Tribunal Económico-Administrativo Regional del Pais Vasco

SALA

FECHA: 25 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 48-00016-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ, SA – N…

REPRESENTANTE: … - …

En BILBAO, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional dictada, el 26 de diciembre de 2023, por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en el País Vasco, en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T, 2T, 3T Y 4 T del ejercicio 2022.

Cuantía: 16.863,28 euros

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  La interesada presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T a 4T de 2022 incluyendo, como deducibles, cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores, corrientes y con bienes de inversión; devengadas y soportadas en el cuarto trimestre del 2020 periodo en el que era de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.-  En fecha 28 de junio de 2023 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en el País Vasco notificó a la entidad interesada el inicio, mediante requerimiento, de un procedimiento de comprobación limitada respecto al citado impuesto y período cuyo alcance se circunscribe en concreto a:

Comprobar que los datos declarados, relativos a las bases y las cuotas de IVA devengadas por operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad, se corresponden con los datos y con los antecedentes que obran en poder de la Administración derivados de otras declaraciones del propio obligado tributario, imputaciones de declaraciones tributarias y/o informativas de terceros, e información obtenida en el curso de otras actuaciones o procedimientos tributarios así como a comprobar el cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la actividad. La comprobación de las cuotas de IVA soportadas se limitará a contrastar el correcto registro de las operaciones en los libros previstos en la normativa tributaria, la correcta traslación de los datos de los libros a las autoliquidaciones presentadas, la posesión de la documentación acreditativa de las cuotas soportadas, la naturaleza de las operaciones documentadas, su relación con la actividad y la adecuada correlación con los ingresos así como la afectación de los activos a la actividad. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.

Con fecha 26 de diciembre de 2023 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria dicta resolución poniendo fin al procedimiento de comprobación así iniciado y practicando liquidación provisional de la que resultando un importe a devolver de 16.863,28 euros.

En dicha resolución, que consta notificada a la interesada el 3 de enero de 2024, la entidad gestora argumenta lo siguiente que reitera para los cuatro trimestres: (la negrita es nuestra)

La Dependencia Regional de Gestión Tributaria del País Vasco inicia el 30 de abril de 2021 un procedimiento de comprobación limitada nº expediente 2020…14H que finaliza con una Notificación de Resolución de autoliquidación improcedente en la cual se concluye determinando la improcedencia en la presentación del modelo 303 correspondiente al 4T ejercicio 2020 en base a: “Por todo lo expuesto en apartados anteriores, esta oficina considera que no procede la aplicación en el presente caso el Régimen general de IVA previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 ya que la entidad en el ejercicio 2020 cumple todos y cada uno de los requisitos para solicitar la devolución del IVA soportado por el procedimiento establecido en el Artículo 119 de la Ley 37/1992 que regula un Régimen especial para la devolución de las cuotas del impuesto soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

En esta autoliquidación de IVA (modelo 303) por el periodo 4T del ejercicio 2020 con número de justificante: …23 la cuota de IVA consignadas en la citada autoliquidación se corresponde con 4 operaciones de IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes corrientes con una base imponible de 1.554.244,79 euros y una cuota de IVA (21 %) de 326.391,41 euros cantidades estas que coinciden con los Libros Registro aportados por la entidad en la contestación al requerimiento relativo al procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2022.

La entidad en base al Acuerdo de improcedencia notificado el 24 de junio de 2021 que determina que la sociedad debe solicitar la devolución por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley 37/1992 presenta el 5 de febrero de 2022 según consta en las bases de datos de la AEAT (...) las facturas aportadas en el expediente de devolución de no establecidos coincide exactamente con las facturas consignadas en el libro Registro de facturas recibidas correspondiente al ejercicio 2022 (...).

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) emite acuerdo de denegación de devolución por los siguientes motivos: “El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera, como establece el artículo 31.4 del R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del IVA”, el cual es notificado el 15 de febrero 2022.

La sociedad XZ, SA con NIF:N… no presenta recurso de reposición ni Reclamación Económico-Administrativa contra el Acuerdo de Resolución emitido por la ONGT lo que conlleva que dicho acuerdo sea un acto firme en vía administrativa por tanto, válido y con efectos desde su notificación, por lo que , dichas cuotas soportadas en territorio de aplicación del impuesto en el ejercicio 2020 por importe de 326.391,40 euros no se pueden volver deducir ni vía solicitud de devolución de IVA para no establecidos por haber un acuerdo firme de extemporariedad ni pretender deducirlo en el ejercicio 2022 aplicando el régimen general cuando ya se determinó que las cuotas se han devengado en el ejercicio 2020 y no procede la aplicación del régimen general.

(...) La solicitud presentada por la entidad XZ, SA el 5 de febrero de 2022 comprendía las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes por las que se devengó el impuesto en el periodo comprendido entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2020 y que dichas cuotas se devengaron cuando la entidad se encontraba en el Régimen Especial de no establecido y no se pueden trasladar a otro periodo como pretende la entidad.

En base a la jurisprudencia variada y tal como manifiesta la entidad el plazo para solicitar la devolución de IVA por el procedimiento especial de devolución a empresarios y profesionales no establecidos es un plazo de caducidad que concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera la solicitud.

(...) Por lo expuesto queda claro que una vez que ha transcurrido el plazo de caducidad no es posible obtener la devolución de esas cuotas soportadas y devengadas en ese periodo ni mucho menos reabre la vía para obtener la devolución por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido como pretende la entidad.

(...) Partiendo del dato que las cuotas soportadas en operaciones corrientes (...) fueron devengadas y soportadas en un periodo en el que era de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 119 de la LIVA y 31 del RIVA y que no es una opción acudir a ese régimen o al régimen general y mucho menos trasladar esas cuotas soportadas y devengadas en el 4T ejercicio 2020 trasladarlas a otro periodo.

(...) Además ... la aplicación del Régimen Especial de no establecidos o del Régimen General regulado en el artículo 115 LIVA no es una opción y hay que considerar cuando se devengan las cuotas soportadas para determinar qué régimen procede aplicar, ya que una entidad no establecida tiene derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas en el TAI a través del procedimiento previsto en el artículo 119 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, "LIVA") en el periodo en el que se produzca el devengo de las cuotas cuya devolución se solicita.

Por lo expuesto anteriormente sus alegaciones han sido desestimadas y procede minorar la base imponible y las cuotas soportadas ...

Tercero.-  Disconforme con el acuerdo de denegación de devolución de ingresos indebidos descrito en el antecedente de hecho anterior, el 25 de enero de 2024, la entidad interpone reclamación económico-administrativa que tuvo entrada en este Tribunal el 2 de febrero de 2024.

Formalizado el trámite de puesta de manifiesto del expediente, el 5 de marzo de 2024, la entidad formula las siguientes alegaciones:

- En el ejercicio 2022 la compañía no cumple los requisitos para solicitar la devolución por el régimen especial para no establecidos, y debe someterse al régimen general de devolución regulado en el artículo 115. En dicho régimen general el plazo legal de caducidad para ejercitar el derecho a la devolución es el de cuatro años.

- Las facturas cuyas cuotas son objeto de exclusión por esa Administración son del ejercicio 2020, por lo que el derecho a solicitar la devolución no está caducado en 2022. Por consiguiente si procede la aplicación del régimen general en el ejercicio 2022, nada impide solicitar la devolución de las cuotas soportadas en los cuatro ejercicios anteriores.

- El derecho a deducir es una pieza fundamental en el funcionamiento del impuesto pues de lo contrario se convierte al empresario en contribuyente del impuesto.

- Tal como reconoce la Administración, el régimen correcto de tributación es el general del artículo 115, existen cuotas soportadas en ejercicios anteriores que originan el derecho a deducir que no están caducadas. La. entidad no está ejercitando una opción de trasladar cuotas caducadas a un ejercicio posterior, se trata estrictamente de la aplicación de la legalidad y de lo dispuesto en el artículo 115, que sí resulta aplicable al ejercicio 2022.

- Finaliza su exposición aludiendo al Auto de admisión de recurso de casación 928/2023, dictado por el el Tribunal Supremo con fecha 28 de junio de 2023. Dicho Auto ha sentado la cuestión en la que se entiende que existe interés casacional en los siguientes términos: "Determinar si la libertad de establecimiento y los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia se oponen a la denegación, a un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI ), pero sí en la Comunidad, de la recuperación de cuotas de IVA soportado en el TAI por presentar la solicitud tras haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 31.4 del RIVA, cuando a un sujeto pasivo establecido en el TAI sí se le reconoce el derecho a obtener dicha devolución, una vez caducado el plazo de deducción dentro del plazo de prescripción de cuatro años". No consta ni aporta resolución del citado recurso de casación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado, esto es, la liquidación provisional dictada, el 26 de diciembre de 2023, por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en el País Vasco, en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T, 2T, 3T Y 4 T del ejercicio 2022.

Tercero.-  De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de la presente resolución, la reclamante con fecha 5 de febrero de 2022 solicitó la devolución del IVA soportado durante el ejercicio 2020, periodo 1T, 2T, 3T Y 4 T por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) que fue denegada por resolución de la Oficina Nacional de Gestión tributaria de la AEAT notificada el 15 de febrero de 2022. En la misma se le indica que: "El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera, como establece el artículo 31.4 del R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del IVA". La sociedad de aquieta con esta resolución y así lo manifiesta en el propio escrito de la reclamación.

El régimen especial de devoluciones de las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por Ley 2/2010, de 1 de marzo; y en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dispone el artículo 119 de la Ley 37/1992:

En cuanto al desarrollo reglamentario de estos preceptos, se encuentra en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y en concreto respecto al plazo de presentación de la solicitud de devolución en el apartado 4 de este artículo, en la redacción dada por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, redacción que se ha mantenido en las modificaciones operadas por los Reales Decretos 1073/2014, de 19 de diciembre y 424/2021, de 15 de junio, que establece lo siguiente:

Ambos artículos son la transposición al ordenamiento jurídico español del artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), modificado en sus apartados 1 y 3 por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008

De lo anterior, se deduce que los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado siempre que cumplan los requisitos necesarios para ello.

Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que el criterio apuntado por el citado artículo 105 de la Ley 58/2003 debe conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

En consecuencia, dado que es la reclamante la que pretende hacer valer su derecho a obtener la devolución, le corresponde a la misma acreditar ante la Administración tributaria que cumple con todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa, anteriormente mencionada, para poder obtener la mencionada devolución. Para ello, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, según el cual:

Cuarto.-  Como se ha mencionado, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria deniega la devolución por presentación extemporánea de la solicitud.

Según lo descrito se aprecia que la solicitud de devolución presentada por XZ, SA correspondiente a IVA ejercicio 2020 fue presentada en fecha 5 de febrero de 2022, esto es, con posterioridad al 30 de septiembre de 2020, fecha prevista en el artículo 31.4 del RIVA.

A este respecto, procede hacer referencia a lo dispuesto en la sentencia de 21 de junio de 2012 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el Asunto C-294/11, Elsacom NV, en la que dicho Tribunal llega a la conclusión de que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, es un plazo de caducidad, sin que exista controversia alguna al respecto.

Los fundamentos de dicha sentencia indican lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Este criterio también ha sido reiterado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) configurándose como doctrina, entre otras, en las resoluciones de 19 de noviembre de 2020, R.G. 00-04941-2017, o de 22 de mayo de 2019, R.G. 00-00964-2016.

En este sentido, cabe recordar que la caducidad supone la pérdida de derechos por su falta de ejercicio en el término o por transcurso del plazo para su ejercicio establecido en la ley, teniendo de esta forma el efecto de extinguir el derecho de forma automática.

A estos efectos, se considera necesario resaltar el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 5263/2019), el cual establece el criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional, relativa, entre otros extremos, a la determinación de si el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento de IVA es un plazo de caducidad "que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido".

Así, en el mencionado Fundamento de Derecho Tercero de dicha sentencia de fecha 30 de marzo de 2021, tras hacerse referencia a jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, citándose lo dispuesto en la sentencia de dicho Tribunal de fecha 21 de junio de 2012, asunto C-294/11, se establece lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

Quinto.-  Dicho esto, si bien es una cuestión pacífica que la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en territorio de aplicación del impuesto por la entidad no establecida XZ, SA se ha presentado de forma extemporánea, dicha entidad parece no estar conforme con las consecuencias derivadas de la misma, que no son otras que la caducidad y, por tanto, la pérdida del derecho a solicitar la devolución.

A estos efectos alega la reclamante que, como en el ejercicio 2022 la compañía debe someterse al régimen general de devolución regulado en el artículo 115 y en dicho régimen general el plazo legal de caducidad para ejercitar el derecho a la devolución es el de cuatro años, nada impide solicitar la devolución de las cuotas soportadas en los cuatro ejercicios anteriores, en concreto, las derivadas de las facturas cuyas cuotas del ejercicio 2020 son objeto de exclusión por la Administración.

En relación con el mencionado artículo 115 de Ley 37/1992, éste regula los supuestos generales de devolución estableciendo lo siguiente:

De la aplicación de todos los preceptos citados y doctrina al caso que analizamos resulta que la devolución de cuotas soportadas por no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto debe calificarse como devolución derivada de la normativa del tributo y, por tanto, sometida al régimen y procedimiento aplicable específicamente regulado en los artículos 119 de la Ley del Impuesto y 31 de su Reglamento. Se trata de cuotas soportadas debidamente por la entidad en el territorio de aplicación del impuesto siendo su devolución consecuencia de la propia mecánica de liquidación del impuesto. Presentada la solicitud de devolución de los periodos correspondientes al ejercicio 2020 por el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/92 y denegada por caducidad no significa que la entidad tenga abierta la posibilidad de solicitar de nuevo la devolución, trasladando las cuotas soportadas al ejercicio 2022, por estar acogida al régimen general; la naturaleza y origen de las mismas no se altera y transforma en cuotas ordinarias pendientes de deducción por la circunstancia de que la entidad tribute en régimen general. La caducidad extingue el derecho de forma automática toda vez que una vez notificada a la entidad reclamante el 15 de febrero de 2022 la resolución denegatoria de solicitud de devolución de cuotas soportadas en el ejercicio 2020 por no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto sin que interpusiera recurso o reclamación contra la misma, ésta adquirió firmeza y siendo posible su revisión, salvo a través, en su caso, de los procedimientos especiales de revisión, regulados en el Capítulo II del Título V de la Ley 58/2003, General Tributaria, y del recurso extraordinario de revisión, previsto en el artículo 244 de la citada ley.

Tampoco, como consecuencia de lo anterior, puede ser acogida la alegación de la reclamante en cuanto a la vulneración del principio de neutralidad o posible enriquecimiento injusto de la Administración. En la medida en que la devolución de cuotas soportadas se configura como un derecho del sujeto pasivo que puede o no ser ejercitado, la falta de presentación en plazo de la solicitud de devolución extingue su derecho, sin efecto en la neutralidad del impuesto. En el mismo sentido, la falta de impugnación de la denegación de la solicitud de devolución supuso asimismo la renuncia a un derecho, el de recurrir, con los correspondientes efectos en cuanto a la firmeza de la decisión, de forma que no cabe establecer como consecuencia la vulneración de la neutralidad ni el enriquecimiento de la Administración.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.