En
Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa
de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la
AEAT en Castilla y León, por los que se practican
liquidaciones vinculadas a las actas ACTA_1
y ACTA_2,
por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos
de declaración de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, siendo el
acto de mayor cuantía la liquidación correspondiente
al mes 12 del ejercicio 2016, cuya cuantía asciende a
145.128,13 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 15 de junio de 2017 se
comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación de carácter
parcial respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los
períodos comprendidos entre el 1/2014 y el 12/2016.
Con fecha 1 de marzo de 2018 se incoa Acta
tramitada en disconformidad por los periodos de declaración
del ejercicio 2014, con el número ACTA_1, e, igualmente, Acta
tramitada en disconformidad por los períodos de declaración
de los ejercicios 2015 y 2016, con el número ACTA_2.
Tras la formulación de alegaciones por la
obligada tributaria, el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la
Oficina Técnica dictaron sendos acuerdos de liquidación
de los que resultó una deuda tributaria total por importe de
241.361,64 euros.
La regularización practicada considera que
las comisiones percibidas por la obligada tributaria de las
entidades que otorgan financiación a sus clientes para la
adquisición de vehículos o para su reparación
no pueden calificarse como actividad de intermediación
financiera a los efectos de la exención regulada en el art.
20.uno.18.m) de la Ley del IVA y, en consecuencia, se encuentran
sujetas al impuesto a su tipo general.
Estos acuerdos fueron notificados a la interesada
el día 9 de mayo de 2018.
SEGUNDO.- Frente a los anteriores acuerdos, la
interesada interpuso el día 1 de junio de 2018 las presentes
reclamaciones económico-administrativas, alegando, en
síntesis, lo siguiente:
Que la Dirección General de Tributos se ha
pronunciado en distintas consultas vinculantes a favor de la
exención a efectos de IVA en la negociación de la
financiación que hacen tanto las marcas de automóviles,
como sus concesionarios, para los clientes finales. En particular,
la reclamante destaca la contestación a la consulta
vinculante número V1542/2018, de 6 de junio de 2018,
presentada por la Federación … (...).
Que en el mismo sentido que la Dirección
General de Tributos se ha pronunciado el Tribunal
Económico-Administrativo Central en su resolución de
23 de marzo de 2010 (R.G. 6279/2008).
Que a la vista de las circunstancias
concurrentes, la reclamante realiza una actividad que va más
allá del mero suministro de información y recepción
de solicitudes de financiación, pues es un tercero que, con
medios propios, realiza una captación de clientes, analiza
sus circunstancias y ofrece alternativas diferenciadas de
financiación, por lo que resulta acreditada la mediación
en la financiación y, por tanto, sus servicios han de estar
exentos de IVA conforme al artículo 20.Uno.18.m) de la Ley
del IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos de
liquidación relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 2014 a 2016, que han sido identificados al inicio
de la presente resolución.
CUARTO.- Entrando en la cuestión de fondo
planteada, el artículo artículo 20.Uno.18. letra m) de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en lo sucesivo LIVA) establece lo siguiente:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:...
18.º Las siguientes
operaciones financieras:...
c) La concesión de
créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la
forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o
títulos de otra naturaleza...
m) La mediación en
las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este
número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas
en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se
extiende a los servicios de mediación en la transmisión
o en la colocación en el mercado, de depósitos, de
préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de
sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros
intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de
dichas operaciones."
En la interpretación que de este artículo
se realiza tanto por la Dirección General de Tributos (DGT),
como por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),
resulta común partir del alcance que la jurisprudencia
comunitaria da al término "negociación",
equiparable a efectos de la exención al término de
"mediación" que emplea la LIVA. Así, tanto
para la DGT, como para el TEAC, de la jurisprudencia comunitaria, y
en especial de la Sentencia del TJCE de 13 de diciembre de 2001,
Asunto C-235/00, CSC Financial Services, se deduce la existencia de
dos requisitos para extender la exención de las operaciones
financieras a los servicios de negociación de las mismas:
1º. Que el prestador del servicio de
negociación o, en este caso, de intermediación, sea un
tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación
principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más
allá del suministro de información y la recepción
de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las
ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una
vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta
se efectúe.
Tras la exposición de estos requisitos
generales, el TEAC subraya en su Resolución de 23 de marzo de
2010 (R.G. 6279/2008), a la que también se refiere la
reclamante, que la finalidad esencial de esta mediación
"consiste en hacer lo necesario para que dos partes celebren
un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio
respecto de su contenido". En el caso particular tratado
por el TEAC en esta Resolución, referida precisamente a la
actividad de determinados concesionarios de vehículos, se
concluye lo siguiente: "En este caso, la actividad realizada
por los concesionarios consiste en el ofrecimiento a una de las
partes del contrato de crédito (los clientes finales) de
ocasiones de celebrar tal contrato, sin que el negociador, en este
caso el concesionario, tenga un interés propio respecto a su
contenido, y sin que el negociador se limite a hacerse cargo de una
parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato. En
este caso, los concesionarios, son terceros, ajenos a las partes,
que las aproxima, indicándoles oportunidades de concluir un
contrato, sobre bases prefijadas, pero sin que su actuación
se limite a la transmisión de información y a la
recepción de solicitudes."
QUINTO.- En el presente caso, la Inspección
de los tributos considera que los ingresos obtenidos por la
reclamante de las entidades financieras no cumplen los requisitos
para resultar exentas en virtud del artículo 20.uno.18.letra
m) de la LIVA, puesto que "el contribuyente no actúa
como un tercero independiente que hace una mediación entre
las partes, lo esencial de los contratos suscritos es la relación
de dependencia que existe entre las entidades bancarias y el propio
concesionario, en el sentido que no tiene potestad para cambiar
ninguna de las cláusulas del producto financiero ofertado al
cliente del concesionario, y que únicamente se dedica a
comunicar ofertas de financiación y trasladar a la entidad
financiera las solicitudes de préstamo de los citados
clientes, solicitudes que la entidad financiera puede aceptar o
rechazar con independencia de cuál sea el criterio de la
obligada tributaria". Este concreto aspecto es posteriormente
desarrollado en los Fundamentos de Derecho de los acuerdos de
liquidación del modo siguiente:
"Del análisis de dichos contratos
podemos concluir que QR-XZ
S.L., no lleva a cabo una actividad de aproximación y puesta
en contacto de las partes que vaya más allá del mero
suministro de información y la simple recepción de
solicitudes. El concesionario de vehículos se limita a
recomendar la financiación de la adquisición de los
vehículos con determinadas entidades financieras, y por ello
percibe una comisión, pero no existe una labor de negociación
entre las entidades y los clientes del concesionario que vaya más
allá de ese mero ofrecimiento de servicios o presentación
de las solicitudes a las entidades financieras. No realiza una labor
activa de captación de clientes a los efectos de realizar el
contrato financiero, sino que se limita a informar de las
posibilidades de financiación a los clientes interesados en
la adquisición de un vehículo o en la reparación
del mismo. No tiene capacidad de negociación, aunque sea
limitada, de las condiciones del contrato, sino que se limita a un
mero suministro de información sobre los productos de las
entidades bancarias, a la recogida de solicitudes, verificación
de su contenido y reenvío de las mismas a la entidad
correspondiente ("Transmitir a BANCO_1 solicitudes de préstamos
de financiación realizadas por su clientela, en los
documentos producidos por BANCO_1
a tal efecto"), que es quien se reserva el derecho de aceptar o
denegar la operación ("La concesión de la
financiación, así como sus características,
serán decididas libremente por BANCO_2,
con arreglo a sus propios criterios de riesgo", "sin que
en ningún momento pueda negociar las condiciones de tales
créditos ni concluir ni formalizar operaciones" o "La
concesión o denegación de un préstamo o tarjeta
de crédito es competencia exclusiva de BANCO_1). No existe,
por lo tanto, el elemento activo adicional que permita calificar esa
actividad como mediadora, sino que dicha actividad, debemos entender
que, es preliminar y carece de la capacidad para incidir sobre el
contenido de la relación jurídica incorporada al
producto financiero."
A juicio de este Tribunal, el hecho de que las
condiciones de financiación sean fijadas por las entidades
financieras y que éstas se reserven la potestad de aceptar o
rechazar la financiación del vehículo adquirido
responde a una práctica habitual que no obsta a que la labor
de la reclamante pueda calificarse como de mediación. En este
sentido, como ya se ha expuesto, el TEAC en la Resolución
antes citada de 23 de marzo de 2010 consideró que los
concesionarios desarrollaban una labor de mediación exenta y
ello aunque, como se señala, aproximaban a las partes
indicándoles la oportunidad de concluir un contrato "sobre
bases prefijadas". Es más, como ya se ha señalado,
la actividad de mediación ofrece como uno de los rasgos
definitorios el hacer lo necesario para que dos partes celebren un
contrato, "sin que el negociador tenga un interés propio
respecto de su contenido". Por tanto, el hecho de que sea la
entidad financiera quien en último término debe
aceptar la realización de la operación de préstamo,
y según sus propias condiciones, en nada obsta a juicio de
este Tribunal para que la actividad de la reclamante pueda ser
considerada de mediación en los términos del artículo
20.Uno.18º.letra m) de la LIVA.
Por otra parte, la Inspección considera
que la labor de la reclamante es meramente administrativa basándose
también en las manifestaciones realizadas en el curso de la
comprobación por el D. Axy, responsable del
departamento de financiación de la reclamante (diligencia
número 6). En particular, la Inspección destaca el
hecho de que D. Axy
manifestó que actuaba igual cualquiera que sea la entidad
financiera que finalmente otorgue la financiación a su
cliente, ayudando en la tramitación de los mismos, sin
ninguna capacidad de negociación o modificación en las
condiciones de la obtención de la financiación y sin
acreditar la realización activa de captación de otros
clientes que no sea para la venta y reparación de los
vehículos.
Frente a estas afirmaciones, la reclamante
destaca que las manifestaciones de D. Axy
fueron más amplias que las citadas por la Inspección.
En particular, indica que D. Axy
manifestó también que "recibe los productos
financieros de dos vías diferentes: unos van ligados a las
marcas comerciales de coches y otros se los ofrecen las entidades
financieras de manera independiente", que "las ofertas de
financiación las traslada a los vendedores en función
del tipo de vehículo, del tipo de campaña y del tipo
del comprador", y que se dedica a enviar la documentación
cumplimentada de los solicitantes de financiación que le es
requerida por las entidades financieras, acompañada del
detalle de la operación "y de un análisis
completo de la situación laboral y financiera del cliente".
En efecto, como señala la reclamante, del
conjunto de manifestaciones realizadas por D. Axy
no puede derivarse que su labor sea meramente administrativa entre
el cliente y la entidad financiera. D. Axy
manifestó en la comparecencia a que se refiere la diligencia
número 6, entre otros extremos, que "su función
en la empresa es en exclusiva la tramitación y la mediación
en las operaciones de financiación de venta de vehículos",
que "recibe los productos financieros de dos vías
diferentes: unos van ligados a las marcas comerciales de coches y
otros se los ofrecen las entidades financieras de manera
independiente", que "las ofertas de financiación
las traslada a los vendedores en función del tipo de
vehículo, del tipo de campaña y del tipo de
comprador", que "se dedica a enviar la documentación
cumplimentada de los solicitantes de financiación que le es
requerida por las entidades financieras, acompañada del
detalle de la operación y de un análisis completo de
la situación laboral y financiera del cliente", que
"dependiendo del tipo de vehículo y de campaña
puede haber dos o más ofertas de financiación
aplicables" y "el compareciente decide en ultima instancia
que tipo de financiación le ofrece en función de la
rentabilidad para la empresa", y que "el cliente sabe
perfectamente que el GRUPO XZ
no es la financiera, que son intermediarios en la
operación de financiación".
Ante los hechos manifestados por D. Axy,
que no son negados por la Inspección, este Tribunal considera
que la labor de la reclamante excede del ámbito puramente
administrativo de la tramitación de solicitudes del clientes
y debe calificarse de mediación en los términos del
artículo 20.Uno.18º.letra m) de la LIVA.
Ya se ha anticipado que el hecho de que las
ofertas de financiación sean cerradas y que sean las
entidades financieras quienes deciden qué personas reciben la
financiación no debe suponer negar la condición de
mediadora de la sociedad reclamante. A lo anterior debemos añadir
que tampoco constituye un aspecto relevante a estos efectos que la
financiación únicamente se realice para la venta de
vehículos y de reparaciones de taller, pues es precisamente
la actividad propia de la reclamante. Antes al contrario, de las
manifestaciones de D. Axy
se deduce que la interesada cuenta con unos medios materiales
y humanos específicamente destinados a la obtención de
financiación por parte de los clientes de la empresa y cuyo
propósito es aproximar a las partes para la celebración
de la operación financiera, pues la reclamante dispone de un
interés propio en la operación financiera no sólo
por cuanto ello supone facilitar la venta o reparación de los
vehículos, sino también porque sólo en la
medida en que la operación finalmente se perfeccione se
devengará su comisión frente a la entidad prestamista.
Por tanto, la actividad de la reclamante está alejada de un
mero suministro de información o de la tramitación
administrativa de la documentación requerida al cliente por
la entidad financiera, pues en estos casos la comisión, en
buena lógica, sería independiente de la formalización
o no de la operación financiera, a diferencia de lo que
sucede en el presente caso, en que la comisión sólo se
devenga si la operación de préstamo se culmina y su
cuantía se determina en función del volumen de
operaciones o de su importe. En este sentido, debemos añadir
considerar que las comisiones percibidas por la reclamante por este
concepto no pueden calificarse de menores o residuales, alcanzando
una cifra sin impuestos de 125196,10 euros en el año 2014,
427.543,36 euros en el año 2015 y 745.785,39 euros en el año
2016.
En definitiva, por todo lo expuesto, este
Tribunal considera que la actividad de la reclamante debe
encuadrarse dentro de una actividad de mediación prevista en
el artículo 20.Uno.18º.letra m) de la LIVA y, por tanto,
exenta del impuesto.