En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Sra. Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se desestiman los recursos de reposición interpuestos frente al acuerdo de liquidación (acta A02 ...90) y al acuerdo de imposición de sanciones (ref. nº. A51...10) por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración de los años 2013 y 2014, siendo la mayor de las cuantías la correspondiente a la liquidación practicada por el período 4T del año 2013 por importe de 5.286,65 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 8 de febrero de 2017 se comunicó al reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general respecto del IRPF de los ejercicios 2012 a 2014 y del IVA de los períodos trimestrales de declaración de los años 2013 y 2014.
Con fecha 23 de noviembre de 2017 se incoa Acta número ...90, tramitada en disconformidad, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2013 y 2014.
Tras la formulación de alegaciones, el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León dictaron acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria total a ingresar de 9.861,86 euros.
Se señala en el citado acuerdo de liquidación que el obligado tributario ha realizado ventas de ... a la sociedad XZ SL por importe superior al declarado según resulta de la ficha de información relevante realizada por la Delegación Especial de Aragón como consecuencia de la comprobación inspectora efectuada a la entidad XZ SL. En dicha ficha de información se señala que en la auditoría informática realizada a XZ se ha puesto de manifiesto que las ventas reales han superado a las declaradas en 48.250,59 euros en el ejercicio 2013 y 55.931,93 euros en el ejercicio 2014.
Adicionalmente, en aplicación del artículo 97 de la Ley del IVA no se admiten las cuotas deducibles declaradas en relación con determinadas facturas recibidas de la sociedad TW, SL al contener las mismas un NIF distinto al del obligado tributario.
Este acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario el día 11 de abril de 2018.
SEGUNDO.- Por otra parte, con igual fecha de 11 de abril de 2018, y una vez tramitado el correspondiente procedimiento, se notifica al obligado tributario el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica sobre la base del resultado de la comprobación realizada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2013 y 2014.
La Oficina Gestora considera que el obligado tributario obtuvo una devolución indebida en los períodos del 4T de los ejercicios 2013 y 2014 por lo que cometió una infracción tributaria tipificada en el artículo 193 de la Ley General Tributaria. Además, en cada uno de los restantes períodos comprobados cometió sendas infracciones tipificadas en el artículo 195 de la Ley General Tributaria al haber acreditado cuotas improcedentes a compensar en períodos futuros.
La sanción total impuesta ascendió a 5.629,56 euros.
TERCERO.- Disconforme con los citados acuerdos, el interesado interpuso sendos recursos de reposición que fue desestimado por la Sra. Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, lo que se notificó al recurrente el día 21 de mayo de 2018.
CUARTO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, el interesado interpuso el día 15 de junio de 2018 las presentes reclamaciones económico-administrativas, alegando, en síntesis, lo siguiente:
Que no existen ventas no declaradas, sino que en realidad las ventas que se imputan al reclamante corresponden a su esposa Dª. Bts, a D. Cpp y a D. Dmv. La sociedad XZ, SL, ha imputado en su programa de gestión todas las ventas al reclamante en la cuenta ...01 para posteriormente en la contabilidad reflejar las ventas que corresponden a cada uno de los citados proveedores.
Que las declaraciones firmadas por el representante de la sociedad XZ, SL, ratifican todos los datos expuestos por el reclamante.
Que no existen albaranes ni facturas que justifiquen las anotaciones realizadas por XZ, SL, en su programa de gestión.
Que existe enriquecimiento injusto de la Administración al gravar las ventas declaradas por Dª. Bts y al mismo tiempo imputárselas al reclamante.
Que la liquidación incurre en el error material en el cómputo de las ventas que estima realizadas en el ejercicio 2014, pues duplica algunas ventas al computarlas tanto en los lotes como en las facturas que reflejan esos mismos lotes.
Que en el expediente administrativo no constan las actas ni las liquidaciones giradas a XZ, SL, y en relación con el ejercicio 2014 no se ha practicado liquidación a dicha mercantil. Por tanto, no puede tenerse por probado lo afirmado por la Inspección.
Que se ha generado indefensión al no dar respuesta la Inspección a las alegaciones y pruebas aportadas por el reclamante.
Que las cuotas consignadas en las facturas recibidas de TW, SL, deben ser deducibles, pues el incumplimiento de los requisitos formales no debe afectar al derecho a deducir aquellas cuotas que cumplen todos los requisitos materiales exigidos.
Que concurre la nulidad de la sanción por falta de culpabilidad y de motivación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 y 2014, que han sido identificados al inicio de la presente resolución.
CUARTO.- La primera cuestión a analizar es si han existido ventas no declaradas en el ejercicio comprobado, en concreto a la sociedad XZ, SL.
En el presente caso, la regularización practicada descansa principalmente en el resultado de la comprobación inspectora realizada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Aragón cerca de la sociedad XZ, SL, y cuyo resultado, por lo que se refiere al aquí reclamante, fue plasmado en la ficha de información relevante incorporada al expediente. En la citada ficha se pone de manifiesto, en síntesis, que en la auditoría informática realizada sobre el programa de gestión de la sociedad XZ, SL, se puso de manifiesto el reflejo de compras imputadas al ahora reclamante en la cuenta ...01, en cantidad superior, a la que reflejan las facturas emitidas.
Como se ha indicado en los antecedentes de hecho, el reclamante niega la existencia de estas ventas no declaradas, afirmando, en síntesis, que en el programa de gestión de XZ, SL, se le han imputado ventas que se corresponden con otros proveedores, que identifica, aunque posteriormente al confeccionar la contabilidad la sociedad XZ, SL, sí imputa las ventas que corresponden a cada uno de dichos proveedores. Manifiesta que este hecho se acredita con la declaración firmada por el representante de la sociedad XZ, SL, que ya fue aportada con ocasión del recurso de reposición.
Nos encontramos pues ante una cuestión de prueba, debiendo recordar, por tanto, las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria, cuya primera norma viene establecida en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), y que resulta también aplicable a los procedimientos de resolución de reclamaciones por así preceptuarlo su artículo 214.1.
En relación con tal regla, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de la Sala Tercera de 28 de abril de 2001 expone que la doctrina que cabe asentar es "que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor", doctrina previamente asentada por el Alto Tribunal en las Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994.
Por otra parte, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria dice que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". De la remisión a la Ley procesal destaca en especial el apartado 7 del artículo 217, en el cual se afirma la regla última y fundamental en materia probatoria, cual es que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo [relativos a la carga de la prueba] el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". En definitiva, este apartado permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar en caso de duda sobre la delimitación de los hechos constitutivos y de los impedientes, extintivos o excluyentes quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecuen a su finalidad por exigir una prueba diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderarse en su grado justo la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.
Aplicando lo anterior al presente caso, la carga de la prueba de que la reclamante había ocultado ventas corresponde a la Administración tributaria al ser la beneficiada por este hecho y, además, porque cabe suponer mayor facilidad probatoria a un hecho positivo como el sostenido por la Administración que a la manifestación en contrario de la reclamante que afirma un hecho de carácter negativo, esto es, que no existía ningún ingreso no declarado.
Cabe también añadir que el Tribunal Supremo en Sentencia núm. 276/2011, de 23 marzo (RJ 2011\2909) analiza el efecto probatorio que cabe dar a un mero indicio, señalando que "la exigencia en los indicios de concomitancia con el hecho relevante los diferencia de los datos objetivos de corroboración: éstos sin pertenecer necesariamente al ámbito material próximo del hecho probado, coadyuvan apoyando y reafirmando la conclusión fáctica ya obtenida en la valoración de una prueba que tiene capacidad demostrativa propia, mientras que los indicios, por ser concomitantes a ese hecho, e interrelacionados entre sí, permiten ellos mismos probar el hecho por un juicio razonable de inferencia que conecta en términos lógicos los indicios como premisas con el hecho consecuencia como conclusión. Y aún menos pueden los indicios confundirse con los datos o circunstancias que en términos de común experiencia no permiten otra cosa que la suposición o la mera sospecha de algo como hipótesis, útiles para orientar las investigaciones y la búsqueda de pruebas pero sin aptitud para convertirse en elementos de prueba indiciaria".
En el caso que nos ocupa, la Administración tributaria basa su conclusión únicamente en el resultado de la comprobación realizada cerca de la sociedad XZ, SL.
En relación con esta imputación, el interesado ya señaló en fase de alegaciones al acta que las imputaciones que se le efectuaban en el programa de gestión de la sociedad XZ, SL, se correspondían con entregas propias además de otras efectuadas por distintos proveedores, entre los que se encontraba su cónyuge, Dª. Bts, identificando las concretas facturas en las que se habían facturado esos lotes o albaranes que erróneamente se le imputaban y añadía que no podía darse una mayor credibilidad a las simples manifestaciones de XZ, SL, que a las del interesado, sin que tampoco constase en el expediente la diligencia en que XZ realizó dicha manifestación, ni tampoco el resultado de la comprobación de la Dependencia de Aragón, faltando asimismo los documentos correspondientes a los albaranes en que la Inspección sustentaba la existencia de esas mayores entregas de .... Ante estas manifestaciones, la Inspección incide en el acuerdo de liquidación en que se ha acreditado la existencia de esas ventas no declaradas sobre la base de las siguientes consideraciones:
- Que el interesado alega que hay ventas que le han sido imputadas a él cuando en realidad corresponden a otros proveedores, de los que aporta las facturas correspondientes. A este respecto, no puede aceptarse que no sea hasta una vez firmada el acta que regulariza la situación tributaria de su cónyuge respecto al IRPF correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 sin contener modificación alguna, cuando se alega que la entidad XZ SL imputa la totalidad de las ventas al interesado. Y ello al margen de que, si la entidad contabiliza las compras a un determinado proveedor, resulta poco creíble que se realicen a otro.
- Que las actuaciones llevadas a cabo sobre la empresa XZ SL concluyeron con actas firmadas en conformidad.
- Que tanto las actas como las diligencias tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
En fase de recurso de reposición, el interesado adjuntó la certificación de la empresa XZ, SL, que ratificaba lo alegado por el interesado, considerando la oficina gestora que "la aportación de un escrito firmado por el representante de XZ SL es documento que no tiene valor probatorio, al ser una prueba a instancia de parte, y en el que, además, no puede desdecirse de lo que ha suscrito en un documento público como las actas y diligencias y de lo que resulta de sus archivos informáticos".
Este Tribunal considera que las circunstancias expuestas por la Inspección no pueden conducir indefectiblemente a la conclusión de que el interesado no declaró la totalidad de las ventas realizadas a la sociedad XZ, SL. En concreto, no se incorpora al expediente documentación acreditativa de las entregas realizadas por el propio interesado, sin que pueda por tanto concluirse que todas las entregas registradas por la sociedad XZ, SL, a nombre del reclamante correspondiesen realmente a éste.
Por otra parte, el interesado señaló a la Inspección las concretas facturas emitidas en las que constaba la venta de las ... que se le imputaban por la sociedad XZ, sin que la Inspección diese una respuesta concreta frente a estas alegaciones, remitiéndose de forma genérica al especial valor probatorio que cabe atribuir a las diligencias y actas, como documentos públicos que son. A juicio de este Tribunal, dichos efectos probatorios no pueden extenderse a un tercero, como es el caso del aquí reclamante.
Por otra parte, tampoco podemos compartir con la Inspección la objeción realizada respecto a que las alegaciones del interesado se han efectuado una vez incoadas las actas a su cónyuge, pues resulta en el presente caso que coincide la fecha de incoación de las actas al reclamante y a su cónyuge, por lo que nada imposibilitaba a la Inspección modificar la propuesta de regularización practicada a Dª. Bts.
En definitiva, la sola existencia del indicio, o más bien sospecha apuntada por la Inspección de los tributos, no permite a este Tribunal alcanzar la suficiente convicción sobre la realidad de los hechos que se describen en el acuerdo impugnado y que han motivado la liquidación practicada a la sociedad reclamante.
Así las cosas, como señala el Tribunal Supremo, cuando al órgano revisor "no le sea posible vencer el estado de incertidumbre --por la falta de prueba o por insuficiencia de la practicada--, el ordenamiento jurídico señala explícita o implícitamente las reglas en virtud de la cuales se determina la parte que resulta perjudicada al no considerarse probadas determinadas afirmaciones fácticas en el caso concreto" (Sentencia de 15 de junio de 2011 -Recurso de Casación núm. 199/2009; JUR\2011\322344-), reglas que en este caso determinan que deba estimarse la pretensión de la reclamante sobre este concreto punto y anular, por tanto, la liquidación practicada.
QUINTO.- Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, la Inspección de los tributos ha negado el carácter deducible de las cuotas repercutidas en las facturas recibidas de la sociedad TW, al consignar un NIF diferente al del obligado tributario.
A este respecto, hemos de partir de la regulación contenida en el artículo 97, apartado uno, 1.º y apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. El citado precepto dispone lo siguiente:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.(...;)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos ..."
En desarrollo de este precepto, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre), establece cuál debe ser el contenido de la factura, disponiendo por lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(...)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(...)"
En relación con el cumplimiento de los requisitos formales en orden a la deducción de las cuotas soportadas, debemos recordar que ya la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de abril de 2005, Asunto c-25/03, ha expresado en relación a los requisitos formales de las facturas que, conforme al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la posibilidad de fijar los criterios en virtud de los cuales un documento se puede considerar sustitutivo de una factura y que, con arreglo al apartado 8 del mismo artículo, los Estados miembros están facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude, "sin embargo, como ha recordado la Comisión, según reiterada jurisprudencia, la exigencia, para el ejercicio del derecho a la deducción, de indicaciones en la factura distintas de las enunciadas en el artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva debe limitarse a lo que sea necesario para garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, dichas menciones no deberán, por su número o su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Rec. p. 4517, apartado 17). Asimismo, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la misma Directiva con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-54/98, Rec. p. I-6973, apartado 59)" (el subrayado es nuestro).
En el presente caso, en las facturas controvertidas consta el nombre del reclamante y su domicilio, identificándose también el lugar de suministro. Adicionalmente, el reclamante ya manifestó a la Inspección que el pago de las facturas se efectuaba contra una cuenta bancaria a su nombre y que él era quien explotaba las fincas a que se refería el consumo eléctrico, dándose la circunstancia de que el contrato con la compañía eléctrica se mantenía a nombre de sus padres que eran quienes le tenían arrendadas las fincas en virtud de un contrato verbal.
Ante estas circunstancias, a juicio de este Tribunal, los datos identificativos que constan en las citadas facturas permiten tener por cumplido el requisito de identificación del destinatario establecido en el artículo 6 del Reglamento de facturación, aun cuando en las citadas facturas no se consigne el NIF del reclamante, pues está identificado por su nombre completo y domicilio, siendo él quien según manifiesta, y no es negado por la Administración, explota las fincas y efectúa el pago material de las facturas.
Por tanto, entiende este Tribunal que debe admitirse el carácter deducible de las cuotas controvertidas.
SEXTO.- Finalmente, anulado el acuerdo de liquidación se impone, igualmente, la anulación del acuerdo sancionador que toma base de aquél.