artículo 67.2 , último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios conforme al artículo 164 RGR/1990» (FD Sexto). [En igual sentido, Sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/2002), FD Segundo ; de 17 de marzo de 2008 (casación 6738/2003), FD Sexto ; de 25 de abril de 2008 (rec. cas. núms. 8361/2002 y 6815/2002), FD Cuarto; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 7493/2004), FD Segundo ; y de 7 de julio de 2010 (rec. cas núm. 3520 / 2005), FD Cuarto].
...
Del mismo modo debe rechazarse la afirmación de la parte recurrente cuando señala que «la interrupción del transcurso el plazo prescriptorio de la acción para liquidar a cargo del sujeto pasivo no afecta al transcurso del plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario, por no estar éste todavía obligado al pago». La conclusión contraria es la mantenida por esta Sala, como se refleja en la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2351/2005) en la que pusimos de manifiesto que «los actos capaces de detener la prescripción respecto del obligado principal la paralizan también para el responsable subsidiario. Y en esta tesitura alcanza relevancia la eventual existencia de actos interruptores de la prescripción relativa al deudor principal » (FD Cuarto).
Y tampoco puede entenderse, contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, que esta doctrina vulnere el principio de seguridad jurídica. Así lo hemos manifestado en la Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 165/2003 ), donde dijimos que « no hay violación de los preceptos constitucionales que consagran la seguridad jurídica, ni de los reguladores de la prescripción tributaria, siempre respecto del responsable subsidiario, si se tiene presente que la responsabilidad de éste no existe hasta que se declara fallido el deudor principal, circunstancia que, en ningún caso puede hacerse coincidir, como pretende el recurrente, con el vencimiento del periodo voluntario de pago del obligado principal, que es lo que el recurrente sostiene » (FD Tercero).".
Así pues, como indica el Tribunal Supremo, la regulación que la LGT 2003 establece sobre esta materia no supone ninguna diferencia sustancial respecto del régimen establecido en la anterior LGT/1963. Señala el artículo 67 LGT 2003 que "el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo en período voluntario del deudor principal" (apartado 2) y que "tratándose de responsable subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios" (apartado 3). Por otro lado, el artículo 68.7 LGT 2003 dispone que "interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables" añadiendo que "no obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás" y precisa finalmente que "si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera".
Centrándonos en el caso que nos ocupa, la liquidación por el IVA del 12P/2011 se puso a disposición de la dirección electrónica de la deudora principal el 4 de Marzo de 2014, y transcurridos diez días sin acceder al contenido de la notificación, la misma se entendió practicada el 15 de Marzo de 2014; y el acuerdo sancionador derivado de la citada liquidación se puso a disposición de la dirección electrónica de la deudora principal el 17 de Abril de 2014, y transcurridos diez días sin acceder al contenido de la notificación, la misma se entendió practicada el 28 de Abril de 2014. El ... 2013 se dicta por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº ... de Zamora auto por el que se declara en concurso de acreedores a la deudora principal, sin que conste que dicho concurso haya concluido.
Por tanto, como la notificación del inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad se produjo el 5 de Mayo de 2021, no ha transcurrido cuatro años, cabe concluir que no se ha producido la prescripción alegada por el reclamante.
QUINTO.- En cuanto a la indebida declaración de fallido de la deudora principal, de acuerdo con el artículo 41 de la LGT de 2003, los acuerdos de declaración de responsabilidad subsidiaria requieren la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios. Tal declaración de fallido, es una declaración de insolvencia, y la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios es el último acto del procedimiento de apremio. Así pues, se trata de una declaración de conocimiento efectuada por los órganos de recaudación por la que atestiguan la inexistencia de bienes y derechos de los deudores suficientes para la satisfacción de la deuda, bien porque, seguido inexcusablemente procedimiento de apremio, no han sido hallados o porque la ejecución de los encontrados no ha conseguido su íntegra satisfacción. En definitiva, es el acto de cierre del procedimiento de apremio y condición necesaria para el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria. Ahora bien, en cuanto tal, como declaración de juicio, no es un acto que afecte per se a la esfera jurídica de los eventuales responsables subsidiarios, por lo que no requiere que les sea notificado ni tampoco cabe su impugnación separada.
La ausencia de tal declaración de fallido genera la invalidez del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, pero no puede ser impugnada autónomamente, sino como causa de oposición al propio acto de declaración de responsabilidad. Asimismo, acreditada su existencia, el declarado responsable puede atacar el acto de derivación por no estar justificada la declaración de fallido si no se realizaron las actuaciones mínimas administrativas tendentes a la localización y, en su caso, traba y ejecución de los bienes realizables del deudor. Igualmente, podrá acreditar la existencia de bienes y derechos de titularidad del deudor principal o del responsable solidario no trabados o ejecutados aunque sí ejecutables (en definitiva, alegando un beneficio de excusión), ya sea porque así se deduzcan del expediente o porque el reclamante tenga y aporte noticias fundadas de los mismos.
Por consiguiente, no puede ser acogida la alegación vertida por el reclamante en el sentido de que la Administración no acredita la diligencia de la Recaudación de los Tributos en la declaración del fallido de la deudora principal ya que en el informe inicial de la administración concursal emitido el 28 de Enero de 2014 existe una diferencia positiva entre las masas activa y pasiva de la deudora principal de 330.252,60 euros, mientras que en el último informe trimestral de liquidación de 30 de diciembre de 2020, se certifica relación de créditos contra la masa devengados y pendientes de pago por importe de 685.423,50 euros, es decir, es en ese momento cuando la Administración ya está en condiciones de poder declarar fallida a la deudora principal, tal y como efectuó el 26 de Marzo de 2021. Por último, al ser un acto interno que no se notifica a la deudora, la declaración de fallido no interrumpe ni retrasa el cómputo del plazo de prescripción para la acción de derivación. Todo lo anterior hace llegar a este Tribunal a la conclusión de que la declaración de fallido de la deudora principal fue conforme a Derecho.
SEXTO.- La exigencia de las deudas tributarias al reclamante se realiza al amparo de lo previsto en el artículo 43.1.a) LGT 2003.
Dispone este precepto:
"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
...".
Conviene comenzar señalando que el régimen de la responsabilidad subsidiaria que se recoge en el artículo 43.1.a) y b) de la LGT 58/2003 no supone ninguna modificación relevante o significativa en relación con el régimen establecido en el artículo 40.1 de la anterior LGT (Ley 230/1963) y los criterios interpretativos que sobre este precepto se han venido recogiendo en una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así lo han señalado tanto la doctrina como las sentencias de los diversos tribunales (véase al respecto las Sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, de 26 de abril de 2010 (JUR\2010\162972) y de 17 de mayo de 2010 (JUR\2010\202370), o la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sentencia núm. 1038/2010 de 11 noviembre (JT 2011\304); y así lo señala igualmente el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección: 2ª) en su sentencia de 27 de junio de 2011 (STS 4083/2011; Nº de Recurso: 4133/2008) al afirmar que "bajo ambos regímenes jurídicos la responsabilidad se extiende a los administradores "de hecho o de derecho". El legislador pretende extender la responsabilidad a quienes de manera efectiva y real han tenido las riendas, la gestión y la dirección de la sociedad. Se trata de un presupuesto de carácter fáctico no jurídico, en el que el dato relevante no radica en la denominación del cargo sino en las funciones desarrolladas por la persona a la que se desplaza la responsabilidad. Por ello, resulta preciso analizar el contenido y el alcance de las funciones desempeñadas por el "administrador" al que se traslada esa responsabilidad, para comprobar que era la persona que, cuando acontecieron los hechos que justifican la derivación de responsabilidad subsidiaria, tenía potestades de decisión, gestión y administración (en el sentido más amplio y versátil del término) de la empresa.".
SÉPTIMO.- Dicho esto, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de diciembre de 2011 (STS 9081/2011; Núm. de Recurso: 5748/2008), recuerda que "esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad. En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave. En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".".
Señala igualmente la indicada sentencia, ya con referencia concreta al artículo 40.1.párrafo primero, LGT 1963 (hoy artículo 43.1.a) LGT 2003) que "el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].".
"De igual forma", sigue diciendo la sentencia, "esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto ; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008 ), FD Tercero].".
Y "también hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005) que, como ya se dijo en "la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo" (FD Cuarto).".
Sobre el alcance de la responsabilidad a la que hace referencia este precepto también se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo. Así, en la Sentencia de la misma Sala y Sección de 30 de junio de 2011 (STS 5425/2011; Nº de Recurso: 2294/2009), recuerda que "esta Sala ha señalado que se extiende también a las sanciones. Así, en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), nos pronunciamos en los siguientes términos:
...
En la nueva L.G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963. Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [art. 42.1.a) LGT/2003] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [art. 43.1.a) LGT/2003].
Conforme al artículo 182 LGT/2003, se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 » (FD Octavo). [En idéntico sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 10/2005), FD Quinto; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005), FD Cuarto; de 9 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 322/2006), FD Tercero; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina núms. 81/2007 y 83/2006), FD Tercero y Segundo, respectivamente].
Aclara el Tribunal Supremo que "si el fundamento de la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley de 1963 [actual 43.1.a) de la vigente] descansa en criterios de culpabilidad, debido a la negligencia o la falta de diligencia en el desempeño de sus funciones, como se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, resulta menester cerciorarse de cuáles fueran la función, la competencia y las potestades atribuidas al administrador y no simplemente al nomen iuris con el que se conociera el desempeño del cargo", pues "sólo tras esa indagación puede valorarse si ese "administrador" propició o no evitó que la entidad que estaba bajo su dirección y decisión incumpliera con sus obligaciones tributarias.". Y por ello concluye que "el dato determinante para solventar esta contienda radica en saber si ..., en su condición de liquidador de ..., S.L., tenía encomendadas la gestión y la administración de la entidad. Es decir si sus funciones encajaban dentro del concepto de "administrador de hecho" al que se refieren tanto el artículo 40.1 de la Ley 260/1963 como el 43.1.a) de la vigente. ...".
OCTAVO.- La condición de administrador del declarada responsable no es objeto de controversia.
En el caso que nos ocupa, resulta del expediente administrativo, y se detalla ampliamente en el acuerdo de derivación de responsabilidad, que el ahora reclamante era administrador al tiempo en que se cometieron por la sociedad la infracción tributaria consistente en la falta de ingreso del IVA del 12P/2011, y que fueron objeto de las correspondientes sanciones cuya obligación de pago también es objeto de derivación al responsable subsidiario, ya que en la declaración de concurso de la deudora principal no se privó a los administradores de la misma de sus facultades sino que se sometieron a intervención.
En definitiva, y sobre la base de lo expuesto, consideramos que la derivación de responsabilidad efectuada al amparo del artículo 43.1.a) LGT 2003 se ajusta a Derecho.
NOVENO.- Entrando en el análisis del acuerdo sancionador, la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).
El artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En este sentido, el artículo 191 LGT dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", y que "también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas", precisando que "la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes" y que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".
Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso que nos ocupa resulta del expediente que la deudora principal dejó de ingresar parte de la deuda tributaria del IVA del 12P/2011, incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT.
DÉCIMO.- En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
DÉCIMO PRIMERO.- En este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que la deudora principal procedió a compensar unas cuotas de ejercicios anteriores por unos importes que no ha acreditado.
El interesado se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y con ello ha infringido el principio de presunción de inocencia. Sin embargo, no podemos acoger estas alegaciones, pues entendemos que la sanción se encuentra debidamente motivada. Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en el presente caso, pues como se ha dicho, la sanción viene motivada por cuanto la deudora principal compemsió unas cuotas de ejercicios anteriores por unos importes que no acreditó. Por tanto, como concluye la expresada sentencia "la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, lo que nos lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre".
En definitiva, pues, no se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471). Por ello, compartimos el criterio de la oficina gestora de considerar que el ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.
DÉCIMO SEGUNDO.- En lo que se refiere a la cuantificación de la sanción, el artículo 191 LGT dispone en su apartado 1 que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" y, para el caso de que la infracción se calificase como leve, señala en el apartado 2, párrafo último, que la sanción "... consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.".
Así pues, habiéndose ajustado la cuantificación de la sanción a lo dispuesto en el citado precepto, el acuerdo sancionador es conforme a derecho.