En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta A02 ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, del que resulta una deuda tributaria a ingresar por importe de 9.002,64 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 16 de julio de 2020 se comunicó al reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general respecto del IRPF del ejercicio 2016 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de declaración comprendidos entre el segundo y cuarto trimestre del ejercicio 2016.
Con fecha 30 de noviembre de 2020 se incoa Acta número ..., tramitada en disconformidad, por el IRPF del ejercicio 2016.
Tras la formulación de alegaciones por el obligado tributario, el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León dictaron acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria 9.002,64 euros.
La regularización practicada por la Inspección ha consistido, en síntesis, en la modificación del importe de la ganancia patrimonial declarada por la venta de una oficina sita en LOCALIDAD 1 y en la minoración del importe declarado en concepto de gastos deducibles de su actividad profesional de abogado.
Por lo que se refiere a la venta de la oficina sita en LOCALIDAD 1, la Inspección detalla los cálculos que le llevan a considerar que la ganancia patrimonial total obtenida fue de 63.492,58 euros, de la que corresponden al obligado tributario 31.746,29 euros al tratarse de un inmueble cuya propiedad comparte con su cónyuge al cincuenta por ciento. Esto determina una minoración del importe de la ganancia patrimonial que el obligado tributario consignó en su autoliquidación por dicha transmisión (39.695 euros).
Por lo que se refiere a los gastos de la actividad profesional, la oficina gestora considera, en primer lugar, que procede el reparto de los gastos vinculados a la oficina de LOCALIDAD 2 con su cónyuge y su hijo, dado que estos también desarrollan la actividad de la abogacía en el mismo despacho. En concreto, la Inspección de los tributos señala que su cónyuge ejerció la actividad durante todo el año y su hijo durante el segundo semestre, por lo que considera que sólo son deducibles para el obligado tributario unos porcentajes del 50% en la primera mitad del año y del 33,33% en la segunda mitad. Adicionalmente, la oficina gestora no considera deducibles otros gastos propios del obligado tributario, según el siguiente detalle:
- Gastos asociados a un vehículo, tales como combustible, seguro, reparaciones...;
- Gastos personales no vinculados con la actividad profesional del contribuyente.
- Gastos no acreditados con factura, como aparcamiento, taxi, restaurantes, autopistas, combustible...
- Gastos que no están registrados en el Libro de Compras y Gastos y se han justificados con tickets.
- Gastos que no se han justificado con factura.
- Anotaciones de gastos erróneas en el Libro de Compras y Gastos.
Este acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario el día 9 de abril de 2021.
SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, el interesado interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección.
La resolución desestimatoria del recurso de reposición fue notificada al obligado tributario el día 21 de junio de 2021.
TERCERO.- Disconforme con la resolución del recurso de reposición, el interesado interpuso el día 20 de julio de 2021 la presente reclamación económico-administrativa, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Que desde 1981 ha venido declarando los gastos del despacho que vienen a su nombre (agua, luz, comunidades, empleada-secretaria, etc.) y su esposa, los que vienen al suyo. Le parece injustificado que la Agencia Tributaria le pueda exigir que, desde 2016, cambie lo que durante toda la vida laboral ha hecho. Además, ha sido objeto de otras comprobaciones previas en las que no se le exigieron los cambios que ahora se le exigen y se le permitió la deducción de otros gastos al 50 por ciento (vehículo, etc.).
Que en el curso de la comprobación se detectó un ingreso indebido en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015, por lo que espera que la liquidación ahora impugnada no venga determinada por la búsqueda por parte de la Administración de una compensación a la cantidad que debe devolverse al interesado.
Que siempre ha declarado bajo las premisas de la corrección y de la buena fe como lo prueba el hecho del ingreso indebido del ejercicio 2015 o la declaración en el ejercicio 2016 de una ganancia patrimonial superior a la comprobada por la Administración. Igualmente, se demuestra con el cumplimiento de todos los requerimientos que le han sido formulados en el curso de la comprobación.
Que discrepa de la imputación de gastos del despacho a su hijo, por el simple hecho de haberse colegiado como abogado a mediados de 2016, dado que aún no tiene clientes ni obtendrá ingresos durante el ejercicio.
Que el reclamante se encuentra casado con su esposa en régimen legal de gananciales, por lo que no entiende que se diga que no posee vehículo a su nombre, y por ello no se le permitan una serie de gastos de desplazamiento cuando demuestra que los asuntos que llevaba lo eran en diversas ciudades de la geografía española -e incluso en el extranjero-. Además, en la comprobación que se le realizó por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013 se le admitió la deducción del 50 por ciento de determinados gastos del vehículo. Igualmente, en la comprobación del IRPF del ejercicio 2013 se le admitió la deducción del 100% de los gastos del despacho y el 50% de los gastos de mantenimiento del vehículo turismo.
Que ni su esposa ni su hijo se han deducido los gastos del despacho y para ellos dichos años están prescritos.
Que la Inspección ha considerado como un gasto no vinculado con la actividad profesional el asociado a la venta del inmueble de LOCALIDAD 1 cuando es absolutamente necesario para proceder a su venta.
Que en relación con el ajuste de los gastos no acreditados con factura, son claramente vinculados con la actividad profesional.
Que en relación con la ganancia patrimonial del inmueble de LOCALIDAD 1, existen en realidad pérdidas. Además, señala que esta operación fue también objeto de comprobación por la Administración en relación la declaración de IRPF presentada por su esposa en el ejercicio 2016 habiendo concluido la Administración que lo declarado por ella era correcto.
Que de existir algún mero desajuste contable por algún error involuntario, no puede ser merecedor ni de intereses ni de sanción alguna.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la liquidación relativa al IRPF del ejercicio 2016 que ha sido identificada al inicio de la presente resolución.
TERCERO.- Entrando ya en el estudio de las cuestiones controvertidas, el artículo 28 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), dispone en su apartado 1 que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva". A su vez, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente desde el 1 de enero de 2015 y aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha (en adelante, LIS) señala que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otro lado, el artículo 29 LIRPF se ocupa de los elementos patrimoniales que se consideran afectos a una actividad económica, y señala como tales: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente; b) los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, excepto los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica; y c) cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, si bien en ningún caso se considerarán afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
El apartado 2 de este artículo dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate", aclarando que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles", y señala que "reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica". Finalmente, el apartado 3 establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".
Desarrollando este precepto, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), dispone que no se entenderán afectados los elementos patrimoniales "que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario" y tampoco "aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante" (apartado 2). En este sentido, se considera que la utilización para necesidades privadas se realiza de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando los bienes se destinen al uso personal "en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad", aunque no se aplicará esta previsión en el caso de automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (apartado 4).
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, la primera controversia entre la Administración y el obligado tributario surge a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad económica del reclamante, en régimen de estimación directa, modalidad normal, por su actividad de abogado.
Al objeto de centrar la cuestión, conviene señalar que existe ya una copiosa jurisprudencia existente sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, y en particular sobre la deducibilidad de los gastos. Así, de los numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, entre los que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/2002; RJ 2007\867), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/2005; RJ 2009\920), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/2005 -RJ 2010\797- y 3238/2005 -RJ 2010\798-), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/2003 -RJ 2010\1698-), 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 -RJ 2010\2309-), 25 de febrero de 2010 (casación 5920/2004 -RJ 2010\4106-), 2 de febrero de 2012 (casación 388/2009 -RJ 2012\3316-), 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/2008 -RJ 2012\3946-, 4910/2008 -RJ 2012\3360- y 4964/2008 -RJ 2012\4545-), 8 de noviembre de 2012 (casación 679/2009; RJ 2013\119), 5 de mayo de 2014 (casación 1511/2013; RJ 2014\2799), 12 de febrero de 2015 (casación núm. 2859/2013; RJ 2015\789), o 22 mayo 2015 (casación núm. 202/2013; RJ 2015\2897), cabe extraer algunos criterios a tener en cuenta en esta materia, que podemos resumir de la siguiente manera:
- El concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: que se trate de gastos vinculados a la actividad económica desarrollada; que se encuentren convenientemente justificados y que se hallen debidamente registrados.
- Por otro lado, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar básicamente con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos.
- Conforme al régimen general de la carga de la prueba (artículo 105 LGT), corresponde a quien pretende deducir un gasto acreditar no sólo la existencia del mismo sino también su naturaleza y finalidad, pues, además de que se trata de un hecho que le beneficia, es quien tiene una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad del bien o la prestación del servicio que se dice recibido, con la consecuencia de que la falta de acreditación hace improcedente tal deducción; de modo que no ha de trasladarse a la Administración la carga de probar su inexistencia.
Estos mismos criterios, expresados de una u otra manera, se recogen también en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, entre las que cabe citar las Sentencias de 21 de octubre de 2015 (recurso contencioso administrativo núm. 637/2015; JUR 2016\257375), 2 de noviembre de 2016 (Recurso núm. 322/2015; JUR 2016\261709), 30 de diciembre de 2016 (Recurso núm. 940/2015; JUR 2017\62228), 9 de enero de 2017 (Recursos núm. 639/2015 -JUR 2017\16063) y núm. 648/2015 -JUR 2017\16206-), 12 de enero de 2017 (Recurso núm. 870/2015; JUR 2017\64060), o 21 de abril de 2017 (Recurso núm. 361/2015; JUR 2017\153007).
En el caso presente, la controversia que se somete a conocimiento de este Tribunal se refiere justamente a la deducibilidad, o no, de determinadas partidas de gastos, en concreto los siguientes:
A) Gastos propios de la oficina, como teléfono, empleada, comunidad, gas...;
La oficina gestora señala que en el inmueble destinado a despacho de la actividad profesional del reclamante han ejercido también su actividad económica el cónyuge y su hijo, éste último desde la segunda mitad del año, por lo que considera que los gastos relacionados con el inmueble deben ser deducibles en la misma proporción que el uso que cada uno hace del mismo. En definitiva, considera que dichos gastos son deducibles para el reclamante en un porcentaje del 50% la primera mitad del año y del 33,33% la segunda mitad del año.
Por su parte, el reclamante manifiesta que desde el año 1981 ha venido reflejando en sus declaraciones tributarias los gastos del despacho que figuran a su nombre y su esposa los que vienen al suyo, lo que considera correcto, en especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Añade que considera injustificado que se cambie el criterio de imputación de los gastos a escasos 4 meses de la posible jubilación del reclamante, máxime cuando ha sido objeto de comprobaciones previas en las que se ha admitido este criterio.
A juicio de este Tribunal, no cabe acoger las alegaciones del reclamante.
En primer lugar, el hecho de que la Administración haya realizado otras actuaciones de comprobación relativas a ejercicios distintos del que ahora es objeto de revisión y no haya regularizado la distribución de gastos relativos al despacho profesional no supone, en este caso, que la Administración haya ido en contra de sus propios actos y haya atentado contra la seguridad jurídica del reclamante.
Hemos de recordar la aplicación que de la institución de los actos propios ha efectuado la jurisprudencia, relacionado con el principio de origen jurisprudencial alemán de confianza legítima, indicando la STS 13.6.2018 (casación nº 2800/2017), FDº 3º, que "...la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".
En el presente caso, no puede considerarse que la no regularización en los años 2013 y 2014 impida regularizar el ejercicio 2016, pues no existe acto propio de la Administración que haya confirmado de forma expresa que los gastos del despacho profesional debían ser imputados al reclamante. El hecho de que en las comprobaciones previas se partiese de los gastos declarados por el contribuyente y se realizaran ciertos ajustes que no modificaban el porcentaje de gastos declarado es insuficiente para ser tenido por acto propio administrativo y para generar una confianza legítima en sentido jurídico, no pasando de una mera esperanza subjetiva de que la regularización no se produjese.
En cualquier caso, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, pues el fin o interés público tutelado por las normas tributarias, salvaguardado por el principio de legalidad, resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.
Por otro lado, la realidad material debe prevalecer sobre la meramente formal o aparente, de forma que el hecho de que los interesados puedan elegir quien figura como destinatario de los servicios contratados o como receptor de las facturas recibidas no puede determinar que se vea alterada la realidad material constatada, esto es, que el reclamante y otros miembros de la familia compartían el despacho profesional y, por tanto, los bienes y servicios afectos al mismo. En definitiva, este Tribunal considera ajustado a Derecho que los bienes y servicios destinados al despacho sean imputados a las respectivas actividades económicas de las personas que en él ejercen su actividad profesional. Esta conclusión resulta además la más ajustada al principio de progresividad que preside la tributación en el ámbito del IRPF (artículo 1 de la LIRF), pues lo contrario, esto es, atender al destinatario formal de las facturas, permitiría distribuir los gastos a conveniencia de los interesados facilitando así que los mismos fueron imputados a aquél de los contribuyentes que declarara unos mayores ingresos, minorando así artificialmente la progresividad del tributo.
Esta conclusión tampoco se ve condicionada porque el hijo del reclamante hubiese iniciado su actividad profesional en la segunda mitad del ejercicio comprobado, pues la ausencia de ingresos no puede equiparse a la falta de medios destinados a su generación futura.
Finalmente, el reclamante considera que la Administración saca provecho de la regularización practicada al no haberse deducido su esposa y su hijo los gastos del despacho y estar ya prescritos dichos años.
En relación con esta alegación, entendemos que la pretensión deducida por el reclamante no afecta a la conformidad a Derecho de la liquidación aquí impugnada, sino a la esfera de intereses de terceros que cuentan con legitimación para solicitar la rectificación de sus propias autoliquidaciones y, en su caso, la consecuente devolución de ingresos indebidos, sin que deba prejuzgarse en este momento el efecto que la regularización practicada al interesado pueda tener en orden a la interrupción del plazo de prescripción del derecho de su cónyuge e hijo a instar la posible devolución de ingresos indebidos, dado que la competencia para conocer de esta cuestión corresponde en primera instancia a la AEAT dada la separación entre los ámbitos de aplicación de los tributos y la revisión en vía administrativa que establece el artículo 83.2 de la LGT (art. 83.2 LGT: "Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria reclamante"). En este sentido, a los órganos económico administrativos se les atribuye una facultad revisora que requiere de un previo acto administrativo susceptible de reclamación, pero no tienen facultades para instruir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 de la LGT, competencia para instruir que corresponde a la AEAT tal y como señala el artículo 5, apartado 2, de la LGT al establecer que: "en el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público" y "en los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley".
B) Gastos asociados a un vehículo, tales como combustible, seguro, reparaciones...
La Inspección de los tributos justificó en el Acta la no admisión de estos gastos en el hecho de que el contribuyente no era titular de ningún coche, ni hay facturas de alquiler de vehículos. Posteriormente, en los Fundamentos de Derecho del acuerdo de liquidación se reproduce esta consideración y, tras la cita de los artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, se concluye "a falta de prueba en contrario, todos los gastos de combustible, reparaciones y seguro de automóvil no resultan deducibles".
El reclamante se opone a la citada regularización, entre otros motivos, por el hecho de ser titular del vehículo al 50% con su esposa, por estar casados en régimen de gananciales.
A la vista de lo expuesto, este Tribunal considera que asiste la razón al reclamante. El único motivo determinante de la no admisión de estos gastos por parte de la Dependencia de Inspección descansa en el hecho de la falta de acreditación de la titularidad de un vehículo afecto a la actividad, cuando el reclamante ya manifestó en alegaciones al Acta que nada impedía disponer de un vehículo con carácter ganancial. En efecto, el apartado 3 del artículo 29 de la LIRPF establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuge, por lo que ninguna objeción a la deducción de los gastos cabe por el motivo expuesto por la oficina gestora.
Adicionalmente, cabe señalar que la práctica totalidad de los gastos no admitidos por este concepto se corresponden con suministros de combustibles. Es cierto que la regulación contenida en el artículo 22 del RIRPF exige la utilización exclusiva en la actividad de los vehículos, pero ello no alcanza a determinados gastos no relacionados con su tenencia, sino que vienen motivados por la necesidad de desplazamiento. Los gastos asociados al desplazamiento no pueden negarse sin más por el hecho de la titularidad del vehículo usado, pues ello supondría discriminar esa forma de desplazamiento respecto de otras, como pueden ser la utilización de un servicio público (taxi, autobús, tren). En este sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León, sede de Burgos, de 22/4/2016 (recurso 154/2015), remitiéndose a otra sentencia del TSJ de Castilla y León, sede Valladolid, de 22/6/2005, señala:
"Abunda la referida sentencia del TSJ de Castilla y León que los gastos irrogados al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio consisten en el combustible, los peajes de las autopistas, los aparcamientos y presentan una doble característica: por una parte, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica, evidente por sí misma, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada"
C) Gastos no vinculados con la actividad profesional del contribuyente.
La Dependencia de Inspección no admite el carácter deducible de ciertos gastos que considera personales, como la compra de libros no relacionados con la abogacía o el de hospedaje en días que no son de las actividades propias de su profesión. La Dependencia de Inspección incluye también en este grupo a los gastos asociados a la venta del inmueble de LOCALIDAD 1.
El reclamante discrepa únicamente de la no admisión de este último gasto, manifestando que fue necesario para poder vender el despacho en el que venía ejerciendo la actividad hasta su desplazamiento a LOCALIDAD 2.
En relación con esta cuestión, no se comparte la alegación del reclamante.
El artículo 28.2 de la LIRPF establece que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo [ganancias y pérdidas patrimoniales]".
A la vista de este precepto, compartimos con la Inspección de los tributos que los gastos asociados a la intermediación en la venta del inmueble no deben tenerse en cuenta para la determinación del rendimiento de la actividad económica, sin perjuicio de que los mismos se consideren como una minoración del precio de venta a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial de dicha transmisión, tal y como ha considerado la Dependencia de Inspección en el acuerdo de liquidación.
D) Gastos no acreditados con factura (aparcamiento, taxi, restaurantes, autopistas, combustible...); gastos que no están registrados en el Libro de Compras y gastos que se han justificados con tickets; gastos que no se han justificado con factura.
Agrupamos esta categoría de gastos al ser el motivo último determinante de la regularización que no se ha justificado su afectación con la actividad, en parte debido al hecho de que se aportan tickets que no acreditan de modo suficiente esa necesaria relación que debe existir entre el gasto cuya deducibilidad se pretende y la actividad desarrollada por el obligado tributario, pues bien pudiera tratarse de gastos de trabajo, como se afirma, pero también de gastos particulares.
El reclamante alega también de forma conjunta respecto de estos gastos, manifestando que son gastos producidos en el fragor laboral, e indiscutiblemente afectos a la actividad.
Este Tribunal comparte la conclusión de la Dependencia de Inspección.
La Ley General Tributaria recoge en su artículo 106 el principio de libertad de prueba, disponiendo que: "...Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa....".
Debemos reiterar que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega de bienes en una factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
En consecuencia, dado que con los tiques es imposible conocer la identidad del destinatario del gasto, no es posible tampoco establecer su vinculación con la actividad.
Además, debemos recordar que la deducción de los gastos requiere de su correlación con los ingresos y, sin poner en cuestión que el ejercicio de la actividad supone incurrir en ciertos gastos, lo cierto es que la normativa condiciona la deducibilidad a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde al obligado tributario de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.
En el presente caso no se ha acreditado la vinculación de estos gastos con la actividad económica, pues no puede servir, a tal efecto, la afirmación genérica de que los gastos han sido generados por el desarrollo de la actividad. De seguirse este criterio habría de admitirse la deducibilidad de todos los gastos declarados por el simple hecho de disponer de una factura o simple tique y sin tener que acreditar las circunstancias que determinan en cada caso la necesidad del gasto y su vinculación u orientación a la obtención de ingresos en el desarrollo de la actividad, lo que no resulta admisible pues ello supondría en la práctica dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible.
Se requiere algo más que las meras afirmaciones del origen del gasto o de su vinculación con la misma. Por lo que no queda acreditado que la causa del gasto esté relacionada con la actividad económica desarrollada por el contribuyente y que el mismo no haya destinado a un fin privado los mismos, dadas las características de los bienes y servicios adquiridos.
Por tanto, se confirma la regularización efectuada en relación con este conjunto de gastos.
QUINTO.- Al margen del rendimiento de la actividad económica, la Dependencia Regional de Inspección regulariza también las ganancias y pérdidas patrimoniales declaradas en relación con la transmisión del inmueble que constituyó la sede de la actividad económica en LOCALIDAD 1.
En el caso que nos ocupa, el obligado tributario declaró por la citada transmisión una ganancia patrimonial de 39.695 euros. La actuaria procedió a calcular los valores de adquisición y de transmisión del inmueble fijándolos en 318.702,89 euros y 382.195,47 euros, respectivamente, por lo que resultó una ganancia patrimonial imputable al sujeto pasivo de 31.746,29 euros. Para la determinación del valor de adquisición la Actuaria sumó al precio de compra los gastos inherentes a la misma y restó la amortización mínima de la construcción. Por su parte, para la determinación del valor de transmisión redujo del precio de venta los gastos inherentes a la misma, como son el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana y los gastos de intermediación en la venta.
La discrepancia del reclamante se centra en primer lugar en el hecho de que a la hora de determinar el valor de adquisición deben también tenerse en cuenta los gastos correspondientes a las obras realizadas en el inmueble que fueron absolutamente necesarios, puesto que el local comprado llevaba mas de una década sin ocupar y se encontraba como inicialmente quedó con la obra del edificio, sin posibilidades de utilización salvo que se llevaran a cabo obras como las que se produjeron, que desde luego consiguieron un aumento de la capacidad y habitabilidad del inmueble y un alargamiento de su vida útil. En el curso de la reclamación el interesado ha aportado escrito de manifestaciones del Administrador y del Conserje del edificio en el que se encuentra el inmueble en el que vienen a señalar que "en dicho local estuvo, hasta su quiebra -a principios de los años noventa-, la entidad XZ. Al entrar en quiebra, la sociedad XZ desapareció, dejando el local en condiciones deplorables, sin luz, agua, aire acondicionado, etc ..." y que "por dicha razón, así como por el transcurso del tiempo (más de 10 años cerrado), a cualquier comprador del local se le hacía imprescindible acometer obras para poder desarrollar en el mismo cualquier tipo de actividad de eficiencia productiva, incluso de habitabilidad, puesto que todo estaba completamente roto, deteriorado y absolutamente inservible".
En relación con estos gastos, señala la Inspección de los tributos que encuentran relacionados con las obras realizadas en el inmueble y que tienen la naturaleza de gastos de conservación o reparación, ya que según las propias facturas del arquitecto la obra consistió en una reforma interior y según la factura del constructor en una remodelación de despacho. En definitiva, se trató de una sustitución de elementos ya existentes en el inmueble por lo que no pueden considerarse como una inversión. La Dependencia de inspección incluye dentro de los gastos no admitidos por este concepto los identificados en la página ... del acuerdo de liquidación con los números 24 y 28 al 34.
Según el artículo 34.1 de la Ley 35/2006 del IRPF el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El apartado primero del artículo 35 de la Ley del IRPF establece:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones".
La cuestión a determinar es si las obras realizadas por el interesado en la vivienda transmitida pueden calificarse como inversiones o mejoras y por tanto formar parte del valor de adquisición o si por el contrario nos encontramos ante gastos por reparaciones y conservación que no formarían parte de dicho valor a los efectos de determinar la ganancia patrimonial.
El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución 00/02425/2020/00/0 de fecha 27/10/2020 concluye que "por contraposición al artículo 13.1.a) del Reglamento del IRPF, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. No así los que constituyen sustituciones por la obsolescencia o deterioro del elemento necesarios para el mantenimiento del uso y eficiencia del inmueble."
El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de La Rioja en su Sentencia 71/2020, de 12 de marzo de 2020, Rec. n.º 252/2018, de la que se transcribe su Fundamento de Derecho Tercero establece con relación a los conceptos de inversión o reparación que:
"Tercero.- La administración inspectora considera que en el edificio situado en la calle ..., se han producido mejoras en inmueble en cuanto se aumentó la capacidad de producción, se ha mejorado la productividad y se ha alargado la vida útil de un edificio que estaba desocupado porque carecía de los elementos mínimos de habitabilidad y de las necesarias condiciones higiénico-sanitarias, realizándose una ejecución de obras de forma global, consistente en una rehabilitación en profundidad y un cambio de uso de viviendas en oficinas.
La legislación mercantil-contable y tributaria, así como las normas relativas a la edificación, las notas que diferencian las obras de rehabilitación, renovación, ampliación y mejora, de las obras de conservación o reparación de edificios, se concretan en:
Las obras de rehabilitación y ampliación afectan siempre a elementos estructurales del edificio teniendo como objetivo la adecuación estructural y funcional del edificio en cuestión.
Las obras garantizan o refuerzan la estabilidad, resistencia y firmeza del edificio.
Proporcionan al edificio condiciones suficientes respecto a accesos, estanqueidad, redes de agua y saneamientos, electricidad y servicios generales.
Tienen un coste elevado.
Una vez ejecutadas las obras, se obtiene normalmente una mejora sustancial en la productividad del inmueble.
Sin embargo, las obras de conservación o reparación tienen las siguientes características:
Suelen ser recurrentes, es decir, periódicas.
Tienen por objetivo mantener un activo en buenas condiciones de funcionamiento o reparar elementos estropeados.
No son de importe elevado si se las compara con el valor de mercado del edificio antes de realizar las obras.
En consecuencia, tratándose de obras de mejora, de rehabilitación, sus costes deben activarse y contabilizarse como mayor valor del inmovilizado material y deducirse por amortización."
En esta misma línea el TSJ de Valencia en la Sentencia de 7 de junio de 2017 (Rec 1343/2013) señala:
"Ello es así porque los gastos de ampliación o mejora se entienden como inversiones nuevas, con el consecuente mayor valor del bien y del precio de arrendamiento, y por tanto, no deducibles, mientras que los gastos de conservación y reparación se consideran gastos corrientes y deducibles. Los gastos de conservación y reparación (deducibles ) están destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, mientras que los gastos de ampliación y mejora (de inversión, no deducibles ) redundan en una mejora o ampliación del inmueble, materializadas bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o bien en un alargamiento de su vida útil, que no son deducibles sino que deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular el coste de adquisición del inmueble. Por otro lado, aunque muchas veces no es sencillo calificar los distintos gastos, dada la utilización por la norma de conceptos jurídicos indeterminados y lo excesivamente parco de los preceptos dedicados a regular la materia, que no recogen la totalidad de conceptos que nos ofrece la realidad, tales como, de menos a más: gastos de conservación y mantenimiento, gastos de reparación, mejoras no esenciales, mejoras esenciales, rehabilitación estructural o funcional, reconstrucción parcial, reconstrucción total, ampliación y adquisición de una vivienda usada o nueva, hay que decir que conforme a la doctrina antes expuesta se considerarán gastos de reparación los que se produzcan con el fin de mantener los inmuebles en las condiciones originarias de uso. Por el contrario, las nuevas instalaciones, ascensor, calefacción, aire acondicionado, aislamiento térmico y gas natural, por ejemplo, se califican como gastos de mejora, por lo que no serán deducibles.
Asimismo la interpretación que ha de darse al concepto de "necesariedad", nos conduce a afirmar que son deducibles los gastos destinados a la conservación y reparación de los bienes inmuebles arrendados, entre estos podemos incluir la reparación de averías, la sustitución de instalaciones existentes por otras nuevas no siéndolo, por el contrario, los que sean de ampliación y mejora que, en su caso, se incorporan al valor del inmueble como inversión o mayor valor de adquisición del mismo.
El concepto de "mejora" conforme a la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
Por ello, la resolución de la cuestión controvertida debe pasar, necesariamente, por analizar casuísticamente y desde los parámetros expuestos la naturaleza de los gastos que aquí se cuestionan, determinando si son propios de la conservación y reparación, o, en otro caso, son inversiones o mejoras, en este sentido, como señala la AEAT para que los costes de una ampliación o mejora puedan imputarse como mayor valor del bien deberán producir un aumento en la capacidad de producción del mismo, una mejora sustancial en su productividad o un alargamiento en la vida útil estimada del activo. Por el contrario, se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo. Y por "conservación", el de mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
El carácter necesario de un gasto se aproxima más a lo estrictamente obligatorio que a lo conveniente y aún reconociendo que puede haber ciertos gastos cuya realización sea conveniente, no se admite su deducibilidad cuando no están estrechamente relacionados con los ingresos presentes del contribuyente, incluso aunque pudiera razonarse que esa conveniencia o utilidad pudiera generar expectativas de mayores ingresos en el futuro. No basta una relativa necesidad en la producción del gasto, sino que ha de existir una estrecha relación causa-efecto con los correspondientes ingresos, para poder admitirlo indubitadamente como deducibles.
(...)
Pues bien, en el presente caso, las instalaciones realizadas (aire acondicionado) no suponen la sustitución de instalaciones ya existentes, sino la incorporación de mejoras a los inmuebles, actuación que aumenta su valor en el mercado, y no pueden ser consideradas como una mera reparación o conservación del inmueble. Lo mismo sucede con las reformas u obras realizadas (reformas integrales y reforma integral de baños y cocinas, mobiliario de concina, saneamientos) pasan a formar parte del inmueble puesto que no son sino parte integrante del mismo, se trata de un supuesto de accesión de los arts. 353 y siguientes del Código Civil y con la adquisición de aparatos electrodomésticos al ser bienes muebles, susceptibles de utilización por tiempo superior a un año y por tanto, también, bienes amortizables. Así pues, otorgando a las obras e instalaciones examinadas el carácter de mejora, éstas formarán parte, en su caso, del valor de adquisición si se produjera una transmisión a título oneroso y considerando que los electrodomésticos son bienes muebles amortizables, debe en consecuencia desestimarse el recurso entablado"
En esta mismo sentido se puede citar también la Sentencia del TSJ de Cataluña de 8 de noviembre de 2012 (Rec n.º 1081/2012) donde se concluye señalando que:
"Aunque la parte actora manifiesta en su demanda una aseveración genérica acerca de que la incursión en gastos es inevitable en los casos en que sea preciso realizar reparaciones que impiden el uso de las viviendas, nada acredita acerca del estado previo de las mismas y su posibilidad de habitabilidad. Del examen conjunto de las obras llevadas a cabo, la Sala no puede sino concluir que el contribuyente llevó a cabo una verdadera tarea de mejora de los pisos en cuestión, obras que evidentemente revalorizan el valor a efectos de arrendamiento o posibilidad de arrendamiento, porque: 1) el recurrente (a quien corresponde la carga de la prueba) no ha acreditado que los pisos estuvieran arrendados en tal situación de deterioro que hiciera falta rehacer toda la imagen de los mismos y 2) no puede entenderse que, por ejemplo, la colocación de ventanas o la de parquet (sin que conste qué había antes) e incluso la instalación de radiadores, iluminación, puertas, mármol, sanitarios, etc., en un abasto tan amplio constituya reparación de lo ya existente. Concluimos, pues, de acuerdo con la resolución del TEARC, que las obras y gastos justificados constituyen una auténtica labor de mejora que revaloriza el precio de arrendamiento y de venta de los pisos 2º2ª y 2º 3ª de la c/ Carme, 36, propiedad del recurrente y, por lo tanto, no pueden ser deducibles como "gastos de conservación o reparación", sin perjuicio del derecho del recurrente a practicar las amortizaciones correspondientes por estos gastos de ampliación o mejora".
Se trata por tanto de una cuestión de prueba, habiendo aportado el interesado, entre otra, la siguiente documentación con relevancia para la valoración de la obra realizada:
- Factura de fecha 17/07/2003 recibida de, TW, SL, por el concepto de proyecto de reforma interior de oficina y con una base imponible de 3.597,90 euros.
- Memoria de calidades del proyecto elaborado por TW, SL, en el que constan los apartados de: derribos; carpintería exterior; divisorias y carpintería interior y mobiliario; revestimientos (yesos y falso techo, pinturas, revocos y alicatados); pavimentos; instalaciones (instalación eléctrica, instalación de fontanería y sanitarios, instalación de saneamiento, instalación de climatización y agua caliente sanitaria, instalación de telefonía y telecomunicaciones)
- Factura de fecha 23/12/2003 recibida de QR, SL por el concepto de remodelación de despacho y con una base imponible de 61.550,33 euros.
Pues bien teniendo en cuenta los criterios anteriormente señalados, a la vista de todo lo anterior, este Tribunal entiende que como alega el interesado lo que se ha realizado es una reforma integral del inmueble nada más adquirido el mismo, lo que ha dado lugar a una mejora en el inmueble y de hecho se adquiere en fecha 31 de enero de 2003 por un importe de 330.610 euros por importe global de 74.925,10 euros (suma de los gastos nº. 24 y 28 al 34 de la página 5 del acuerdo de liquidación), lo que pone de relieve que las obras realizadas han supuesto un claro aumento del valor del bien no solo una actualización o una reparación para mantener su capacidad productiva.
Se trata de una reforma que determina una transformación completa del inmueble que afecta a los elementos intrínsecos e inseparables del propio bien lo que implica una mejora cualitativa y un claro alargamiento de su vida útil y de su capacidad productiva.
En consecuencia, procede estimar en este punto las alegaciones del reclamante para que por la Dependencia de Inspección se calcule de nuevo la ganancia patrimonial obtenida considerando que los importes de los gastos identificados con los números 24 y 28 al 34 de la página 5 del acuerdo de liquidación incrementan el precio de adquisición del inmueble.
SEXTO.- Por otra parte, el reclamante se muestra también disconforme con el importe de la amortización mínima que ha sido tenida en cuenta para la determinación del valor de adquisición del inmueble transmitido.
En este caso, la Dependencia de Inspección determina la amortización mínima del inmueble aplicando al importe de la construcción unos porcentajes del 1% en los períodos en que se usó como oficina para la actividad y del 3% en los períodos en que el inmueble estuvo arrendado a terceros. En concreto, se considera que el inmueble estuvo destinado a la actividad profesional un total de 53 meses (desde 1/2/2003 al 30/6/2007) y a su arrendamiento un total de 73,5 meses (desde 10/7/2007 al 1/3/2012 y desde 13/2/2013 al 1/8/2014).
El interesado, por su parte, efectúa el cálculo de la amortización que a su juicio habría que tomar en consideración. A la vista del cálculo propuesto por el reclamante se observa que las discrepancias se centran en el porcentaje que representa el suelo sobre el valor total del inmueble (el interesado considera un 10%) en el período en que el bien debe amortizarse (el interesado considera 43 meses de uso como oficina y 70 meses de alquiler) y en el porcentaje de amortización aplicable (el interesado considera un 1%).
No compartimos, al menos en su integridad, el cálculo que efectúa el reclamante.
En primer lugar, no acredita que el valor que representa el suelo respecto del total de la construcción sea de un 10%, limitándose a realizar una simple manifestación. Por el contrario, considera este Tribunal que la Inspección de los tributos ha acreditado el porcentaje de valor que cabe atribuir al suelo, remitiéndose para ello al valor catastral de inmueble. En este sentido, la Inspección señala que en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles consta la valoración catastral del inmueble que asciende a 202.017,53 euros y el valor del suelo que asciende a 105.284,98 euros, por lo que al dividirlo se obtiene el porcentaje que representa el valor del suelo sobre el valor total del inmueble (52,12%), cálculo que este Tribunal considera correcto.
Por lo que se refiere al período amortizable, la Inspección justifica que desde el momento de adquisición del inmueble éste estuvo afecto a la actividad económica del interesado hasta el día 30 de julio de 2007, lo que confirma el período de 43 meses calculado por la Inspección. Por lo que se refiere a los períodos en que el inmueble estuvo arrendado todas las fechas tomadas en cuenta por la Inspección resultan acreditadas por los contratos de arrendamiento formalizados, así como por las comunicaciones de los arrendatarios desistiendo de los respectivos contratos, con excepción de la fecha de inicio correspondiente al arrendamiento concertado con la empresa NP, S.A. En este caso, la Inspección toma como fecha de inicio del arrendamiento el día 10 de julio de 2007, fecha de firma del contrato, si bien en el citado contrato se acuerda que el arrendamiento se iniciará el día 1 de octubre de 2007. Por ello, entiende este Tribunal que debe reducirse el período de amortización correspondiente a este arrendamiento a 53 meses, frente a los 56 considerados por la Inspección.
Finalmente, no se comparte con el reclamante que el porcentaje de amortización deba ser en todos los períodos del 1%. Este porcentaje, según las propias tablas aportadas por el interesado (período máximo de amortización de 100 años), sería únicamente aplicable al período de tiempo en que el inmueble estuvo afecto como oficina de la actividad económica por la remisión que el artículo 28 de la LIRPF realiza a las normas del Impuesto sobre Sociedades, mientras que en los períodos en que el inmueble no estuvo afecto a la actividad, sino que se encontró arrendado, debemos remitirnos a la norma especial contenida en la LIRP al regular los rendimientos de capital. En concreto, respecto de los inmuebles arrendados establece el artículo 23.1.letra b) que para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros, "las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
En definitiva, se considera correcto el modo en que la Dependencia de Inspección ha calculado la amortización mínima del inmueble transmitido, excepto en lo que se refiere al cómputo del plazo de amortización correspondiente al arrendamiento concertado con NP, SA, que debe reducirse en 3 meses según lo expuesto.
SÉPTIMO.- Para finalizar debemos dar contestación a la alegación del reclamante relativa a que no puede ser merecedor de intereses ni de sanción alguna.
Por lo que se refiere a los intereses de demora estos resultan exigibles por disposición legal con independencia de cuál sea la causa que ha motivado la regularización. En este sentido, basta con remitirse al artículo 26 de la LGT en cuyo apartado 1 se establece que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y que no requiere "la concurrencia de un retraso culpable en el obligado".
Por otra parte, el ámbito objetivo de la presente reclamación se circunscribe a la liquidación practicada, por lo que ninguna consideración debe realizarse sobre la sancionabilidad de la conducta del reclamante.