En Valladolid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso de referencia, tramitado por procedimiento general.
Vista la Reclamación presentada contra el acto de retención por el IRPF del año 2012, de cuantía 102.611,00 euros, ha sido adoptada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 1 de diciembre de 2020 la Interesada interpone la presente reclamación económico administrativa contra la retención practicada por la Entidad Banco de España sobre el pago de la prestación por fallecimiento de su madre prevista en el artículo 192 del Convenio Colectivo de los Trabajadores del Banco de España. Alega la reclamante que dicha retención es improcedente por los siguientes motivos:
- Su madre, fallecida el ... 2020, era trabajadora fija del Banco de España des de el ... 1989.
- El artículo 192 "seguro colectivo de vida" del Reglamento de Trabajo del Banco de España que regula las relaciones de la entidad con sus trabajadores que ha tenido varias redacciones a lo largo del tiempo, la original de 1979, modificada posteriormente en 1991 y 2009 en todas ella se establece que en caso de fallecimiento del un trabajador fijo sus herederos o la persona que se designe percibirán una prestación en metálico.
Así , la redacción de 1979 señala:
"El riesgo de muerte por accidente, sea cual fuere su naturaleza, de cualquier trabajador fijo del Banco de España, será cubierto por éste mediante un autoseguro que garantice la percepción de 1.250.000 pesetas. La cuantía de este autoseguro se elevará a 2.500.000 pesetas en el caso de invalidez permanente total para la profesión habitual, consecuente también a accidente sea cual fuere su naturaleza, y en el caso de muerte por accidente acaecido en acto de servicio.
El asegurado tendrá derecho a designar con toda libertad la persona beneficiaria de la cantidad asegurada. A estos efectos, dirigirá comunicación secreta a la Oficina de Personal del Banco de España haciendo constar tal designación expresa. De no hacerlo así, se considerarán beneficiarios del seguro los causahabientes del empleado fallecido en accidente"
De forma similar en el año 1991 se determina:
"Los riesgos de muerte, incapacidad permanente total, incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, cualquiera que sea su causa determinante, de los trabajadores fijos del Banco de España serán cubiertos por éste mediante un autoseguro que garantice la percepción de las siguientes cantidades:
- En caso de muerte o invalidez permanente consecuente a enfermedad común, 2.000.000 pesetas.
- En caso de muerte por accidente, 3.000.000 pesetas.
- En caso de muerte por accidente acaecido en acto de servicio, 4.000.000 pesetas.
El asegurado tendrá derecho a designar con toda libertad la persona beneficiaria de la cantidad asegurada. A estos efectos dirigirá comunicación secreta a la Oficina de Personal del Banco de España haciendo constar tal designación expresa. De no hacerlo así, se considerarán beneficiarios del seguro los causahabientes del empleado fallecido.
Finalmente en el año 2009 se modifican las cantidades a percibir estableciendo:
"Articulo 20.- Seguro Colectivo de Vida.
Se modificará el artículo 192 RTBE, en el siguiente sentido:
Con efectos de 1 de enero de 2009, las cantidades a percibir en los supuestos previstos en el artículo 192 RTBE se fijan para el año 2009 en el 70% de las retribuciones dinerarias anuales que le correspondan al empleado en el momento de producirse el hecho causante y a partir del año 2010 en el 80% de las indicadas retribuciones, con un mínimo, en ambos casos, de 65.000 euros"
- Como consecuencia del fallecimiento de su madre percibió 65.000,00 euros en aplicación del artículo 192 aplicando sobre dicho importe una retención de 20,99% por lo que se solicitó del Banco una explicación respondiendo "que procede la retención que practica en tanto que dichas cantidades están sujetas a tributación en el IRPF como rendimiento de trabajo y cita en apoyo de su decisión la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0228-09".
- "La obligación del Banco de España que deviene del Convenio Colectivo es asegurar (mediante un autoseguro), entre otros, el riesgo de muerte de sus trabajadores fijos, por lo que, de darse el siniestro (= el hecho asegurado) ha de indemnizar. Tal y como resulta configurada la obligación del Banco de España, lo que yo he de recibir es una indemnización en virtud del seguro (autoseguro) establecido en el Convenio y ello sólo porque ha ocurrido el siniestro garantizado: el fallecimiento de mi madre, trabajadora fija y en activo en el Banco de España. Otra lectura no cabe, dada la clara disposición del art. 192 del Convenio, que lo llama "seguro colectivo de vida"; que establece la obligación del Banco de "autoasegurar"; que utiliza repetidas veces las expresiones de "asegurado", "beneficiario", "cantidad asegurada", propias y características el contrato de seguro."
- Dado que el pago deriva de un autoseguro en el que no se han imputado las primas a su madre y donde solo el Banco de España asume el riesgo del siniestro, no estamos ante una renta sujeta al IRPF, al no tratarse de una prestación derivada de un contrato de seguro colectivo que instrumente compromisos por pensiones, sino sujeta al Impuesto sobre Sucesiones de conformidad con el artículo 3.1,c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones, es decir, la prestación de un contrato de seguro sobre la vida en el que el beneficiario es distinto del contratante.
SEGUNDO.- Puesto de manifiesto el expediente a la entidad retenedora, el Banco de España, ésta formula, en síntesis, las siguientes alegaciones que se dan por enteramente reproducidas:
- El Reglamento de Trabajo del Banco de España prevé el abono de determinadas cantidades a los herederos/causahabientes de los empleados fallecido.
Así, en caso de fallecimiento el importe establecido en el artículo 192 del Reglamento de Trabajo es abonado directamente por el Banco de España a cargo de sus propios fondos, en lo que se ha denominado autoseguro, dado que no está prevista la formalización de un contrato de seguro con ninguna entidad para garantizar su abono.
- En este caso las cantidades satisfechas no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones puesto que la tributación por este impuesto exige la existencia de un contrato de seguro contratado con una entidad aseguradora, requisito que no se cumple en el caso de los importes abonados por el Banco de España de conformidad con el artículo 192 del Reglamento de Trabajo. Por ello, estos importes que derivan directamente de la relación laboral tributan en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y están sometidos a su sistema de retenciones.
Así lo ha interpretado la Dirección General de Tributos en las consultas V0228-09, y 0738/02 que analizan el mismo supuesto que ahora se plantea.
También en el portal INFORMA con el con el número de referencia 136203 se recoge este mismo criterio sobre la "indemnización por fallecimiento: fondo interno".
En definitiva "los importes abonados directamente por el Banco de España con cargos a sus fondos a los beneficiaros de las cantidades contempladas en el artículo 192 del Reglamento del Trabajo del Banco de España, sin mediar un contrato de seguro con una entidad aseguradora, tributan en el impuesto de la renta de las personas físicas y están sometidos, por tanto, a su sistema de retenciones".
TERCERO.- Frente a las alegaciones formuladas por el Banco de España la Reclamante presenta un escrito manifestando su disconformidad señalando, en síntesis, lo siguiente:
La interpretación dada por el Banco de España es inaceptable puesto que la naturaleza jurídica de la indemnización devengada a su favor es claramente un seguro de vida con independencia de que sea el propio Banco quien suma el riesgo.
La entidad no ha justificado que existan algún tipo de prima en pago del seguro, bien detraída de su sueldo o bien imputada como aportación a un plan de pensiones, así como tampoco consta que su madre haya podido deducir de su base imponible cantidad alguna.
El seguro de vida (lo define el art. 83 LCSeguro) cubre la contingencia de muerte de una persona a cambio del pago de una prima. El riesgo asegurado es la muerte. En este caso, el pago de esta prima lo atendía el Banco, quien asume además la obligación de autoasegurar.
Que el riesgo de fallecimiento se asegure con un tercero (compañía aseguradora) y/o sea la propia entidad quien lo haga mediante autoseguro (así además está expresamente previsto en el pacto del que nace la obligación) no puede determinar que sea seguro de vida o no, ni que la indemnización que corresponde tenga una naturaleza tributaria u otra .
La Dirección General de Tributos, en distintas consultas vinculantes (CV-0871-05, CV-1168-07, CV-0606-07) ésta última de 22 de marzo de 2007, de la Subdirección General de Operaciones Financieras han establecido al respecto que las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de la contingencia de fallecimiento tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y cuando derivan de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente.
La conformidad a derecho del acto de retención efectuado por la entidad Banco de España.
TERCERO.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF) establece en su artículo 99, apartado 2, primer párrafo, que:
"2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes".
En consecuencia, debe analizarse si la prestación percibida tributa en el IRPF o por el contrario se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 3, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en su apartado 1 que:
" 1. Constituye el hecho imponible:
(...)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias".
Señala el artículo 17 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF (LIRPF) (anteriormente artículo 16) que:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Especificándose en el apartado 2, de este precepto, que:
"2.- En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(...)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
(...)".
Resulta indudable que la prestación percibida tiene su origen en la relación laboral de la madre de la Interesada, ya que solo se tiene derecho si el causante ha sido trabajador de la entidad, y se trata además de una prestación incluida dentro de un plan de previsión social empresarial no asegurado. De esta forma el artículo 192 del Reglamento de Trabajadores del Banco de España lo que contempla es una medida adicional para los trabajadores sin que el hecho de que no se les impute ninguna renta suponga otra calificación.
Por otra parte, el artículo 12 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, califica expresamente como renta del trabajo a las prestaciones de fallecimiento cuando, establece en el apartado 1, letra d) que son rendimientos del trabajo irregulares :
"d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos".
Señala el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en la Sentencia 738/2003 de 30 de octubre (Rec 86/203) que:
"Segundo.- La controversia se centra en determinar si dicha indemnización por fallecimiento, abonada por el Ayuntamiento de Santander, a los herederos del funcionario fallecido y pactada en el Convenio Colectivo del personal de aquél, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, que es el que efectivamente le ha sido liquidado por la Administración Autonómica, o debe tributar por el IRPF, practicándose las oportunas retenciones, lo que ha sido verificado por la Administración municipal que ha satisfecho dicha indemnización, lo que nos lleva a la conclusión de que un mismo hecho imponible ha sido sujeto a una doble tributación, que ab initio debe ser rechazada.
Tercero.- Curiosamente el Gobierno de Cantabria, que ha liquidado el Impuesto sobre Sucesiones, se muestra ahora conforme con la sujeción de la indemnización al IRPF, tesis que es la que finalmente debe prevalecer, a la luz de las disposiciones legales vigentes y aplicables en el supuesto que nos ocupa.
Así, el artículo 3.º, apartado 1 de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considera como hecho imponible a los efectos de esta Ley, los derechos adquiridos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, señalando el Reglamento del Impuesto en su artículo 11, apartado c) que «constituyen título sucesorio los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualquiera que sea su modalidad o denominación, las empresas o entidades en general entreguen a familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté expresamente dispuesto que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el IRPF».
Cuarto.- Debemos pues acudir a la Ley del Impuesto sobre la Renta para determinar si las indemnizaciones por fallecimiento están expresamente sujetas a aquél, aunque las reciban los familiares del difunto como consecuencia de la muerte del mismo, a lo que ofrece una respuesta positiva el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, que expresamente dispone en su apartado d) que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notablemente irregular en el tiempo:
«d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.º r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos».
Ello es así por cuanto que la generación y obtención de aquéllos se encuentra directamente vinculada a la relación laboral o funcionarial con la entidad pagadora de los mismos y de tal manera que aunque el receptor final sean los herederos del fallecido, ello no le hace perder su naturaleza de rendimientos del trabajo personal, ya que a consecuencia del mismo han sido generados".
Por su parte, también la Dirección General de Tributos en la consulta citada por el Banco de España, V0228/2009 de 9 de febrero, establece que este tipo de prestación son una renta sujeta al IRPF. Así, se indica en la consulta tras transcribir el artículo 192 del Reglamento de Trabajo del Banco de España que:
"De donde se deduce que el abono de cantidades en virtud del artículo antes transcrito se realiza directamente por el Banco de España a los beneficiarios, sin que para ello se haya contratado un seguro de vida con una entidad aseguradora.
Sentado lo anterior pasa a analizarse el impuesto que resulta exigible en el caso consultado. El artículo 3.º 1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) dispone que constituye el hecho imponible «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.»
Por su parte, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) establece entre otros títulos sucesorios a efectos de este impuesto:
«c) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualquiera que sea su modalidad o denominación, las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»
El artículo 10.1.c) del Reglamento citado en el precepto anteriormente reproducido se refiere a «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida».
Como ya se ha expuesto, las cantidades objeto de consulta son abonadas directamente por el Banco de España y no proceden de un contrato de seguro, Por tanto, habrá que acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si tales cantidades se encuentran sometidas a este impuesto o, en caso contrario, tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) establece:
«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(...)»
Por su parte, el artículo 11.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula la aplicación de la reducción del 40 por 100 a determinados rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular en el tiempo, siempre que se imputen a un único período impositivo, entre los que se encuentran:
«d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.º r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.»
Por tanto, la cantidad percibida por el consultante (beneficiario de la prestación) como consecuencia del fallecimiento de su cónyuge (trabajadora del Banco de España) y que abona el Banco de España, en ejecución del artículo 192 del Reglamento, está sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo y al tratarse de un pago único se aplicará la reducción del 40 por 100".
En definitiva, tratándose de una renta cuyo origen tiene lugar en una relación laboral queda sujeta al IRPF, por lo que en virtud del artículo 99 de la LIRPF, procede la práctica de retención sobre la prestación recibida.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la Reclamación presentada.
RECURSOS
Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid del Tribunal de Justicia de Castilla y León en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación. Sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer, en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación, ante este Tribunal Económico-Administrativo.