En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por los que se practica liquidación vinculada al acta A02 ...55 y se impone sanción con número de referencia A...11, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 a 2015, siendo el acto de mayor cuantía la sanción impuesta por el ejercicio 2012, cuyo importe asciende a 79.381,31 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 13 de diciembre de 2016 se comunicó al reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general respecto del IRPF e Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere al IRPF la comprobación se extendió a los ejercicios 2012 a 2015, incoándose el día 2 de mayo de 2018 acta tramitada en disconformidad con el número de referencia A02 ...55.
Tras la formulación de alegaciones por parte del interesado, el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica dictaron acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda tributaria total a ingresar de 127.638,29 euros.
Se señala en el acuerdo de liquidación que el obligado tributario ejerció la actividad de comercio al por menor de vehículos terrestres mediante la utilización de una entidad interpuesta denominada XZ LDA. (en adelante, XZ), constituida en PAIS_1 por contrato de fecha ... de 2012, y constituida al 50 por ciento por el obligado tributario y su hermano, D. Bxy.
A la vista del requerimiento de información realizado a la autoridad tributaria ixt, la Inspección de los tributos considera que XZ carece de los medios personales y materiales para ejercer la actividad de compraventa de vehículos declarada en los años 2012 y 2015, siendo su actividad económica simulada y correspondiendo imputar dichas compras y ventas de vehículos a sus dos socios en un porcentaje del 50 por ciento a cada uno de ellos.
El acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario el día 8 de junio de 2018.
SEGUNDO.- Por otra parte, con igual fecha de 8 de junio de 2018, y una vez tramitado el correspondiente procedimiento, se notifica al obligado tributario el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Inspectora Regional Adjunta sobre la base del resultado de la comprobación realizada por el IRPF de los ejercicios 2012 a 2015.
La Inspección de los tributos considera que el obligado tributario cometió en los ejercicios 2012 y 2015 una infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, siendo la sanción efectiva total impuesta al obligado tributario de 138.665,85 euros.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, el interesado interpuso el día 26 de junio de 2018 las presentes reclamaciones económico-administrativas, alegando, en síntesis, lo siguiente:
Que se desconoce cuando se inició exactamente la actuación inspectora.
Que se desconocen las razones por las que se considera a XZ como un "instrumento de interposición" cuando, según nuestros asesores ... se trata de una sociedad perfectamente válida.
Que se desconoce porqué en la cuantificación de las bases imponibles que se le imputan no se han tenido en cuenta los justificantes bancarios aportados, ni los contratos con los clientes ..., ni se quieren contabilizar los gastos soportados.
Que el desconocimiento de los extremos anteriores, junto el desconocimiento de porqué se aplica la figura de la simulación y no del conflicto en la aplicación de la norma tributaria hace que concurra falta de presupuesto para la imposición de una sanción.
Que no se aclara el hecho de que la solicitud de información a la autoridad tributaria de PAIS_1 se realizara el ...de 2014, es decir, en fecha muy anterior a la carga del expediente y al inicio de las actuaciones. El reclamante añade que al no haberse iniciado las actuaciones inspectoras en el mismo año natural en que se selecciona al contribuyente por medio de la orden de carga en el plan de inspección debe determinar la nulidad de la liquidación según el criterio mantenido por la Audiencia Nacional.
Que la Administración española no tiene competencia para declarar a una entidad ixt como inexistente por simulada, ni para trasladar la cifra de negocios declarada en PAIS_1 a España a los efectos de hacer tributar aquí a los socios por la misma renta.
Que en la cuantificación de las bases imponibles que se le imputan no se han tenido en cuenta los gastos soportados por la sociedad en PAIS_1 ni los impuestos pagados en este último país, sometiendo al reclamante a una doble imposición.
Que las sanciones impuestas deben ser anuladas al no ser posible imputar al reclamante unas bases imponibles "imputadas de PAIS_1". En todo caso, señala que la Inspección recurre a la figura de la simulación para imponer una sanción y, además, no motiva la calificación de la sanción como "muy grave".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción relativos al IRPF de los ejercicios 2012 a 2015, que han sido identificados al inicio de la presente resolución.
CUARTO.- Comenzando por el análisis de las cuestiones procedimentales planteadas por el reclamante, conviene en primer lugar precisar el momento en que tuvo lugar el inicio de las actuaciones de comprobación.
El reclamante viene a denunciar que no se aclara por la Inspección de los tributos y se desconoce, por tanto, la fecha en que se inició la comprobación dado que tuvo lugar un requerimiento de información en el año 2014 a las autoridades fiscales ixt en relación con la entidad XZ.
A la vista de esta alegación, consta en el expediente que la Administración tributaria española dirigió el ... de 2014 una solicitud de información a las autoridades fiscales ixt al amparo del Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, indicando en dicha comunicación la sospecha de que la empresa ixt XZ careciese de local o establecimiento alguno en PAIS_1 y que se estuviese utilizando para realizar adquisiciones intracomunitarias de vehículos en países de la UE y su posterior venta acogiéndose indebidamente al régimen de bienes usados del IVA, añadiendo que los hermanos xy figuran como administradores de varias sociedades españolas del sector automovilístico, entre las que figura QR, dedicada al comercio al por mayor de vehículos, en una nave situada en … .
Dicha solicitud fue atendida por las autoridades ixt el día de 2016, las cuales comunicaron que la empresa XZ tiene como propietarios y gerentes a los hermanos Bxy y Axy y que la empresa ixt no posee ningún tipo de instalación fija en PAIS_1 estando su sede situada en la dirección de determinada oficina de contabilidad, añadiendo que "en cuanto a la actividad ejercida, se observa que gran parte de las operaciones realizadas por la empresa ixt, consiste en la venta de vehículos a la empresa QR, SL (...)" y que "los vehículos se adquieren en España y nunca llegaron a PAIS_1".
Por otra parte, consta en el expediente que con fecha 13 de diciembre de 2016 se notificó al reclamante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras emitida por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Castilla y León, en relación con su situación tributaria por el IPRF e IVA.
Por tanto, a la vista de estos hechos debemos concluir que ninguna duda ofrece que el procedimiento de comprobación en relación con el reclamante se inició mediante la comunicación que le fue notificada el día 13 de diciembre de 2016.
En este sentido, debemos tener en cuenta que la solicitud de información a la autoridad ixt no puede considerarse como iniciador del procedimiento inspector que, posteriormente, y a la vista de la información comunicada por aquella autoridad, se decidió iniciar por la AEAT española. Basta con recordar a estos efectos el criterio expuesto por el Tribunal Supremo en su sentencia nº. 479/2019, de 8 de abril, recurso nº. 4632/2017. En dicha sentencia el Tribunal Supremo expone que "los requerimientos de información, regulados en el art. 93 de la LGT y demás normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima específica. Dentro de la actividad de investigación de conductas fraudulentas o de elusión fiscal, y como un paso previo a la iniciación de los procedimientos de investigación y comprobación, debe existir una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar. Normalmente, la información proporcionada por terceros tan sólo suministra indicios de situaciones de riesgo fiscal, que para una mejor asignación los efectivos y medios humanos y materiales de la Administración, deben ser filtrados, para identificar aquellos colectivos o personas en situación de riesgo. Esta actividad de identificación y selección para los posteriores procedimientos de investigación puede ser realizada a través de los requerimientos de información, que por ello cumplen una finalidad legítima, vinculada singularmente al presupuesto de la trascendencia tributaria de la información requerida", añadiendo que "la compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley (art. 6.4 del Código Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias (art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación (arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT), que en tales supuestos deberá ser aplicada" ,y fijando como doctrina de interés casacional la siguiente:
"... en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información."
En el presente caso, no consta que la oficina gestora tuviera el fin de incurrir en fraude de la limitación temporal establecida para el procedimiento de comprobación, por lo que la solicitud de información a la autoridad fiscal ixt no dio lugar a la iniciación de un procedimiento de comprobación. No existe inconveniente en que esta solicitud de información fuera seguida de un ulterior procedimiento de investigación en el que se realizaron actuaciones y se incorporó documentación distinta de la aportada por la autoridad fiscal ixt, lo que viene a reforzar la conclusión de que la actividad de comprobación inspectora respecto del reclamante tuvo sustantividad propia respecto de la actividad de información.
QUINTO.- Sentado lo anterior, y habiendo concluido que el procedimiento de comprobación se inició mediante la comunicación notificada el día 13 de diciembre de 2016, procede ya analizar la alegación del reclamante que sostiene la nulidad del procedimiento inspector al no haberse iniciado en el mismo año en que tuvo lugar la carga en plan de inspección, incumpliéndose así lo dispuesto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en lo sucesivo RGAT).
Esta alegación debe desestimarse.
En el presente caso, la orden de carga en plan de inspección fue emitida por el Inpector Regional el día 21 de junio de 2016, mientras que la comunicación de inicio de la comprobación se notificó al reclamante el día 13 de diciembre de 2016, por lo que se cumplió escrupulosamente con lo establecido en el artículo 170.5 del RGAT (art. 170.5 RGAT: "El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate").
En todo caso, debemos recordar que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 27 de noviembre de 2017 (rec. casación núm. 2998/2016) anula la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2016 (recurso contencioso-administrativo núm. 120/2014 ), y concluye que el plazo del artículo 170.5 del RGGI no es sino una norma dirigida a ordenar la actividad propia de la propia Administración, es decir, una norma interna de carácter organizativo, siendo la selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual, mientras que para la iniciación del procedimiento de inspección sólo deben regir los tiempos generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (artículos 66 y siguientes de la LGT). Se reproduce seguidamente el razonamiento íntegro del Tribunal Supremo (Fundamento de Derecho Quinto):
"En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.
La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.
Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.
1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.
Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.
Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.
2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:
(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y
(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (artículos 66 y siguientes de la LGT).
3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.
4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rgto Gral de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.
A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003, que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.
También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.
Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.
5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rgto Gral de Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.
6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto Gral de Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo."
Este mismo criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia nº. 914/2020, de 2 de julio, (recurso nº. 3326/2017).
Por tanto, no acabe apreciar la nulidad denunciada por el reclamante.
SEXTO.- La siguiente cuestión a abordar hace referencia a la competencia de la Administración tributaria española.
El reclamante considera que la AEAT carece de competencia para declarar simulada a una entidad ixt y para trasladar su cifra de negocios declarada en PAIS_1 a España.
No se comparte la apreciación del reclamante. La AEAT ha desarrollado las actuaciones de comprobación cerca de los hermanos xy residentes en España y, por tanto, sujetos a tributación en este país, siendo plenamente competente la Administración tributaria española para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por tanto, no se trata de sujetar la renta obtenida por la entidad ixt a la jurisdicción fiscal española, frente a lo manifestado por el reclamante, sino de que los hermanos xy tributen en España por la renta por ellos obtenida.
Por lo demás, la situación aquí tratada guarda paralelismo con lo resuelto por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su sentencia nº. 52/2013, de 21 de enero, (recurso nº. 822/2009), cuyas consideraciones comparte este Tribunal Económico-Administrativo. Se trataba en aquel caso de una empresa de alquiler española que vendía coches usados para el mercado francés e interpuso empresas ixt domiciliadas en ..., con incentivos fiscales en el IS, para simular la adquisición de los vehículos, aplicando indebidamente en PAIS_1 el régimen IVA de bienes usados, concluyendo el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que no es incompatible la aplicación de la simulación y la consideración de que las operaciones las realizaba exclusivamente la empresa española con que la empresa ixt fuese inspeccionada en PAIS_1 y se le aplicase el régimen general del IVA ni con que esta misma sociedad ixt tributase como establecimiento permanente por obligación real ni con que a una persona física española la Inspección le liquidase por comisiones percibidas de la sociedad ixt. Argumenta el citado Tribunal Superior que "la consecuencia del alegato de la demanda acerca de que las sociedades ixt han autoliquidado el Impuesto sobre Sociedades por obligación real no puede impedir la conformidad a derecho de la liquidación aquí enjuiciada, si, como es el caso, se concluye en la existencia de la apreciada simulación. La consecuencia, en su caso y de quedar acreditada en debida forma el ingreso y la coincidencia invocada de conceptos, habrá de ser la revocación o revisión de tales autoliquidaciones, que cabrá instar por dichas sociedades ixt, pero no resulta obstáculo para la liquidación aquí impugnada, sin que haya duplicidad impositiva ni enriquecimiento injusto" y añade que "como se destaca por el TEARC, estas autoliquidaciones presentadas por las sociedades ixt como no residentes en el Impuesto sobre Sociedades, no son sino otra forma de justificar la tan repetida apariencia".
Para finalizar debemos recordar que lo manifestado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Sentencia de 17 de diciembre de 2015, asunto C-419/14, en la que se expone lo siguiente:
52 A este respecto, basta con recordar que, cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de dicha práctica (sentencias Halifax y otros, C-255/02, EU:C:2006:121, apartado 98, y Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, apartado 50).
53 De ello resulta que el lugar de una prestación de servicios debe rectificarse si se ha fijado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se habría fijado de no haber existido dicha práctica abusiva y que el IVA debe pagarse en el Estado miembro en que debería haberse pagado aun cuando se haya abonado en el otro Estado.
54 Por consiguiente, procede responder a la sexta cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que, en caso de constatación de una práctica abusiva que haya llevado a fijar el lugar de una prestación de servicios en un Estado miembro distinto a aquel en el que se habría fijado de no haber existido dicha práctica abusiva, el hecho de que el IVA se haya pagado en ese otro Estado miembro con arreglo a la legislación de éste no impide que se practique una liquidación complementaria de dicho impuesto en el Estado miembro del lugar en que se efectuó realmente esa prestación de servicios."
En definitiva, desestimamos la alegación de falta de competencia de la oficina gestora para practicar la liquidación aquí impugnada.
SÉPTIMO.- Entrando ya en la cuestión de fondo planteada, esto es, si la sociedad XZ era simulada, se debe partir del artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que dispone lo siguiente:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Como ha tenido oportunidad de establecer en numerosas resoluciones el Tribunal Económico Administrativo Central, cabe señalar que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de septiembre de 2005, (Rec nº 6683/2000) señala que: "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes."
OCTAVO.- Por lo que se refiere a la prueba de la simulación, en materia tributaria la primera norma relativa a la distribución de la carga de la prueba viene establecida en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), también aplicable a los procedimientos de resolución de reclamaciones por así preceptuarlo su artículo 214.1. En relación con tal regla, antes establecida en el artículo 114 de la Ley 230/1963, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de la Sala Tercera de 28 de abril de 2001 expone que la doctrina que cabe asentar, es "que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor", doctrina previamente asentada por el Alto Tribunal en las Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994.
Por tanto, el hecho de la simulación debe ser probado por la Administración tributaria que alega su existencia.
No obstante, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. En este sentido, el Tribunal Supremo resume cual es su jurisprudencia al respecto en la letra A del Fundamento de Derecho Octavo de la citada Sentencia de 20 de septiembre de 2005, señalando:
"a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art. 217 LEC/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.
b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación".
La prueba a través de presunciones se encuentra igualmente prevista de forma expresa en la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, disponiendo el artículo 108.2 que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano», regulación coincidente con la establecida en el artículo 118.2 de la anteriormente vigente Ley 230/1963.
NOVENO.- En el presente caso considera la Inspección que se ha simulado la existencia de la sociedad ixt XZ con el fin de encubrir la realidad de las verdaderas operaciones de compraventa de vehículos que fueron realmente realizadas por los hermanos xy, y ello con el fin de conseguir una reducción de la tributación de estos últimos.
Los hechos, desarrollados profusamente tanto en el Informe complementario al Acta como en el Acuerdo de liquidación, en que se sustenta la conclusión de la Inspección tributaria se pueden concretar de forma resumida en los siguientes:
1.- Las actividades de XZ se concretaron únicamente, desde su inicio, en la realización de compras y ventas de vehículos a empresas radicadas en España, que se declararon como adquisiciones intracomunitarias en PAIS_1 y entregas intracomunitarias desde PAIS_1.
2.- La Administración tributaria ixt ha informado que XZ no posee ningún tipo de instalación fija en PAIS_1 y su sede se corresponde con la de una empresa dedicada a la llevanza de contabilidades. Además, informan que gran parte de las operaciones realizadas por la empresa ixt consiste en la venta de vehículos a la empresa QR y que los vehículos son adquiridos en España pero nunca llegaron a PAIS_1.
3.- Siendo los hermanos xy los únicos propietarios de la empresa XZ se le requirió por la Inspección la aportación de documentación sobre los medios personales y materiales afectos a la actividad empresarial declarada por la sociedad XZ, así como la acreditación de la expedición o transporte de las mercancías adquiridas/vendidas por la empresa, hacia y desde PAIS_1, con inclusión expresa de los siguientes datos: Cartas de porte expedidas del tipo CMR, similares, o de cualquier otra clase (de
clientes y de proveedores); descripción de los bienes transportados a/desde PAIS_1, con inclusión de las matrículas y los números de bastidor de los vehículos trasladados; direcciones de entrega de todos los vehículos transportados (ciudad, calle y número, y nombre comercial de los locales de entrega); y nombre y nº del documento de identificación (español o no) de todos los conductores de los vehículos transportados. Ninguna documentación se aportó por los hermanos xy sobre los extremos requeridos por la Inspección.
Partiendo de todo lo anteriormente señalado, este Tribunal no puede sino llegar a la misma conclusión que la Inspección, es decir, no pueden tenerse por acreditadas las operaciones que se manifestaron realizadas por la empresa XZ, pues ninguna estructura empresarial se ha acreditado respecto de la misma, dándose además la circunstancia de que los vehículos que fueron declarados como adquisiciones y entregas intracomunitarias no llegaron ni salieron de PAIS_1, debiendo entender que dicha empresa constituyó una apariencia con la que encubrir las operaciones de compraventa realizadas realmente por sus socios.
Esta conclusión no se ha visto desvirtuada por las alegaciones formuladas por la reclamante quien, no habiendo desvirtuado los anteriores hechos, únicamente opone que la Inspección tributaria española carece de competencia para declarar la simulación de una empresa domiciliada en PAIS_1.
Para finalizar, no se comparte tampoco la alegación de la reclamante respecto de la falta de justificación por la oficina gestora de la existencia de simulación, frente a otras figuras previstas en la LGT, como el conflicto en la aplicación de la norma. A este respecto, basta con remitirse a lo señalado por la propia Dependencia de Inspección y que este Tribunal comparte. En el caso de la figura de "conflicto en aplicación de la norma" el negocio realizado es real, no se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro (simulación), sino de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente corresponde, mientras que en el presente caso se ha aparentado un negocio jurídico que no existe.
En consecuencia, debemos confirmar en este punto el acuerdo impugnado.
DÉCIMO.- Con relación a las sanciones impuestas, habiéndose confirmado a lo largo de la presente resolución los hechos que dieron origen a los procedimientos sancionadores, esta Sala debe confirmar la existencia del elemento objetivo de las infracciones administrativas en materia tributaria puesto que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria del IRPF de los ejercicios 2012 y 2015, infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT.
DÉCIMO PRIMERO.- En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, conviene recordar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823) o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta de la obligada tributaria y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por la obligada tributaria a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración tributaria poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos, para excluir la responsabilidad no basta con invocar la ausencia de culpa o alegar simplemente la dificultad de la norma aplicable o el hecho de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad de la norma infringida ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
En el caso que nos ocupa, este Tribunal considera que la culpabilidad de la obligada tributaria está suficientemente motivada.
La oficina gestora, después de desarrollar ampliamente los principios que rigen en materia de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, fundamenta la decisión administrativa de imposición de sanción del modo siguiente:
"En este caso concreto, a esta instancia no le cabe duda de que el obligado tributario era consciente de la antijuricidad de su conducta, y del perjuicio que con la misma colaboraba a causar a la Hacienda Pública, pues ha diseñado junto con su hermano un esquema a través de una entidad no residente en territorio español, de la cual es socio y administrador, que le permite desviar la facturación realizada en el ejercicio de la actividad de venta al por menor de vehículos a la sociedad, evitando así tributar por dicha actividad económica. La información facilitada por la Hacienda ixt es suficientemente esclarecedora respecto a la falta de estructura de la empresa ixt, así señala que no posee ningún tipo de instalación en PAIS_1 y que los vehículos son adquiridos en España y nunca llegaron a PAIS_1. Por otra parte, el obligado tributario a requerimientos de la Inspección no ha justificado si dicha empresa tiene empleados, inmovilizado afecto o su contabilidad, tampoco la forma de expedición o transporte de las mercancías adquiridas o vendidas por la empresa hacia y desde PAIS_1".
A la vista de lo expuesto, este Tribunal considera que la motivación de la oficina gestora es suficiente para acreditar la culpabilidad de la reclamante, pues, como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en este caso pues como se ha expuesto las sanciones vienen motivadas por la existencia de operaciones no declaradas por el reclamante amparándose para ello en la apariencia de su realización por una sociedad ixt. Por tanto, como concluye la expresada sentencia, "la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, lo que nos lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre".
DÉCIMO SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la calificación de las infracciones, consideramos correcto el criterio de la oficina gestora al calificar las infracciones como muy graves.
En este sentido, debemos en primer lugar precisar que, frente a lo alegado, la oficina gestora sí motiva la calificación como grave de las sanciones impuestas. Así, la calificación viene determinada l caso del artículo 191 de la LGT viene determinada por el empleo de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, tal y como se señala en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo sancionador.
En efecto, como indica el artículo 184.3 de la LGT, se considera la existencia de medios fraudulentos cuando existan anomalías sustanciales en la contabilidad por "el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria" o cuando concurra "la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
En el presente caso, como señala la Inspección, y esta Sala comparte, el obligado tributario ha utilizado a la entidad ixt XZ como entidad interpuesta, con la finalidad de ocultar la realización de la actividad económica de venta al por menor de vehículos y así evitar su tributación y, además, ha incurrido en anomalías sustanciales de la contabilidad por el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registros establecidos por la normativa tributaria, por lo que debemos confirmar la existencia de medios fraudulentos.
En definitiva, debemos confirmar tanto la calificación como la cuantificación de las sanciones que se contiene en el acuerdo impugnado.