En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vistas las reclamaciones presentadas contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción adoptados por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria por el IRPF del año 2017, siendo acto de mayor cuantía la liquidación practicada por importe de 39.668,11 euros, ha sido dictada la siguiente resolución
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 23 de marzo de 2021 se incoa Acta tramitada en disconformidad por el IRPF del año 2017 de la que resulta una cuota a ingresar de 35.620,54 euros.
Se establece en el Acta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 6 de octubre de 2020, y de ellas resulta que las ganancias patrimoniales declaradas por la transmisión de la participación en la Entidad .”XZ, SA" por importe de 196.871,26 euros debe modificarse por los siguientes motivos:
- Mediante escritura pública de fecha … de 2017 D. Axy, titular de pleno dominio de 56 acciones de la entidad XZ, SA de valor nominal 30,050605 euros, transmite dichas participaciones, el 100% de las que posee, a la propia sociedad XZ SA por un valor de 252.000,00 euros. El precio se abona en su totalidad por la parte compradora en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de compraventa mediante la entrega de cheque bancario.
- El régimen aplicable a la transmisión de las participaciones no cotizadas es, según señala el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la Resolución de fecha 11 de septiembre de 2017 (RG 00/6943/2014), el establecido en el artículo 37, apartado 1, letra e), de la Ley del IRPF al existir una separación del socio. En este sentido se estima la alegación formulada con relación al régimen jurídico aplicable en el trámite previo a la incoación del acta.
No obstante, se indica también en el acta, la escritura pública es de compraventa de acciones y no hay constancia de "ningún acta de la de la Junta General en que se adopte un acuerdo de separación de socios o determinación del valor de la cuota de liquidación que corresponde al socio con su separación. Sí se aporta, en cambio, acta de la Junta General Extraordinaria de ... de ... de 2017 de XZ SA en la cual se autoriza la compraventa por la sociedad, como acciones propias, de las acciones de los socios minoritarios".
- Para determinar el valor de transmisión de conformidad con el artículo 37.1.e) debe acudirse a la cuota de liquidación o al valor de mercado de los bienes recibidos.
En este supuesto debe acudirse a la cuota de liquidación "entendida en este caso como el valor teórico de las acciones transmitidas, esto es, la proporción de los fondos propios que le corresponde al socio que se separa" ya que "la referencia al valor de mercado de los bienes recibidos no tiene sentido cuando el precio de las acciones transmitidas se ha producido en dinero".
Asimismo, "para la determinación del valor teórico, producida la transmisión en junio de 2017, debemos tomar como referencia el balance del ejercicio 2016, por ser el último ejercicio cerrado correspondiente a la entidad “XZ SA", resultando un importe de 11.330,81 euros por acción.
- En consecuencia, la ganancia de patrimonio obtenida asciende en total a 576.522,80 euros, que tras la aplicación de los coeficientes de abatimiento queda establecida en 351.743,26 euros.
SEGUNDO.- Tras el trámite de audiencia en el que no consta que el Interesado hiciese uso de su derecho, el día 6 de agosto de 2021 se notifica el acuerdo adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2017 determinando una deuda tributaria a ingresar de 39.668,11 euros, integrada por una cuota de 35.620,54 euros y unos intereses de demora de 4.047,57 euros.
En este acuerdo, con base en la Resolución del TEAC de fecha 11 de septiembre de 2017 (RG 00/6943/2014) y de las contestaciones de la Dirección General de Tributos (DGT) a las consultas V1608/17, de 21 de junio 2017, V3071/18, de .28 de noviembre y V1915/20, de 12 de, junio se concluye: "En el presente caso, D. Axy ha transmitido la totalidad de las acciones de la entidad XZ SA, de las que era propietario, a la propia entidad XZ SA. En consecuencia, queda claro que el régimen aplicable es el establecido en el artículo 37.1.e) LIRPF, dado que ha existido una separación del socio respecto de la sociedad al haber trasmitido la totalidad de sus acciones".
Asimismo, se establece que, en aplicación de las reglas del artículo 37.1.e) de la Ley del IRPF, el valor de transmisión será la cuota de liquidación entendida como el valor teórico de las acciones transmitidas.
En consecuencia, se confirma que la ganancia de patrimonio a incluir en la liquidación asciende a 351.743,26 euros.
TERCERO.- Con fecha 26 de enero de 2022 se notifica el acuerdo sancionador adoptado por la Jefa de la Oficina Técnica tras la tramitación del correspondiente procedimiento cuyo inicio tuvo lugar el día 26 de noviembre de 2021. En este acuerdo se considera probada la comisión tipificada en el artículo 191 de la LGT por lo que se impone una sanción por importe de 17.810,27 euros, resultado de aplicar el 50% sobre la base sancionable. La infracción se califica como leve al no existir ocultación.
CUARTO.- Con fechas 24 de agosto de 2021 y 7 de febrero de 2022 el Interesado interpone frente a los acuerdos de liquidación e imposición de sanción las reclamaciones económico administrativas tramitadas con los números de referencia las cuales han sido acumuladas para su resolución conjunta.
En el momento procesal oportuno el reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones que se dan por enteramente reproducidas:
- Que están de acuerdo en que el régimen aplicable es el establecido en el artículo 37.1.e) de la Ley del IRPF pero están en total desacuerdo con la conclusión de la Inspección con relación a la inaplicación del valor de mercado cuando el pago se efectúa en dinero y también están disconformes con identificar la cuota de liquidación y el valor teórico en todo caso.
No debe confundirse precio y valor, y en este caso, ante la mínima actividad probatoria de la inspección, ellos han acreditado que el importe recibido responde a un valor de mercado no debiendo olvidar que en la practica sus acciones no tienen valor liquidativo pues carece de mercado en el que transmitir las participaciones.
- A diferencia de lo que ocurre con la letra b) del artículo 37.1 de la Ley, donde se prevé un valor mínimo, en la letra e) del citado precepto no hay ningún importe mínimo, luego la modificación del renta declarada se encuentra sujeta al artículo 57 de la LGT, es decir, a la comprobación de valores sin que en este caso se haya dado opción al contribuyente a instar la tasación pericial contradictoria.
En todo caso, la comprobación de valor exige una motivación suficiente para que el interesado hubiera podido combatir la valoración realizada, circunstancia que no se cumple en el presente supuesto.
- Asimismo, le corresponde a la Oficina Gestora la carga de probar la modificación del valor declarado.
- Procede además la aplicación del principio de regularización íntegra.
- Improcedencia de la sanción al resultar improcedente la liquidación de la que trae causa.
- Falta de acreditación y motivación de la culpabilidad, existiendo una interpretación razonable de la norma.
Por todo lo anterior solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF (LIRPF), establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". El importe de esta ganancia o pérdida será, "En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales" (artículo 34, apartado 1, letra a)). Para la determinación de estos valores, el artículo 37 establece una serie de reglas especiales, no existiendo controversia entre las partes respecto a la aplicación en este supuesto de la regla regulada en la letra e) del apartado 1, por lo que este Tribunal no entra a analizar su procedencia, y donde se establece:
e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregado".
Considera la Inspección que "el precepto nos señala dos posibilidades, cuota de liquidación y valor de mercado de los bienes recibidos. Si bien el legislador no ha ahondado en la interpretación de la norma, esta Administración entiende que el valor de transmisión en este caso debe ser la cuota de liquidación, entendida como el valor teórico de las acciones transmitidas, esto es, la proporción de los fondos propios que le corresponde al socio que se separa, como se argumentará.
Efectivamente, la referencia al valor de mercado de los bienes recibidos no tiene sentido cuando el precio de las acciones transmitidas se ha producido en dinero. Ello nos llevaría a que la norma especial no suponga ninguna diferencia con la norma general que hemos señalado en el art.34 LIRPF, por lo que debemos entender que esta posibilidad es únicamente aplicable en aquellos casos en los que el precio de los valores transmitidos se pague en especie".
Considera la inspección que los artículos 392, 393 y 394 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), aprobada por RDL 1/2010, de 2 de julio, referentes a la división del patrimonio social en la disolución y liquidación, no establecen como se obtiene el montante de la cuota liquidación "Sin embargo, la propia lógica de la Sección en que están encuadradas estas normas, que hacen referencia a la liquidación de la totalidad del patrimonio de la entidad, nos debe hacer entender que, de acuerdo con el artículo 392 citado, la cuota de liquidación debe ser la parte proporcional de la totalidad del patrimonio de la entidad", añade que "La separación y exclusión de socios se encuentra regulada en el Título IX de TRLSC, y en él no se hace ninguna referencia al concepto de cuota de liquidación" que el artículo 353 del TRLSC "no es aplicable en este caso, y ello por las siguientes razones, por un lado, dicho precepto no contiene una definición de la cuota de liquidación, sino únicamente un procedimiento para valorar las participaciones en los casos de separación de socios, procedimiento que debemos entender circunscrito al ámbito del derecho mercantil y sin aplicación al caso que nos ocupa, que está resuelto por la norma fiscal con carácter preferente, y, por otro lado, si se tratase de aplicar dicho procedimiento al valor de transmisión nos llevaría al acuerdo entre socio y sociedad, es decir, de nuevo a la regla general del art. 34 LIRPF, cuando lo que hace el legislador al establecer una norma especial es, en buena lógica, separarse de la misma".
Se indica también por la Inspección que "A mayor abundamiento, debe señalarse que precisamente las normas especiales de valoración del artículo 37 LIRPF, como puede concluirse de un análisis sistemático del mismo, tienen precisamente un carácter anti elusivo, que pretende fijar valores mínimos de transmisión en casos en los que las partes tendrían una mayor facilidad para ocultar el mismo o reducirlo artificialmente, lo que puede llevar a situaciones de ahorro fiscal que precisamente se ha tratado de impedir.
Por ello, no puede derivar de una interpretación lógica de la norma la fijación de unos valores idénticos a los que se desprenderían de la aplicación de la regla general".
Pues bien, no comparte este Tribunal las conclusiones de la Inspección. Así, a pesar de que es cierto que cuando el artículo 37.1.e) de la LIRPF se refiere al valor de mercado de los bienes recibidos no parece estar haciendo alusión al valor de mercado del dinero, no es menos cierto que los conceptos cuota de liquidación y valor de mercado de los bienes recibidos deben ser equivalentes.
De esta forma, si en lugar de percibir el importe en metálico se recibiesen bienes, lo razonable es considerar que su valor en el mercado, su traducción a liquidez, sería el mismo que la cantidad percibida.
La cuota de liquidación se puede definir como el valor real de la parte del haber social que corresponde a cada socio en caso de liquidación de la sociedad, siempre y cuando queden bienes sobrantes.
Señala el apartado 1, del artículo 392, del TRLSC, que, "Salvo disposición contraria de los estatutos sociales, la cuota de liquidación correspondiente a cada socio será proporcional a su participación en el capital social"; añadiendo el artículo 393 que, "Salvo acuerdo unánime de los socios, éstos tendrán derecho a percibir en dinero la cuota resultante de la liquidación"; no obstante, este precepto también prevé que se perciba la cuota en especie señalando:
"Los estatutos podrán establecer en favor de alguno o varios socios el derecho a que la cuota resultante de la liquidación les sea satisfecha mediante la restitución de las aportaciones no dinerarias realizadas o mediante la entrega de otros bienes sociales, si subsistieren en el patrimonio social, que serán apreciadas en su valor real al tiempo de aprobarse el proyecto de división entre los socios del activo resultante.
En este caso, los liquidadores deberán enajenar primero los demás bienes sociales y si, una vez satisfechos los acreedores, el activo resultante fuere insuficiente para satisfacer a todos los socios su cuota de liquidación, los socios con derecho a percibirla en especie deberán pagar previamente en dinero a los demás socios la diferencia que corresponda".
De esta forma, ya se reciba en dinero o en bienes, la cuota de liquidación debe ser la misma en términos de valor real.
Por otra parte, como indica la Inspección en el acuerdo, la separación y exclusión de socios se encuentra regulada en el Título IX de TRLSC, disponiendo el artículo 353 que, en el caso de separación de socios, la valoración de las participaciones se realizará:
"1. A falta de acuerdo entre la sociedad y el socio sobre el valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones, o sobre la persona o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para su valoración, serán valoradas por un experto independiente, designado por el registrador mercantil del domicilio social a solicitud de la sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las participaciones o de las acciones objeto de valoración.
2. Si las acciones cotizasen en un mercado secundario oficial, el valor de reembolso será el del precio medio de cotización del último trimestre".
Como se puede apreciar, tanto la cuota de liquidación como la valoración de la participaciones en los supuestos de separación de socios por causas legales se establece en función del valor de mercado o razonable, ya sea del haber social resultante tras la liquidación ya sea de la participación del socio que se separa, por este motivo, este Tribunal considera que no puede establecerse sin más que la cuota de liquidación es equivalente la valor teórico de la participación puesto que no son lo mismo el valor patrimonial y el valor de mercado.
En el caso que nos ocupa, en la escritura pública de fecha … de ... 2017 por la que el interesado vende sus participaciones a la entidad XZ SA se establece que el precio por acción será de 4.500 euros, es decir, por un total de 252.000,00 euros.
Aporta asimismo el Interesado un informe pericial emitido por encargo del consejo de administración de XZ, SA, fechado el … de ... de 2017 en el que se fija un rango de valor de 3.908,28 euros y 8.562,23 euros señalando además el perito que este valor es inferior al valor teórico ya que se trata de socios minoritarios y no es lo mismo mismo comprar un todo que una parte, señalando también que "el Valor Patrimonial de una empresa en funcionamiento, en donde no se consideran como pasivo las contingencias derivadas de las indemnizaciones laborales, y el Valor de Liquidación social, donde si figurarían como una obligación de pago antes de la retribución al accionista".
Consta también en el expediente una carta remitida por el Interesado a la entidad fechada el ... de … de 2016 en la que informa de su intención de vender las participaciones a un tercero por importe de 250.000 euros.
Por su parte, la Inspección se limita a considerar que la cuota de liquidación debe identificarse con el valor teórico pero sin realizar ninguna consideración respecto al valor pactado que no puede ser negado sin realizar ninguna actividad probatoria.
En este punto, conviene recordar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde se dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Constituye un consolidado criterio jurisprudencial, expuesto entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 27 de 1 de julio de 2010 (F1.1 2010\5991), que este precepto obliga de igual modo al contribuyente y a la Administración, de manera que a la Inspección de Tributos le corresponde probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos" (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000 (recurso de casación núm. 3537/1995, F Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración (Sentencias de 15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1).
En consecuencia, por todo lo anteriormente señalado, entiende este Tribunal que no se ha acreditado que el precio recibido, pactado entre la sociedad y los socios, no responda al valor de la cuota de liquidación, de tal forma que la Inspección no ha acreditado los hechos en los que descansa la regularización practicada por lo que procede estimar la reclamación presentada anulando el acuerdo impugnado.
Dado que se ha estimado y anulado la liquidación resulta innecesario entrar en el resto de alegaciones formuladas.
QUINTO.- Con relación al acuerdo sancionador, anulada la liquidación de la que trae causa procede igualmente anular la sanción impuesta.