En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento general.
Se ha visto el presente recurso contra los acuerdos con número de referencia ..., ... y ... adoptados por la Sra. Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2010 a 2012, 2013 y 2015, respectivamente, y dictados en cumplimiento de las resoluciones de este Tribunal Regional de fecha 28 de septiembre de 2018 en las reclamaciones económico-administrativas número 47-00353-2015, 47-00355-2015 y 47-00448-2015, siendo el acto de mayor cuantía el correspondiente a la liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015 por la que se minora en 233.489,75 euros la devolución solicitada por la reclamante en la autoliquidación de ese período.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de septiembre de 2018 este Tribunal Económico-Administrativo Regional resolvió las reclamaciones interpuestas por la entidad reclamante en relación con las siguientes liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León:
- Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración de los años 2010 a 2012, vinculada al acta A02 ...2.
- Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración del año 2013, vinculada al acta A02 ...5.
- Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración del año 2015, vinculada al acta A02 ...42.
Estas reclamaciones fueron tramitadas ante este Tribunal con los números 47-00353-2015, 47-00355-2015 y 47-00448-2015, siendo resueltas las dos primeras de forma acumulada.
En las resoluciones adoptadas por este Tribunal se concluyó que la entidad reclamante desarrollaba conjuntamente actividades sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y que al objeto de establecer el porcentaje en que resultaban deducibles las cuotas soportadas correspondientes a bienes y servicios destinados en común a ambos tipos de operaciones, sujetas y no sujetas, se debía atender al método de distribución de las cuotas basado en los costes reales de las actividades, aceptando así la propuesta de la reclamante frente al método aplicado por la Inspección de los tributos.
SEGUNDO.- A la vista de las resoluciones de este Tribunal, la Dependencia Regional de Inspección procedió a dictar los correspondientes acuerdos de ejecución que fueron notificados a la entidad ahora recurrente el día 20 de mayo de 2019.
Al objeto de cuantificar las cuotas deducibles, la oficina gestora procedió a la distribución de los costes entre las áreas de actividad sujetas, las áreas de actividad no sujetas y las áreas de afectación conjunta a ambas actividades. Tras ello, la oficina gestora considera que deben admitirse como cuotas deducibles el 100% de las soportadas en las operaciones sujetas y, además, un porcentaje de las cuotas soportadas en las actuaciones conjuntas que es determinado a través de una fracción en cuyo numerador se incluye el coste de las operaciones sujetas y en su denominador el coste total de las operaciones efectuadas en el período (sujetas, no sujetas y conjuntas).
TERCERO.- Disconforme con los citados acuerdos de ejecución, la interesada interpuso el 12 de junio de 2019 los presentes recursos, manifestando su oposición a la forma en que se había cuantificado el porcentaje de deducción que correspondía a las cuotas soportadas en las operaciones comunes.
En concreto, la recurrente considera que dicho porcentaje debe ser calculado incluyendo en el numerador el importe de las operaciones sujetas y en el denominador el importe de las operaciones sujetas y no sujetas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- Los recursos contra la ejecución arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La correcta cuantificación del porcentaje en que resultan deducibles las cuotas soportadas en las áreas cuyas actividades se destinan en común a la realización de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- Para resolver la cuestión planteada, debemos remitirnos a lo ya dicho al respecto en nuestras resoluciones de 28 de septiembre de 2018.
En ellas se indicaba que la cuestión controvertida versa sobre el grado de deducción de las cuotas soportadas en común en actividades tanto sujetas como ajenas al ámbito del IVA. En este sentido, nos remitíamos para establecer el marco que debe regular el reparto de las cuotas soportadas en común entre las actividades económicas y no económicas partiendo a los criterios contenidos en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de Sentencia de 13 de marzo de 2008 (Asunto n.º C-437/06, Securenta). En esta Sentencia el Tribunal sienta en primer lugar que "el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva" (apartado 30 de la Sentencia) y que "cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos... sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2.º, apartado 1, de la citada Directiva". A partir de este marco, el Tribunal considera lo siguiente:
"32. Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de aplicación por analogía del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la operación.
33. A fin de responder a esta cuestión, procede señalar que las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal derecho.
34. En estas circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin, respetando los principios en que se basa el sistema común de IVA.
35. Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en los supuestos en que la Sexta Directiva no incluye las indicaciones necesarias para tales cálculos numéricos, los Estados miembros deben ejercer la citada facultad teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 28).
36. En particular, y como señaló el Abogado General en el punto 47 de sus conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA.
37. Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
38. Hay que añadir que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos.
39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades."
De lo expuesto debemos destacar que el método de reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas debe establecerse teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva europea, respetando el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA, "de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción".
QUINTO.- En el presente caso, consideramos que el método aplicado por la Inspección se ajusta plenamente a los criterios antes expuestos.
La diferencia de pareceres entre la Inspección de los tributos y la recurrente se centra en las partidas que deben incluirse en el denominador de la fracción que determina el porcentaje de deducción de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios destinados a las áreas de la entidad que se emplean en común para la realización de operaciones sujetas y no sujetas. Así, la oficina gestora computa en el denominador el coste del conjunto de las actividades de la entidad, mientras que la recurrente pretende que dicho denominador se limite al coste de las operaciones sujetas y no sujetas, excluyendo el correspondiente a las denominadas actividades comunes.
Expuestas las posiciones de las partes, entendemos que el criterio de la oficina gestora se ajusta más al principio de neutralidad. En este sentido, la cuantía de las cuotas deducibles debe estar correlacionado con el importe de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo como consecuencia de las operaciones sujetas al impuesto, lo que se consigue teniendo en cuenta el porcentaje que dichas operaciones sujetas representan sobre el "conjunto de la actividad" de la entidad (operaciones sujetas, no sujetas, y comunes), que sobre sólo una parte de sus actividades (operaciones sujetas y no sujetas) como pretende la recurrente.
En este sentido, y aunque no resulte aplicable por razones temporales, la actual redacción del artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, puede arrojar algo de luz sobre la cuestión que nos ocupa.
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, ha modificado con efectos desde el 10 de noviembre de 2017 el apartado cinco del artículo 93 de la Ley del IVA y, como señala su preámbulo, tiene por objetivo "facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto", incluyendo ahora dicho precepto un segundo párrafo en el que se establece que "a estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad."
Por tanto, a los efectos de determinar la proporción de cuotas deducibles correspondientes a entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas, el método propuesto en la Ley del IVA considera en el denominador de la fracción "el conjunto de su actividad", criterio al que responde el método de cálculo aplicado por la Inspección de los tributos en los acuerdos ahora impugnados, que, por lo expuesto, deben ser confirmados.