En Valladolid , se ha constituido el Tribunal
como arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Vista la reclamación interpuesta contra el
acuerdo adoptado por la Inspectora Regional Adjunta por el que se
practica la liquidación correspondiente al IRPF del año
2012, de cuantía 130.037,92 euros, ha sido dictada la
siguiente resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de marzo de 2018, una vez
concluidas las actuaciones de investigación y comprobación
iniciadas el día 26 de mayo de 2017, se incoa acta tramitada
en disconformidad por el IRPF del año 2012 determinando una
cuota a ingresar de 120.438,83 euros.
El origen de la mencionada cuota
se encuentra en la modificación de los rendimientos del
trabajo declarados en la parte de la indemnización por
despido percibida por la interesada que la Inspección
considera no exenta con base en las siguientes circunstancias:
- Con fecha ...de ...de 1976, la
obligada tributaria fue contratada por la mercantil XZ SA,
mercantil dedicada a la elaboración de (...), en calidad de
Técnico de ... adscrita a la Dirección de Producción.
- Con fecha ... de 2001 y con
efectos 1 … de 2001, se remite a la obligada tributaria
carta denominada "personal y confidencial" en la que se le
ofrece el puesto de Directora de la Planta de MUNICIPIO_1.
- Con fecha ... de 2012, Dª
Bts recibe una carta de la Dirección de la Empresa en
la que le comunica su decisión de proceder al despido
disciplinario con motivo de la pérdida de confianza en su
desarrollo profesional, con fecha de efecto del ... de 2012.
Para la determinación de
la indemnización por despido, que reconoce la empresa es
improcedente, la entidad realiza el siguiente cálculo según
el documento aportado:
Total salario : 295.396,54
euros
Antigüedad:
.../.../1976 a .../.../2011, 424 meses.
Días
indemnización:1260
Indemnización legal:
1.033.877,89 euros.
La interesada consideró
que dicha cantidad se encuentra totalmente exenta y no la declara en
su autoliquidación.
Entiende la Inspección sin
embargo que "la relación laboral de la Interesada como
directora de la planta de MUNICIPIO_1 respecto de la mercantil QR-JK
SA con NIF ..., es asimilable a la relación laboral especial
de alta dirección siéndole aplicable por ello las
circunstancias laborales y fiscales del personal de alta dirección,
entre las que se incluye que las indemnizaciones percibidas por cese
de este personal están sujetas al IRPF, en su totalidad, de
acuerdo con la doctrina (Consultas de la Dirección General de
Tributos de 09/03/2000 o 24/11/2008) y con la jurisprudencia
reiterada del Tribunal Supremo (STS 21/12/1995, 15/02/2002,
02/07/2009)".
En consecuencia, se realizan los
siguientes ajustes:
a.- Cuantía de la
Indemnización percibida:
salario diario: 295.396,54
euros/365 = 809,31 euros/día
limite indemnización:
42 mensualidades x 30 días =1260 días
Indemnización: 809,31
euros/día x1260 días= 1.019.730,60 euros.
Dado que ha cobrado 1.033,887,89
euros debería haberse declarado sujeto a tributación
la diferencia 14.157,29 euros.
b.- Como la indemnización
procede de una relación laboral ordinaria y de una relación
de alta dirección procede distinguir ambos periodos:
b.1.- relación laboral
ordinaria entre … de 1976 y el ... de 2001, 283 meses:
b.2 relación especial de
alta dirección entre el … de 2001 hasta … de
2011, 141 meses:
c. - Total Indemnización
sujeta: 14.157,29 euros + 339.060,42 euros = 353.217,71 euros.
Este importe se califica como
irregular al percibirse en un solo periodo por lo que la cantidad
sujeta y por la que se incrementan los rendimientos del trabajo
declarados asciende a 233.217,71 euros.
SEGUNDO.- Tras el trámite de audiencia en
el que no consta que la Interesada hiciera uso de su derecho a
formular alegaciones se notifica, con fecha 21 de agosto de 2018, el
acuerdo adoptado por la Inspectora Regional Adjunta por el que se
practica la liquidación correspondiente al IRPF del año
2012 con base en los mismos motivos que la propuesta, si bien se
modifican los cálculos efectuados en el acta relativos a la
parte de la relación laboral ordinaria y de carácter
especial al efectuar el cálculo en días:
Relación laboral
común: 1.019.730,60 X 8.940 días/12.898 días=
706.806,60 euros totalmente exenta.
Relación carácter
especial: 1.019.730,60 X 3.958 días/12.898 días=
312.924,00 euros totalmente sujeta.
Total cantidad sujeta: 312.924,00
+ 14.157,29 euros = 327.081,29 euros. que tras la aplicación
de la reducción por irregularidad, 120.000 euros, supone un
incremento de los rendimientos del trabajo de 207.081,29 euros.
En consecuencia, se determina una
deuda tributaria a ingresar por importe de 130.037,92 euros, de los
que 106.847,89 euros corresponden a la cuota y 23.190,03 euros a los
intereses de demora.
TERCERO.- Con fecha 5 de septiembre de 2019 la
Interesada interpone frente al mencionado acuerdo de liquidación
la reclamación económico administrativa tramitada con
el número de referencia.
En el momento procesal oportuno
la Reclamante formula, en síntesis, las siguientes
alegaciones que se da por enteramente reproducidas:
- No existe ninguna relación
laboral especial de alta dirección.
- El cálculo del prorrateo
de la indemnización es incorrecto.
- Incorrección en el
cálculo de la indemnización del alta dirección
- Incorrecta regularización
completa no considerando el defecto de retención.
- Falta de motivación de
la liquidación.
Solicita, por todo lo anterior,
la anulación del acuerdo impugnado y subsidiariamente se
realicen los cálculo de las indemnizaciones exentas en los
términos expuestos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Considera la reclamante que la
liquidación que le fue notificada no se encuentra
suficientemente motivada, por lo que entiende que ha ser anulada.
No cabe acoger esta alegación. Como señala
el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de octubre de 2011
(Recurso de Casación núm. 4048/2007; RJ 2012\1334),
"ciertamente la necesidad de motivación es un
requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el
Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas
sentencias y, consecuentemente, la motivación está
sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su
ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad
prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose
asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: "la falta de
motivación o afectación puede integrar un vicio de
anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de
ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido
una ignorancia de los motivos que fundan la actuación
administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión
del administrado"". Añade el Alto Tribunal que
esta doctrina "se ha aplicado a las liquidaciones
tributarias, considerando que la falta de motivación, cuando
produzca indefensión a los ciudadanos, constituye un vicio de
anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de
las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva
liquidación suficientemente motivada pero con la limitación
de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de
la liquidación."
En el caso que nos ocupa entendemos que no se dan
los defectos que denuncia la reclamante. En la liquidación se
expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de
aplicación y las razones de la decisión administrativa
para practicar la liquidación, que no son otras que la
existencia de una doble relación laboral, la ordinaria y la
de alta dirección y en consecuencia la cuantía de la
exención de la indemnización percibida que se
encuentra exenta. Consideramos por ello que no se ha producido
ninguna indefensión pues el reclamante conoce perfectamente
los motivos de la regularización practicada por la oficina
gestora y está en condiciones de combatirla, como así
ha hecho interponiendo esta reclamación
económico-administrativa.
Por ello, no apreciándose defectos de
motivación en la liquidación impugnada, procede
desestimar las alegaciones formuladas sobre esta cuestión.
CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, el
artículo 7, letra e), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del IRPF (LIRPF), dispone que estarán exentas:
"e) Las
indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía
establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que
pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio,
pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo
dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de
despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos
por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del
citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas
económicas, técnicas, organizativas, de producción
o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización
percibida que no supere los límites establecidos con carácter
obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la
indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá
como límite la cantidad de 180.000 euros."
En el caso que nos ocupa no cuestiona la
Inspección la aplicación del mencionado precepto
siendo el objeto de debate la concreta cuantía que debe ser
considera exenta.
Para dar respuesta a la cuestión
planteada debe analizarse en primer lugar si la Interesada tuvo con
la empleadora dos tipos de relaciones laborales, común y
especial de alta dirección, como defiende la Inspección,
o solo común como manifiesta la Reclamante.
Dispone el artículo 1, apartado 2, del
Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la
relación laboral de carácter especial del personal de
alta dirección que:
"Se considera
personal de alta dirección a aquellos trabajadores que
ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la
empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con
autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por
los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de
los órganos superiores de gobierno y administración de
la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad"
Señala la Audiencia
Nacional en la Sentencia de 24 de febrero de 2021, recurso n.º
705/2018 en los fundamentos de derecho sexto y séptimo, tras
reproducir el antecitado artículo 1 del RD 1382/1985, que:
"Sexto.- (...)
Interpretando este
precepto, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha precisado la
noción de alta dirección, y en este sentido ha
establecido (entre otras SSTS, 4ª de 12 de septiembre de 2014
(rcud 1158/2013), 12 septiembre de 2014 (rcud 2591/2012) y 16 de
marzo de 2015 (rcud 819/2014), entre otros principios, que:
«a) Para que puede
predicarse tal calificación han de ejercitarse poderes
inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el
círculo de decisiones fundamentales o estratégicas,
con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento
(SSTS/Social 6 marzo 1990, 18 marzo 1991, 17 junio 1993 rcud
2003/1992); que el requisito de que el interesado ejercite poderes
inherentes a la titularidad jurídica de la empresa "implica,
fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios
jurídicos en nombre de tal empresa, y de realizar actos de
disposición patrimonial, teniendo la facultad de obligar a
ésta frente a terceros", así como que esos
poderes han de afectar a "los" objetivos generales de la
compañía», no pudiendo ser calificados como
tales los que se refieran a facetas o sectores parciales de la
actividad de éstas" (STS/Social 24 enero 1990). Así,
en un supuesto relativo a un director gerente de una multinacional
se destaca para atribuirle la condición de personal de alta
dirección (STS/Social 13 noviembre 1991 recurso882/1990) que
"Así ... resulta del expreso nombramiento del mismo como
director gerente de la sociedad por el Consejo de Administración
... lo que comporta no una mera concesión formal del "nomen"
sino una efectiva atribución de facultades de dirección
así como del poder empresarial de decisión, de lo que
son suficientemente indicativos la expresa referencia a su actividad
gerencial y directiva en los documentos acompañados por ambas
partes ..., la constancia de su situación en la cúpula
del organigrama de la sociedad demandada ..., la alta retribución
concedida ..., y la propia definición que el actor realiza en
la demanda de cuál fuere el objeto de la actividad que le fue
encomendada al firmarse el contrato, consistente, según
afirma, en "proceder al reflotamiento de la sociedad... ",
que no obsta a la conclusión expresada "el hecho de que
determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente
con otros tres ...: se trata, en definitiva, de facultades atinentes
al ejercicio de "poderes inherentes a la titularidad jurídica
de la empresa" "y que "Resta señalar que la
prescripción de que hayan de ejercitarse "con autonomía
y plena responsabilidad" (art. 1.2 del precitado Real Decreto)
no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como
ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión
global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del
amplio ámbito de poder conferido".
b) Uno de los elementos
indiciarios de la relación especial de servicios de los
empleados de alta dirección es que las facultades otorgadas
"además de afectar a áreas funcionales de
indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar
referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a
aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión
territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares
para dicha actividad". Ello es así porque este contrato
especial de trabajo se define en el art. 1.2 RD 1382/1985, de un
lado por la inexistencia de subordinación en la prestación
de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y de otro
lado por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones
estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las
distintas unidades que la componen (poderes inherentes a la
titularidad jurídica de la empresa y relativos a los
objetivos generales de la misma)¿ por lo que no se estará
ante una relación especial de alta dirección cuando
"Los poderes o facultades atribuidos al actor no alcanzan a los
objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al
área funcional y territorial que le había sido
encomendada". Entre otras, SSTS/Social 24 enero 1990, 30 enero
1990, 12 septiembre 1990 administrador de un Parador de Turismo, 2
enero 1991 y SSTS/IV 22 abril 1997 (rcud 3321/1996 director hotel en
cadena hostelería) y 4 junio 1999 (rcud 1972/1998 director
financiero grupo de empresas).
c) Es exigencia para
atribuir a una relación laboral el carácter especial
que es propio de las de alta dirección, que la prestación
de servicios haya de ejercitarse asumiendo, con autonomía y
plena responsabilidad, poderes inherentes a la titularidad jurídica
de la empresa y relativa a los objetivos generales de la misma, y
que "el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y
ejercicio de sus facultades, ha de gozar, además, de
autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente;
autonomía que sólo puede quedar limitada por las
instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la
empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse
excluido del ámbito de aplicación del referido Real
Decreto y sometido a la legislación laboral común,
aquellos que reciban tales instrucciones de órganos
directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa,
pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas
ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común,
ya que la calificación de alto cargo requiere la concurrencia
de las circunstancias expuestas, en tanto que definitorios de tal
condición, a tenor del repetidamente citado art. 2.1"
(SSTS/Social 24 enero 1990, 13 marzo 1990, 12 septiembre 1990 ,
STS/IV 4 junio 1999 rcud 1972/1998).
d) No cabe confundir el
ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos
trabajadores fenómeno de delegación de poder siempre
presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que
"lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ...,
se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente
instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta"
con la alta dirección que delimita el art. 1.2 RD 1382/1985
en relación con el art. 2.1.a) ET , "en concepto legal,
que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen
jurídico especial en el que se limita de forma importante la
protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no
puede ser objeto de una interpretación extensiva"
(SSTS/Social 24 enero 1990, 13 marzo 1990 y 11 junio 1990, STS/IV 4
junio 1999 rcud 1972/1998).
e) Destacándose que
"lo que caracteriza la relación laboral del personal de
alta dirección es la participación en la toma de
decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad
empresarial" y que "para apreciar la existencia de trabajo
de alta dirección se tienen que dar los siguientes
presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de
la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han
de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía
en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de
la sociedad. Y precisamente como consecuencia de estas
consideraciones referentes a la delimitación del concepto de
«alto cargo», es por lo que se ha proclamado que este
especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva y
hay que entender, para precisarlo, al ejercicio de funciones de
rectoría superior en el marco de la empresa"
(SSTS/Social 24 enero 1990 y 2 enero 1991, SSTS/IV 17 junio 1993
rcud 2003/1992 y 4 junio 1999 rcud 1972/1998)».
Por otro lado, hemos de
señalar que el carácter mercantil de la relación
de los administradores sociales, ha sido reconocida en
jurisprudencia consolidada por la Sala de lo Social del Tribunal
Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014
(unificación de doctrina 1684/13) que recuerda lo dicho por
otras de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina
652/06), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina
337/02) 16 de diciembre de 1991 (casación 810/90), 22 de
diciembre de 1994 (casación 2889/93), que señala que
es «función típica de estas personas que forman
parte del órgano de gobierno de la empresa la representación
y suprema dirección de la misma, sin que su relación
nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o
nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno,
de modo que su relación tiene carácter mercantil»,
si bien admite que los miembros del órgano de administración
«puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con
su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar
trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios¿
no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el
cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente,
Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo
tiene el único objeto de la suprema gestión y
administración de la empresa, es decir, que el cargo de
administrador o consejero comprende por sí mismo las
funciones propias de alta dirección».
Donde se centra el Alto
Tribunal para determinar la naturaleza mercantil o laboral de un
miembro de un Consejo de Administración, no es en «el
contenido de las funciones sino en la naturaleza de vínculo»,
de tal manera que «(...) en supuestos de desempeño
simultáneo de actividades propias del Consejo de
Administración de la Sociedad, y de alta dirección o
gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de
la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de
las funciones sino la naturaleza del vínculo, por lo que, si
existe una relación de integración orgánica, en
el campo de la administración social, cuyas facultades se
ejercitan directamente o mediante delegación interna, la
relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a
que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de
trabajo en régimen de dependencia, no calificables de alta
dirección, sino como comunes, cabría admitir el
desempeño simultáneo de cargos de administración
de la Sociedad y de una relación de carácter laboral
(...) Dicho de manera aún más precisa, aunque la
jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración
«puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con
su empresa», «ello sólo sería posible para
realizar trabajos que podría calificarse de comunes u
ordinarios, no así cuando se trata de desempeñar al
tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección
(Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble
vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión
y administración de la empresa, es decir, que el cargo de
administrador o consejero comprende por sí mismo las
funciones propias de alta dirección».
Este carácter
mercantil de la relación de los administradores con la
sociedad ha sido también reconocido por la Sala 3ª del
Tribunal Supremo, entre otras muchas, en Sentencias de 11 de marzo
de 2010 (rec. 10315/2003), 22 de diciembre de 2011 (rec. 6688/2009)
ó 28 de diciembre de 2011 (rec. 6232/2009).
Es posible, no obstante,
que el administrador, además de desempeñar sus
funciones propias, tenga una relación laboral común
con la sociedad, o bien haya suscrito con la misma un contrato de
alta dirección (relación laboral de carácter
especial) en cuyo caso el cargo de administrador comprendería
las funciones de alta dirección (por todas STS, 3ª de 28
de diciembre de 2011 rec. 6232/2009)
Por tanto, las funciones
de dirección, representación y administración
de una sociedad corresponden a sus órganos de administración,
cuyos integrantes están vinculados con dicha entidad por un
nexo de clara naturaleza jurídica mercantil, lo que no es
obstáculo para que los ingresos obtenidos tengan la
consideración de rendimientos del trabajo, conforme al art.
17.2.e) de la Ley 35/2006, ni que estén encuadrados en el
Régimen General de la Seguridad Social (art. 136 LGSS).".
QUINTO.- En el caso que nos ocupa establece la
Inspección de manera resumida en el acuerdo que:
"La actuaria recoge pormenorizada y
extensamente en el acta cuales son las funciones desarrolladas por
la obligada tributaria en su relación con la mercantil QR-JK
SA, (entidad que, explica el acta, se constituye el ...de ...de 1970
como LM cambiando su denominación a QR-JK
SA el ...de ...de 1995, estando participada en un 100% de su capital
por la mercantil QR SA con NIF ...). Funciones que se resumen
en que la obligada tributaria, Dª Bts, desde el momento
en que es designada Directora de la planta de MUNICIPIO_1, era la
máxima representante legal y jurídica de la mercantil
QR-JK SA dada la identidad
absoluta de la planta de MUNICIPIO_1
con esta mercantil. Además, a partir de este momento, a
través de escritura pública se le conceden poderes
inherentes a la titularidad jurídica de la mercantil, al
concederle la competencia para presidir y convocar el Consejo de
Administración, representar contractualmente, poder dado para
comparecer y representar a la mercantil en Centros, Oficinas y
dependencias del Estado, Autonomías y Municipios, Juzgados,
Tribunales, Fiscalías, Delegaciones, Juntas, Jurados, Comités
y cualesquiera otros Centros u organismos civiles, penales,
administrativos, gubernativos, laborales, ejercitando acciones y
excepciones en toda clase de procedimientos, tramites y recursos,
incluso el de casación, prestando cuando sea preciso, la
oportuna ratificación personal. E incluso, representación
para pedir subvenciones por cuenta de la mercantil y para la gestión
de las cuentas bancarias de titularidad de la mercantil. Poderes
todos ellos que, como se indica en el acta, no se conceden a
cualquier personal técnico de la empresa y que implican un
nivel de responsabilidad como representante legal de la empresa al
formular y firmar las cuentas anuales, declaraciones tributarias,
etc... que no es asumido por ninguna otra persona de la mercantil.
Responsabilidades que son asumidas por el Consejo de Administración
y en un mayor nivel por el Presidente del Consejo de Administración
y detalladas en la Ley de Sociedades de Capital en los artículos
233 y siguientes, donde se atribuye la representación de la
mercantil como ha quedado probado por la actuaria que ejerció
Dª Bts, cuyo poder se extiende a todos los actos
comprendidos en el objeto social (art. 234 LSC), tal es la concesión
de apoderamientos, la apertura y gestión de cuentas, la firma
de contratos, la presentación de solicitudes de subvenciones,
la firma de cuentas anuales, gestiones probadas por la actuaria, que
implican tal grado de responsabilidad y representación
empresarial que llevan a concluir que Dª Bts, aunque no
tuviera un contrato expreso de alta dirección, de hecho sus
actuaciones eran plenamente asimilables a las de alta dirección".
Frente a lo anterior alega la interesada que:
Existe un único empleador QR
plc. Esta entidad dentro de su estrategia internacional decidió
mantener la planta de MUNICIPIO_1 bajo la compañía
QR-JK, SA.
Que todas las decisiones de los directores
responsables de fábrica seguían instrucciones de
niveles jerárquicos superiores sin que la interesada tomase
ninguna decisión como directora de ... siendo su puesto
directora técnica de algunas áreas.
Todas las funciones de fábrica eran
reportadas y supervisadas por a un Director de división fuera
de fábrica y este último, a su vez, seguía
instrucciones de niveles jerárquicos ejecutivos que eran
quienes marcaban las estrategias y políticas económicas
de la empresa
Por tanto, no existe autonomía de decisión
sobre su sector o unidad, reportaba el desempeño y ejecución
de la políticas fijadas a su superior jerárquico, no
existe ningún poder inherente a la titularidad de la empresa
ni de representación de la misma frente a terceros o incluso
frente a los trabajadores.
Que se aporta un contrato de alta dirección
de la empresa con otra empleada y se puede comprobar la diferencia
de los términos entre su contrato y el suyo.
En su contrato que es una mera
comunicación de la empresa y donde se dice que las
condiciones del trabajador permanecerán inalterables, no se
regula ninguna condición de exclusividad, ni confidencialidad
etc.
En el documento facilitado por la
empresa se refleja que no tenia control sobre la fábrica ni
sobre una parcela concreta, que estaba integrada en el comité
de dirección de MUNICIPIO_1 junto con el resto de
responsables de área donde tenía la responsabilidad de
coordinación, ni tenía ni ejercía poderes
inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, no tenía
autonomía.
Así, concluye, "tenía,
como miembro del órgano de administración delegado,
poderes mancomunados de representación en ventas compras,
contratos de trabajo, que en ningún caso implican
concurrencia de autonomía y plena responsabilidad en el
ejercicio de sus funciones en el grupo QR, PLC. Es autorizado
también en las cuentas bancarias de la entidad al igual que
numerosos otros directivos con responsabilidad (producto, área...)
lo que permitía una operativa más eficiente y ágil".
Visto todo lo anterior este
Tribunal comparte las conclusiones de la Inspección, esto es,
que a partir del año 2001 existe una relación laboral
especial de alta dirección. Así, las funciones
desempeñadas por la reclamante son de carácter muy
amplio, teniendo que ver con la actividad de la empresa en su
conjunto o con aspectos relevantes de la misma, siéndoles
encomendadas decisiones de carácter estratégico que
afectan al conjunto de la empresa, y la amplitud de los poderes
conferidos permiten apreciar la existencia de un amplio margen de
autonomía y responsabilidad.
De esta forma, como consta en el
expediente, no solo es miembro del Consejo de Administración
sino que lo preside con poder para convocar el Consejo, firma las
cuentas anuales, está autorizada en las cuentas bancarias, ha
firmado contratos con diversos proveedores y clientes y también
ha representado a la empresa a la hora de solicitar los distintos
incentivos económico regionales.
Ni el hecho de que los poderes
sean mancomunados ni el tener que rendir cuentas a algún
superior jerárquico impide llegar a la mencionada conclusión
ya que como señala la Audiencia Nacional en la Sentencia de
24 de febrero de 2021, recurso n.º 705/2018, anteriormente
citada:
Séptimo.- (...)
Pues bien, esta Sala ya ha
señalado en SAN, 4ª de 8 de marzo de 2017 (rec.
242/2015), con referencia a la SAN, 4ª de 11 de octubre de 2016
(rec. 208/2015); «(...) ni el carácter mancomunado de
los poderes otorgados en favor de la empleada de alta dirección
ni el hecho de que no los tuviera para todas las empresas del grupo
son excluyentes de un tipo de relación laboral que implique
directamente al empleado en la gestión y gobierno de la
empresa determinando el sentido de su marcha. Por otra parte, la
dependencia de un empleado respecto de otros directivos de la propia
empresa o del grupo no es incompatible con el carácter de
alta dirección de la relación laboral. En tal sentido,
afirmábamos en nuestra SAN de 11 de octubre de 2016 (rec.
208/2015 ) que "En nada desvirtúa esta naturaleza el que
el [empleado] tuviera que rendir cuentas ante otro superior o ante
la matriz británica, como se dice en la demanda. Todo
trabajador por cuenta ajena, y el de alta dirección lo es,
debe responder ante el empresario, superior o Consejo de
Administración que le nombra, seguir concretas instrucciones
o cumplir determinados objetivos; la diferencia está en el
grado de discrecionalidad, margen de actuación, capacidad de
decisión y responsabilidad con la que se desempeña el
cargo"»
(...)"
Tampoco el hecho de que el contrato, o documento
que existe en el expediente por el que la Reclamante comienza a
ocupar el puesto de directora de la planta de MUNICIPIO_1 no cumpla
con el contenido de un contrato estándar de alta dirección
es determinante de encontrarnos con una relación laboral
común ya que, como señala el TSJ de Galicia en la
Sentencia de 12 de septiembre de 2019 (Rec15629/2018), "(...)
en este sentido nos parece necesario afirmar como premisa esencial
de la resolución, que la condición de personal de alta
dirección no procede solo de la firma de un contrato laboral
de tal carácter o de la existencia de documentos laborales en
que así se especifique. En nuestro criterio, y sobre todo a
efectos fiscales, tal condición no es formal, sino material,
y su concurrencia, o no, debe apreciarse a la luz de las
circunstancias concurrentes y funciones que Dª Carmela
desarrollaba"
En definitiva, este Tribunal
entiende que la Inspección ha acreditado que la Interesada
tenía a partir del año 2001 una relación
laboral especial de alta dirección.
SEXTO.- Establecido lo anterior, debe analizarse
a continuación el cálculo de la indemnización
exenta y sobre esta cuestión, en primer lugar, debe darse la
razón la Reclamante ya que, contrariamente a lo establecido
por la Inspección, la indemnización por despido del
personal de alta dirección si tienen una cuantía
legalmente establecida y por tanto una cantidad exenta.
Así, establece el Tribunal
Supremo en la Sentencia de 4 de septiembre de 2020, Rec 3278/2019
interpretando el artículo 7, letra e), de la LIRPF que:
"A la luz de la
doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social
del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la
unificación de doctrina 1197/2013¿ ES:TS:2014:3088),
necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción
del contrato de alta dirección por desistimiento del
empresario existe el derecho a una indemnización mínima
obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo,
con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa
cuantía de la indemnización está exenta de
tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5
de marzo."
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior debe
establecerse a continuación cuál es el salario diario
que debe tomarse en consideración puesto que mientras la
Inspección entiende que el salario total de 295.396,54 euros,
sobre el que no hay controversia, debe dividirse entre 365 días,
lo que supone que el salario diario asciende a 809,31 euros, la
interesada, que considera que dicho cálculo es el correcto,
manifiesta que la empresa ha dividido entre 360 días lo que
supone que el salario diario asciende a 820,55 euros.
Pues bien, señala el TSJ de Castilla y
León, Sala de lo Social, en la Sentencia 1591/2012 de 12 de
septiembre de 2012 (rec suplicación n.º 1394/2012) que:
"Efectivamente, es
doctrina unificada la que sienta el Tribunal Supremo en su sentencia
de 30 de junio de 2008 (RJ 2008, 7047), rec.2639/2007; donde indica
el Alto Tribunal que "...Muy diversa es la solución a la
que hemos de llegar en el segundo de los motivos, relativo a la
forma de cálculo para determinar el salario/día que ha
de tenerse en cuenta para calcular la indemnización por
despido improcedente. Sobre este punto las decisiones a contrastar
ofrecen respuesta absolutamente divergente, pues en tanto la
recurrida -dando por válidos los cálculos realizados
en la instancia- parte de la acreditada retribución anual, la
divide por los 12 meses del año y el resultado vuelve a
dividirlo por 30 días, nuestra decisión referencial
[STS 27/10/05 ( RJ 2005, 9966 ) -rcud 2513/04 -] mantiene la tesis
-que hemos de reiterar- de que los parámetros que establece
el art. 56.1 ET (RCL 1995, 997) para cuantificar la indemnización
que corresponde son el salario diario y el tiempo de prestación
de servicios [textualmente: «cuarenta y cinco días de
salario, por año de servicio»], y el primero de
aquéllos no puede sino consistir en el cociente que resulte
de dividir -supuesto de declararse probado el salario anual- esta
retribución global por los 365 días que al año
corresponden [366 para el caso de año bisiesto]; y no por la
cifra que en definitiva se mantiene en la decisión recurrida,
la de 360 días, que es el resultado obtenido al multiplicar
los dos divisores utilizados [12x30] y que responde al erróneo
criterio de prescindir que la mensualidad tiene el promedio real de
30,42 días [365/12] y atender a los artificiales 30 días
a menudo utilizados por la práctica forense con inequívoco
apoyo en la redacción originaria - vigente hasta el Decreto
1836/1974, de 31/Mayo (RCL 1974, 1385) - del art. 7 CC (LEG 1889,
27) [«Si en las leyes se habla de meses ... se entenderá
que los meses son de treinta días... Si los meses se
determinan por sus nombres, se computarán por los días
que respectivamente tengan»] y que también en ocasiones
establece el legislador [así, para la determinación de
la base reguladora en las situaciones de IT, conforme al art. 13
Decreto 1646/72 ( RCL 1972, 1211 ) ]...."
En definitiva, en el presente supuesto, asiste la
razón a la Inspección debiendo establecer que el
salario base diario asciende a 809,31 euros.
OCTAVO.- Finalmente, respecto al cálculo
de la indemnización exenta, manifiesta a la Interesada su
disconformidad con el prorrateo efectuado ya que, señala, la
empresa ha calculado la indemnización total, 1.019.730 euros,
sobre un periodo laboral de 336 meses (1260 días) y no sobre
el total trabajado 424 meses por lo que no se puede prorratear la
indemnización entre la suma de los dos periodos cuando, se
reitera, el calculo no abarca la totalidad del plazo.
Así, alega, la relación
ordinaria abarca desde el .../.../1976 hasta el .../.../2001, 294
meses. Y la relación especial desde el .../.../2001 hasta el
despido .../.../2011, 120 meses operando el límite de 42
mensualidades.
La relación debe hacerse
por meses y no por días, y tomando el número de meses
considerados 336, es decir, para la relación ordinaria
294/336 y la especial 42/336.
No comparte este Tribunal las
consideraciones de la interesada puesto que no debe confundirse el
cálculo concreto del importe de la indemnización con
el periodo al que corresponde. De esta forma, a juicio de esta Sala,
la indemnización por despido viene a resarcir por el total
del tiempo que el trabajador ha dedicado a la empresa, el hecho de
que se establezca un mínimo obligatorio no significa que ese
sea el plazo a considerar sino que es un mero método de
cálculo de lo que como mínimo, y por el tiempo
trabajado, debe pagarse al trabajador cuando el despido es
improcedente.
En consecuencia, se considera que
los porcentajes establecidos en el acuerdo, es decir, 8.940 días
/12.898 días en el caso de la relación laboral
ordinaria y 3.958 días/12.898 días para el contrato de
alta dirección.
Sin embargo, no podemos estar de
acuerdo con la base del calculo, ya que la inspección parte
del importe de 1.019.730,60 euros, pero ese importe no es el
percibido por la interesada sino que es un cálculo previo
realizado por la Inspección, que en este caso no resulta
aplicable puesto que debe distinguirse dentro del total de lo
percibido entre las dos partes a las que responde. Así, la
indemnización efectivamente cobrada asciende a 1.033.887,89
euros y por tanto, de dicho importe, corresponde:
A la relación laboral
común: 1.033,887,89 X 8.940 días/12.898 días=
716.619,45 euros
A la relación de
carácter especial: 1.033,887,89 X 3.958 días/12.898
días= 317.268,43 euros.
A partir de aquí habrá
que establecer la parte exenta en función de los mínimos
legales fijados en las normas.
Respecto a la relación
ordinaria, la inspección calcula que el máximo exento
será 891.317,38 euros, por tanto, la parte de la
indemnización percibida por esta contrato, 716.619,45 euros
estará totalmente exenta.
Del resto, es decir, 317.268,46
euros que es la parte de la indemnización recibida procedente
del contrato de alta dirección, el máximo legalmente
exento será como ha señalado el Tribunal Supremo de 7
días de salario por año de trabajo, con el límite
de seis mensualidades, lo que deberá ser calculado por la
Inspección para practicar la nueva liquidación,
quedando sujeto solo el exceso sobre ese límite, sobre el que
se aplicará la reducción p orirregularidad del
artículo 18 de la LIRPF.
NOVENO.- La siguiente cuestión planteada
por el Reclamante es la posibilidad de tener en consideración
las retenciones que le debieron ser practicadas en aplicación
del apartado 5 del artículo 99, de la LIRPF donde se
establece, en la redacción vigente en los años
comprobados, que:
"El perceptor de
rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto
computará aquéllas por la contraprestación
íntegra devengada.
Cuando la retención
no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior
al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a
cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que
debió ser retenida.
En el caso de
retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas
por el sector público, el perceptor sólo podrá
deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse
la contraprestación íntegra devengada, la
Administración tributaria podrá computar como importe
íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la
retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En
este caso se deducirá de la cuota como retención a
cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe
íntegro."
Pues bien, para la correcta aplicación del
precepto transcrito debe partirse del hecho de que las retenciones
son ingresos a cuenta de la obligación principal de los
contribuyentes. De tal forma que esta obligación principal o
pago del impuesto por parte del contribuyente en el IRPF se realiza,
en lo que aquí interesa, en dos momentos temporales, uno
primero con la practica e ingreso de la retención y el
segundo con la presentación de la autoliquidación
pagando el resto de la deuda.
No obstante, puede ocurrir, como en el presente
supuesto, que no se haya practicado retención pero que, sin
embargo, el contribuyente haya cumplido con la totalidad de la
obligación principal bien con la presentación de la
autoliquidación sin hacer uso del apartado 5 del artículo
99, bien como consecuencia de la actuación de la
Administración que regulariza la situación tributaria;
en ambos casos, una vez que se ha extinguido la obligación
principal, carece de sentido la aplicación del apartado 5,
del artículo 99, para después acudir al retenedor a
exigirle esta parte del impuesto puesto que cumplida la obligación
principal se extingue la subordinada.
Así se desprende de la Jurisprudencia del
Tribunal Supremo que en su Sentencia de 5 de marzo de 2008, rec. nº
3499/2002, indica lo siguiente:
"Lo que parece lógico
es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención
(obligación accesoria de otra principal, obligación
dependiente de otra, obligación en garantía del
cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido
cumplido la obligación principal, la obligación de la
que depende o la obligación que garantiza.
Así pues, el
cumplimiento de la obligación principal determina la
imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención.
Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido
que la Administración despliegue la pretensión de
cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble
cobro de la cuota correspondiente a la retención del
contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del
retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas
hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los
sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria
principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención
de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente,
no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al
retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones
que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por
el hecho de no haberse practicado la retención o haberse
practicado de modo cuantitativamente insuficiente"
En el mismo sentido se expresa también en
la Sentencia de 5 de noviembre de 2012, Recurso de Casación
número 338/2009, donde el Tribunal Supremo señala:
"Mas reciente en
cuanto a la fijación de la doctrina de esta Sala en materia
de retenciones a cuenta, es lo que señala la sentencia
dictada en 26 de Mayo de 2010 ( RJ 2010, 8589 ) (Rec. 73/2005 )
cuando señala como doctrina de la Sala << la
imposibilidad de exigir retenciones no practicadas, para evitar un
enriquecimiento injusto por parte de la Administración, una
vez declarada e ingresada y, por tanto, extinguida por el sujeto
pasivo la obligación tributaria principal, ya que si el
contribuyente ha pagado la cuota tributaria no tiene sentido que la
Administración despliegue la pretensión de cobro sobre
el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la
cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su
declaración, en primer lugar, y del retenedor después.
Así nos hemos
pronunciado en las sentencias, entre otras, de 27 de Febrero de 2007
(RJ 2007, 4034), (cas. 2400/2002), 5 de marzo de 2008 (RJ 2008,
2024) (cas. 3449[sic]/02), 21 de Mayo de 2009 (RJ 2009, 4386) (cas
8280/2002[sic]) y 24 de Septiembre de 2009 (RJ 2010, 651) (cas
8280/2002[sic]), aunque esta doctrina no resulta aplicable, como se
recuerda en la sentencia de 16 de Julio de 2008 (RJ 2008, 4429)
(cas. 398/2004) en aquellos supuestos en los que no se haya
extinguido la obligación principal, bien por la falta de
presentación de la declaración o por la omisión
de la renta en la declaración presentada, y en los casos de
declaraciones con deducción de mayores retenciones que las
practicadas, ante lo que establecían los artículos
36.1 de la ley 44/1978 (RCL 1978, 1936 ), 98. Dos de la Ley 18/1991,
82.5 de la ley 40/1998 (RCL 1998, 2866 ) y 99.5 de la ley 35/2006 (
RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458), en relación con los
trabajadores de la empresa privada, como así se reconoce en
la sentencia de 28 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5434) (cas. 796/2005),
aunque estos supuestos no son ahora cuestionados."
En esta línea cabe también citar la
Sentencia del 9 de febrero de 2012 (Sección Segunda, recurso
5996/2008), en la que el Alto Tribunal, con cita de la STS de 4 de
noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005), insiste en
que "el precepto, integrado claramente en el Título X
de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del
Impuesto", y recogido tras las la regulación de la
"obligación de declarar" (artículo 96) y de
la "autoliquidación" (artículo 97) contempla
la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que
realiza su declaración en la que contienen ingresos que no
hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por
importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto
cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización
en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la
obligación que, por razón de su naturaleza, extingue
la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las
consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste
último pueda deparar"; y si bien esta Sentencia se
refiere al artículo 98, apartado 2, de la Ley, su contenido
es el mismo que el actual apartado 5 del artículo 99.
Todo lo anterior, aplicado al presente supuesto,
implica la desestimación de la pretensión del
Reclamante ya que una vez cumplida la obligación principal no
cabe deducirse unas retenciones no practicadas.
DÉCIMO.- En resumen, procede estimar en
parte la reclamación presentada anulando el acuerdo de
liquidación para que por la Oficina Gestora se calcule la
parte de la indemnización exenta según lo expuesto y
se practique la iquidación que proceda.