En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por el Sr. Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León por los que se practica liquidación provisional, con número de referencia ...1S, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 y se impone sanción, con número de referencia ...1JG, por ese mismo concepto impositivo y período, siendo el acto de mayor cuantía la sanción impuesta por importe de 72.968,27 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 8 de enero de 2020 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León notifica a la reclamante un requerimiento en relación con la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, comunicándole la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada.
En el citado requerimiento se solicita de la obligada tributaria la aportación de documentación que relacione los deterioros consignados en la casilla 316 de la cuenta de pérdidas y ganancias, así como documentación justificativa de dichos deterioros.
En atención al requerimiento formulado, la obligada tributaria manifestó que el deterioro dotado por importe de 486.305,16 euros se corresponde con un préstamo a la sociedad TW, S.L.
SEGUNDO.- Con fecha 18 de marzo de 2020 la citada Dependencia notifica a la reclamante una propuesta de liquidación en relación con el concepto impositivo y período comprobado en la que, en síntesis, no se admite la pérdida por deterioro declarada debido a que se trata de créditos adeudados por entidades vinculadas, ya que XZ SL, entidad acreedora, tiene una participación del 33,33 % en la entidad deudora TW SL y que el concurso de acreedores de la entidad deudora está en trámite, sin haberse producido la apertura de la fase de liquidación por el juez en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
TERCERO.- La obligada tributaria formuló alegaciones a la propuesta de liquidación, manifestando, en síntesis, que aportaba documentación relativa a sentencia del convenio del concurso de la sociedad TW, SL, en el cual se establece un 30% de quita de la citada deuda, cantidad irrecuperable a todas luces, la cuál debería ser admitida como gasto deducible por importe de 145.891,54 euros.
Con fecha 7 de mayo de 2020 se notifica a la sociedad acuerdo por el que se practica liquidación provisional por el concepto y período comprobado. La regularización practicada confirma los motivos determinantes de la previa propuesta de liquidación, si bien aplica las bases imponibles negativas acreditadas por la obligada tributaria en ejercicios anteriores, resultando finalmente una minoración de 987,25 euros en la devolución solicitada por la interesada en su autoliquidación.
En la notificación del acuerdo de liquidación se informa a la interesada que el plazo para interponer, en su caso, recurso de reposición o reclamación económico-administrativa se iniciará el 1 de junio de 2020, según lo dispuesto en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19.
CUARTO.- Disconforme con el anterior acuerdo de liquidación, la interesada interpone el 26 de junio de 2020 reclamación económico-administrativa que ha sido tramitada con el número 47-02302-2020, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Que la reclamante ha venido realizando préstamos a favor de la sociedad TW , en la que participa en un porcentaje del 33,33 por ciento de su capital social hasta una cantidad total de 486.305 euros adeudada en el año 2011 y que se mantiene impagada en la actualidad.
Que TW dejó de devolver las cantidades que le habían sido prestadas en su día tanto por BANCO_1, como por sus tres socios, por lo que se vio obligada a pedir un concurso de acreedores, el cual fue declarado en el año 2013 por el Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Valladolid.
Que en el citado concurso sólo se personaron como acreedores concursales la citada BANCO_1, como acreedora privilegiada, y los tres socios de TW , como acreedores subordinados, por su vinculación con la concursada, con el derecho a cobrar en último lugar y sin voz ni voto en las juntas de acreedores.
Que BANCO_1 hizo valer su posición de privilegio y promovió un convenio con TW consistente en una quita del 30 por ciento de todos los créditos reconocidos, con pago inmediato en especie del suyo mediante la entrega en propiedad de los solares y locales hipotecados a su favor, y un diferimiento del abono de los créditos de los otros acreedores ordinarios y subordinados de cinco años desde la fecha del convenio (homologado por auto del Juzgado de ... de 2014), por lo que el crédito que la reclamante tenía frente a TW quedó extinguido en el 30 por ciento (145.891 euros) y el resto (340.413 euros) quedó pendiente hasta el año 2019.
Que la reclamante dio de baja en la contabilidad del año 2018 el crédito frente a TW , dado que esta mercantil se había desprendido de todos los inmuebles que tenía para realizar su actividad social, con la consiguiente imposibilidad de recuperarse ni la participación en el capital social ni los préstamos que le había hecho.
Que la liquidación es improcedente pues las pérdidas originadas por créditos fallidos han de declararse en el período impositivo en que sean objetiva e indudablemente definitivas, con independencia de que la persona deudora esté o no vinculada con sus acreedores y se haya abierto o no la fase de liquidación dentro de su concurso.
Que la anterior conclusión resulta indiscutible, al menos, en relación con la pérdida del 30 por ciento de esos créditos (145.891 euros) al haber quedado perfectamente justificada su extinción con el convenio aprobado dentro del concurso de TW .
La reclamante finaliza su escrito solicitando la anulación de la liquidación impugnada y, subsidiariamente, de manera parcial, reconociendo el derecho de la reclamante a la deducción en el ejercicio 2018 del importe de 145.891 euros derivado de la quita acordada dentro del concurso de TW .
QUINTO.- Por otra parte, el ... de 2020 se notificó a la entidad ahora reclamante acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de imposición de sanción por la posible comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT por acreditación improcedente de bases imponibles negativas a compensar en períodos futuros como resultado de la comprobación realizada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018.
Tras la formulación de alegaciones por la interesada, la oficina gestora le notifica con fecha 13 de octubre de 2020 acuerdo de imposición de sanción en el que se confirma la previa propuesta sancionadora, resultando una sanción efectiva de 72.968,27 euros.
SEXTO.- Disconforme con el anterior acuerdo de imposición de sanción, la interesada interpone el 09 de noviembre de 2020 reclamación económico-administrativa que ha sido tramitada con el número 47-04503-2020, alegando, en síntesis, que la liquidación de la que toma base es improcedente y debe ser anulada o, en su defecto, la sanción no se ajusta a se ajusta a Derecho por falta de motivación en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad.
Por lo expuesto, solicita la anulación del acuerdo impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 que han sido identificados al inicio de la presente resolución.
CUARTO.- Para centrar la cuestión debatida debemos tener en cuenta que no se plantea en el presente caso controversia alguna sobre el momento de devengo de la posible corrección de valor que es objeto de regularización, y ello a pesar de que, en el acuerdo impugnado, la oficina gestora se remite a la regulación contenida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en lo sucesivo TRLIS), mientras que la reclamante se remite en sus alegaciones a la regulación dada a la cuestión controvertida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (en lo sucesivo LIS).
Este diferente enfoque puede ser explicado por el hecho de que la oficina gestora ha atendido a la regulación vigente en la fecha en que se declaró en concurso a la sociedad TW (en lo sucesivo TW) y se alcanzó el convenio entre la concursada y sus acreedores, mientras que la reclamante atiende a la regulación vigente al tiempo de presentar la autoliquidación objeto de regularización.
No obstante estas consideraciones, en el análisis de la cuestión controvertida se obviará por parte de este Tribunal cualquier aspecto relativo al devengo de la corrección de valor del crédito mantenido por la reclamante frente a TW dado que no ha sido objeto de cuestionamiento por las partes.
QUINTO.- En todo caso, debemos señalar que la resolución de la cuestión controvertida debe llevar a idéntica conclusión cualquiera que sea la normativa que se tenga en cuenta.
El artículo 12 del TRLIS regula las correcciones de valor derivadas de la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, disponiendo por lo que aquí interesa lo siguiente:
"2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
(...)
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores."]
Por su parte, esta misma cuestión es regulada por la LIS en el artículo 13, disponiendo lo siguiente:
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
(...)
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
(...)
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal."
En ambos preceptos se parte del principio general de que no resultarán deducibles las correcciones de valor asociadas al deterioro de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, si bien, en un caso, se permite la deducción fiscal de tal corrección si nos encontramos ante una "insolvencia judicialmente declarada", y, en otro, ante una declaración de concurso de la sociedad deudora en cuyo seno se haya producido "la apertura de la fase de liquidación por el Juez".
A pesar de que la exposición de motivos de la LIS guarda silencio sobre este punto, la mayor concreción que se contiene en su artículo 13 respecto de su precepto antecesor (artículo 12 del TRLIS) bien pudo venir justificada por la controversia que se había venido produciendo en relación con el alcance de la expresión "insolvencia judicialmente declarada" que se contenía en el TRLIS y, con el ánimo de aclarar su alcance.
Muestra de dicha controversia se contiene, entre otras, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2009 (rec. n.º 528/2005). Considera la Audiencia Nacional que la expresión "insolvencia judicialmente declarada" no puede asimilarse a la admisión a trámite del concurso, indicando a estos efectos lo siguiente: "Por tanto debemos aclarar qué se considera como insolvencia judicialmente declarada ya que es fundamental a la hora de calificar la provisión efectuada por la actora, y en este sentido la Sala entiende que tal concepto debe de referirse exclusivamente a la resolución judicial que declare a alguien en estado de insolvencia, lo que es distinto a la mera admisión a trámite de la solicitud de declaración de concurso o de quiebra voluntaria o con la admisión a trámite de una solicitud de suspensión de pagos, de las que se pueden deducir ciertas consecuencias de tipo cautelar, pero que en ningún caso se corresponde con la exigencia de una resolución judicial al respecto acerca de la verdadera existencia de una situación de insolvencia, que debe ser el auto de declaración de esta situación por parte del Juez".
Por la misma solución se ha decantado la Dirección General de Tributos. Así, en la contestación a la consulta vinculante nº. V1945/2013, de 11 de junio de 2013, el citado centro directivo considera que "la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra)", añadiendo que "con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al término "insolvencia judicialmente declarada" sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley", concluyendo que "el auto del juez por el que se acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los arts. 142 y 143 de la Ley 22/2003 (Ley Concursal), sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el art. 12.2 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal", "ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica ni va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado".
Las anteriores conclusiones son compartidas por este Tribunal. El artículo 12 del TRLIS permite que la declaración de concurso sea suficiente para admitir la deducibilidad del deterioro de un crédito con carácter general, por lo que cuando exige una "insolvencia judicialmente declarada" para la deducibilidad del deterioro de los créditos mantenidos con personas o entidades vinculadas debemos entender que está exigiendo un plus, no siendo suficiente a este respecto que la entidad deudora se encuentre en situación declarada de concurso.
Por tanto, debemos concluir que tanto el TRLIS, como la LIS, han querido limitar la deducción del deterioro de los créditos frente a entidades vinculadas a aquellas situaciones en que se constate, como hecho cierto, que existe una declaración judicial de insolvencia, siendo esta declaración en el caso de deudores en concurso de acreedores el auto judicial por el que se acuerda la apertura de la fase de liquidación.
En definitiva, no existiendo en el presente caso tal declaración judicial de insolvencia de la sociedad TW no puede admitirse la deducción fiscal del deterioro dotado por la sociedad reclamante en el ejercicio 2018, desestimando, por tanto, la pretensión principal de la reclamante.
SEXTO.- Distinta conclusión debemos alcanzar respecto a la quita que fue acordada en virtud del convenio alcanzado entre la sociedad TW y sus acreedores en el seno del concurso de dicha mercantil.
En este caso, nos encontramos ante una pérdida definitiva e irreversible de un porcentaje de dicho crédito. Resulta acreditado en la sentencia nº. .../2014, de ... de 2014, del Juzgado de lo Mercantil nº. 1 de Valladolid, que dentro del procedimiento de concurso de la sociedad TW fue aprobado el convenio propuesto por esta mercantil a sus acreedores, en el que se acordó una quita del 30 por ciento, estableciéndose que este acuerdo se "aplicará también a los créditos subordinados señalados en el artículo 92 de la Ley Concursal", como es el que mantenía la sociedad reclamante frente a TW.
Frente a lo que sucede en las correcciones de valor a que nos hemos referido en el anterior Fundamento de Derecho, no existe una norma específica que regule la deducibilidad fiscal de las insolvencias definitivas y firmes, por lo que resulta de aplicación la regla general de determinación de la base imponible contenida en el artículo 10.3 tanto del TRLIS, como de la LIS. Dispone este precepto que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Las insolvencias firmes o definitivas no tienen carácter reversible y determinan contablemente la baja directa del crédito con cargo a una cuenta de gastos (en este caso, cuenta ... de "Pérdidas de créditos no comerciales"), al dejar de existir, con carácter definitivo, el activo. En concreto, en relación con la citada cuenta ..., dispone el Plan General de Contabilidad que en ella se reflejarán "las pérdidas producidas por insolvencias firmes de créditos no comerciales" y "se cargará por la pérdida producida con motivo de la insolvencia firme".
En definitiva, dado que la quita acordada dentro del concurso de acreedores de TW debe dar lugar a un gasto contable para la sociedad reclamante, debe estimarse en este punto su pretensión y admitir el carácter deducible de un importe de 145.891,54 euros, coincidente con el valor del 30 por ciento del crédito que mantenía la interesada frente a la sociedad TW.
SÉPTIMO.- Finalmente, por lo que se refiere a la sanción impuesta, y sin perjuicio de que la oficina gestora deba dictar un nuevo acuerdo de liquidación, conviene ya pronunciarse sobre la concurrencia de los requisitos exigidos para la imposición de una sanción tributaria y, en particular, sobre la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción que se imputa a la reclamante.
En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, conviene recordar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823) o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta de la obligada tributaria y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por la obligada tributaria a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración tributaria poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos, para excluir la responsabilidad no basta con invocar la ausencia de culpa o alegar simplemente la dificultad de la norma aplicable o el hecho de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad de la norma infringida ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
En el caso que nos ocupa, la oficina gestora, después de exponer los principios que rigen en materia de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, fundamenta la decisión administrativa de imposición de sanción del modo siguiente:
"En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al acreditar improcedentemente una base imponible a compensar en ejercicios futuros por importe de -371.274,80 euros como consecuencia de haber deducido gastos en concepto de "Deterioros y pérdidas de instrumentos financieros", respecto de los que no ha quedado acreditado su carácter de deducible.
Dicho comportamiento se encuentra tipificado como infracción tributaria en el artículo 191 / 193 / 195 de la LGT.
La entidad se encuentra obligada a la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de forma regular, obligación que viene cumpliendo todos los ejercicios, y, por lo tanto, debe resultar conocedora de la normativa que regula dicho impuesto.
A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto no afecta a su estricta actividad comercial, entendida ésta como la mera entrega de bienes y prestación de servicios, sino a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial como consecuencia del la acreditación de un crédito a compensar en futuras autoliquidaciones superior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.
Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS, en concreto los artículos 12.2 y 16.3.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establecen con claridad la no deducibilidad de los Deterioros y pérdidas de instrumentos financieros".
Pues bien, sobre la base de los criterios antes expuestos, consideramos que la motivación que se recoge en el acuerdo sancionador no es suficiente para justificar la imposición de la sanción. El constatar el resultado de la comprobación realizada por la Administración, o el hecho de presuponer que la obligada tributaria, como sociedad mercantil, debe conocer la normativa tributaria no puede servir como único fundamento para la imposición de una sanción tributaria.
Estas meras circunstancias no suponen necesariamente una conducta culpable, sino que debe atenderse a las circunstancias concretas de cada caso y justificar porqué, a pesar de las explicaciones dadas, concurre el elemento subjetivo.
Como señala el TSJ de Andalucía en la Sentencia de 15 de octubre de 2018 (Rec 145/2017)
"La conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión. Esto es así en el plano teórico, y en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar sancionable la conducta de un obligado tributario al que cabe imputar, como máximo, una justificación insuficiente del carácter exceptuado de gravamen de determinados gastos, que no debe confundirse con el incumplimiento absoluto del deber de justificar que pesa sobre todo obligado tributario. Lo que el Tribunal quiere decir es que el actor puede haber declarado incorrectamente, pero abrigado por la conciencia de respetar el Derecho y al amparo de una documentación finalmente incompleta. Una justificación inadecuada o incorrecta, como la examinada, no satisface sin más la incriminación imprudente de la falta de ingreso".
En este sentido también cabe citar la sentencia número 725 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 14 de mayo de 2019 en la que concluye que:
"Esta motivación que ofrece la administración tributaria para imponer la sanción objeto de este proceso no cumple con las pautas y criterios que se dejan expuestos más arriba en cuanto a la motivación de la sanción tributarias, al referirse a supuestos genéricos, sin atención a las circunstancias concretas del caso, entendiéndose la sanción como una suerte de corolario lógico de la no realización del pago del tributo, lo que no es ajustado a derecho. La situación del actor en el caso concreto, con no ser admisible desde el punto de vista de la liquidación, cuyas alegaciones se han desestimado, es mucho más compleja que la expuesta por la administración y requiere de una mayor y más adecuada exposición de la concurrencia de la culpabilidad en el obligado tributario."
El resto de la motivación contenida en el acuerdo es un texto genérico sobre el concepto de culpabilidad y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 18 de febrero de 2016 (R.G. 7036/2015), las sentencias del Tribunal Supremo que se citan, al referirse a la motivación, "lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento", rechazándose "cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada", y "cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente"; y añade: "Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora". Concluye el TEAC: "La unificación que se solicita no encaja con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni tampoco con la doctrina de este TEAC. La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia."
Finalmente, debemos recordar que la motivación de la resolución sancionadora corresponde exclusivamente al órgano competente para sancionar y ha de hacerse dentro del procedimiento sancionador, sin que la eventual deficiencia de motivación del acuerdo pueda ser subsanada por el propio órgano sancionador en vía de revisión, al resolver un recurso de reposición (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2014; RG 02318/2011; JUR 2014\102408), ni tampoco por los Tribunales Económico-Administrativos, cuya función es igualmente revisora (véase, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009 -rec. 2422/2003; RJ 2009, 7638-, 25 de febrero de 2010 -rec. 2166/2006; RJ 2010, 4105-, 22 de septiembre de 2011 -rec. 4289/2009; RJ\2011, 5684-, o 20 diciembre 2013 -rec. 1537/2010; RJ 2013\823).
En definitiva, procede anular la sanción impuesta.