En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vista la reclamación presentada frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional número ...78, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Sucesiones-, con una deuda a ingresar de 23.042,53 euros, ha sido adoptada la presente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12 de abril de 2014 se presentó en la oficina gestora la declaración de los bienes y derechos de la herencia de Doña Bxs, quien había fallecido el día 25 de diciembre de 2014, habiendo otorgado testamento en el que legó a su sobrino Cxt la cantidad de 6.000,00 euros e instituyó herederos a sus sobrinos doña Dxy, don Axy y don Exy.
Los herederos presentaron la declaración modelo 661, haciendo constar un valor neto de la adquisición individual de cada uno de los herederos 125.833,99 euros. Don Axy practicó la autoliquidación del impuesto, ingresando el día 11 de abril de 2017 una cuota tributaria de 24.294,06 euros.
SEGUNDO.- Efectuada una comprobación de valores, en la que se incrementó el valor de las fincas rústicas hasta un total de 355.699,54 euros mediante dictamen de fecha 11 de septiembre de 2018, suscrito por la Sra. Jefa de la Sección de Impuestos Directos, el día 3 de octubre de 2018 se notificó a Don Axy una propuesta de liquidación, número ...96, con una deuda neta de 12.046,49 euros y un recargo por presentación fuera de plazo de 4.366,65 euros.
El interesado formuló alegaciones manifestando su disconformidad con la propuesta alegando, en síntesis: que para la valoración de los bienes rústicos se siguió el criterio establecido por la Junta de Castilla y León en su herramienta de valoración de bienes inmuebles rústicos por precios medios de mercado, herramienta facilitada por los Servicios de Valoración por Internet de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de astilla y León, y según consulta efectuada el 19 de octubre de 2016, que acompaña; y que en la propuesta de liquidación los valores comprobados se fijan de manera totalmente arbitraria, en base a criterios subjetivos, aplicando unos coeficientes ininteligibles y sin referenciar.
TERCERO.- El día 7 de noviembre de 2018 se notificó a los herederos sendos requerimientos al objeto de que aportasen copia de la demanda y copia del escrito de oposición formulada por los otros interesados en la sucesión.
El día 15 de noviembre de 2018 Don Axy presentó escrito explicando que su hermana doña Dxy inició el día 20 de abril de 2017 un procedimiento de división de la herencia de Doña. Bxs, cuyo auto de incoación acompaña, que ello se produjo después de años de intentos de partición extrajudicial de la herencia por parte de Don Exy y Don Axy a los que se opuso doña Dxy, y que al no llegar a un acuerdo y judicializarse el procedimiento, aquellos procedieron a liquidar su cuota hereditaria; añadía el interesado que el litigio no cuestiona el inventario, sino los lotes que en su día las partes negociaron sin acuerdo, a pesar de la intervención de tercero, lo que motivó el retraso en la liquidación y pago.
El día 28 de noviembre de 2018 se notificó a Don Axy la liquidación provisional número ...96, con una deuda a ingresar, incluidos el recargo por presentación fuera de plazo y los intereses de demora, de 17.990,63 euros. Se indica en la liquidación que el interesado no presentó alegaciones.
CUARTO.- El interesado presentó un recurso de reposición manifestando nuevamente su disconformidad con la liquidación por falta de motivación de la comprobación de valores en que se fundamentaba, y reiterando las alegaciones ya formuladas en relación con la utilización de la herramienta facilitada por los Servicios de Valoración por Internet de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla y León, y la fijación arbitraria de los valores comprobados en el dictamen de valoración, que se realiza en base a criterios subjetivos y aplicando unos coeficientes ininteligibles.
QUINTO.- Efectuada una nueva comprobación de valores, esta vez mediante dictamen de fecha 17 de enero de 2019, suscrito por perito de la Administración con titulación de ingeniero técnico agrícola, en el que se fijó el valor total de las fincas rústicas en 266.224,01 euros, el día 30 de enero de 2019 la Sra. Jefa de la Sección dictó resolución, número ...03, acordando:
"Estimar parcialmente el recurso interpuesto y en consecuencia:
1°) Anular la liquidación nº ...96, por importe de 17.990,63 euros.
Se ha comprobado, según consta en los antecedentes obrantes en este Servicio de Hacienda, que la liquidación provisional ...96, por importe de 17.990,63 euros fue ingresada el 24/12/2018.
2°) Practicar, una nueva liquidación n° ...78, que se acompaña a este escrito.
(...)
Por tanto, se procede a realizar una compensación que se realiza en base a la cantidad que debe pagarse respecto a las cantidades satisfechas.
(...)
3°) Declarar indebido el importe ingresado en exceso mediante la liquidación, según se deduce de la liquidación provisional anterior.
4°) Reconocer a favor de D. Axy ... el derecho a la devolución de dicho importe, o sea, TRECE MIL SETECIENTOS TRES euros, con OCHENTA Y OCHO céntimos -13.703,88 euros- más los correspondientes intereses devengados hasta la fecha del ingreso.
(...)."
Este acuerdo se notificó al interesado el día 19 de febrero de 2019 junto con la liquidación provisional número ...78, con una cuota tributaria de 24.282,55 euros, una deuda neta, descontada la cuantía autoliquidada, de -11,51 euros, un recargo por presentación fuera de plazo de 4.366,65 euros y una deuda a ingresar de 4.355,14 euros.
SEXTO.- Por otra parte, el día 18 de junio de 2020 se presentó en la oficina gestora la escritura de protocolización de operaciones particionales de la herencia de doña Bxs, otorgada por don … en su condición de contador-partidor de la herencia de la causante. Consta adjunta en la escritura el Decreto de la Sra. Letrada de la Administración de Justicia del Juzgado de Primera Instancia número 9 en el que se acuerda la aprobación de la cuenta particional realizada.
SÉPTIMO.- El día 28 de octubre de 2020 se notificó a Don Axy la liquidación provisional número ...78, con una cuota tributaria de 43.494,32 euros, una deuda neta, descontada la cuantía autoliquidada -24.294,06 euros-, de 19.211,77 euros, unos intereses de demora de 3.830,76 euros y una deuda a ingresar de 23.042,53 euros.
La liquidación contiene un apartado, denominado "CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES", en el que se indica:
"El 18 de Junio de 2020 se ha presentado en este Servicio Territorial la escritura de protocolizaciones de operaciones particionales de la herencia de Da, Bxs. Se practica la propuesta de liquidación y la liquidación provisional de acuerdo con los bienes y valores declarados en dicho cuaderno (Tanto los bienes como los valores son los declarados por los contribuyentes en la propia escritura de protocolización de operaciones particionales de la herencia)."
Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado mediante acuerdo notificado al recurrente el día 19 de febrero de 2021.
Se indica en el acuerdo:
"... los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no han desvirtuado el acto administrativo que se impugna, ya que:
1. En la resolución del recurso de reposición nº ...3 se emitieron nuevos informes de valoración por el Ingeniero Técnico Agrícola de la Administración, se anuló la liquidación n ...96 y se practicó una nueva liquidación nº ...78.
Esta última liquidación se efectuó conforme a la declaración presentada por los contribuyentes el 12/04/2017 (expediente de presentación ...60), ya la comprobación de valores efectuada por la Administración.
2. El 18/06/2020 y 6/08/2020 se presentó escritura de protocolización de operaciones particionales (expediente de presentación n° ...08 y n° ...47, respectivamente).
3. Debido a que en la escritura notarial de protocolización de operaciones particionales los bienes y valores declarados por los contribuyentes no coincidían con la declaración presentada el 12/04/2017, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto a esta nueva declaración presentada. En la propia propuesta de liquidación y posterior liquidación provisional se hizo constar lo siguiente:
"El 18 de Junio de 2020 se ha presentado en este Servicio Territorial la escritura de protocolizaciones de operaciones particionales de la herencia de Dª Bxs. Se practica la propuesta de liquidación y la liquidación provisional de acuerdo con los bienes y valores declarados en dicho cuaderno."
En la liquidación provisional se añadió: "... (Tanto los bienes como los valores son los declarados por los contribuyentes en la propia escritura de protocolización de operaciones particionales de la herencia)."
OCTAVO.- El día 19 de marzo de 2021 Don Axy interpuso la presente reclamación económico administrativa, registrada con el número 47-01042-2021, en la que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones: presentó en su día la autoliquidación del tributo; la Administración efectuó una comprobación de valores y practicó una liquidación complementaria; se interpuso recurso de reposición contra la sobrevaloración practicada, se admitió el mismo y se archivó la sobrevaloración, asumiendo los valores declarados en la autoliquidación presentada inicialmente, en la resolución de fecha 30 de enero de 2019 que consta unida al expediente administrativo, que devino firme. Añade que los valores que finalmente hizo constar el contador-partidor en la escritura no se corresponden a valor comprobado ni valor real, sino que son valores homogéneos referidos a los meros efectos de efectuar la transmisión, que ni la Administración ni el compareciente han intervenido en la confección de la escritura de adjudicación ni en la valoración de los bienes que en ella se han hecho constar por el contador-partidor, y que el valor comprobado, aceptado y firme a efectos fiscales quedó determinado en la resolución firme de 30 de enero de 2019, sin que la parte pueda recurrirla ni la Administración modificarla ni reformarla en perjuicio del contribuyente.
Solicita que se anule la liquidación impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si el acuerdo a que se hizo referencia en el encabezamiento, relativo a una liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es conforme a Derecho.
TERCERO.- Al objeto de centrar la controversia que aquí se suscita conviene efectuar una reseña, siquiera sea sucinta, de los hechos que constan en el expediente y que resultan relevantes para la resolución de la cuestión que se plantea. Así:
- Doña Bxs falleció el día 25 de diciembre de 2014, habiendo otorgado testamento en el que, entre otras disposiciones, instituyó heredero a su sobrino don Axy , aquí reclamante, quien presentó con el resto de herederos la declaración modelo 661 y practicó la autoliquidación del impuesto.
- La oficina gestora inició un procedimiento de comprobación de valores, que finalizó con una liquidación provisional, número ...96, con una deuda a ingresar de 17.990,63 euros. Se indica en la liquidación que el interesado no presentó alegaciones.
- Interpuesto un recurso de reposición, y tras efectuarse una nueva comprobación de valores, esta vez mediante dictamen suscrito por perito de la Administración, el órgano gestor acordó estimarlo parcialmente, anular la citada liquidación y practicar una nueva liquidación provisional, número ...78, que se notificó al interesado el día 19 de febrero de 2019 y que devino firme al no ser objeto de impugnación.
- El día 18 de junio de 2020 se presentó la escritura de protocolización de operaciones particionales otorgada por don ..., en su condición de contador-partidor de la herencia de la causante, y el día 28 de octubre de 2020 se notificó la liquidación provisional aquí impugnada.
La oficina gestora, según se dice en el acuerdo, "practica la propuesta de liquidación y la liquidación provisional de acuerdo con los bienes y valores declarados en dicho cuaderno", señalando que "tanto los bienes como los valores son los declarados por los contribuyentes en la propia escritura de protocolización de operaciones particionales de la herencia". El reclamante se muestra disconforme pues considera que la Administración ya asumió los valores declarados en su resolución de fecha 30 de enero de 2019, que devino firme, y que los valores consignados por el contador-partidor en la escritura, en cuya confección no han intervenido ni la Administración ni el compareciente, no corresponden ni a un valor comprobado ni a un valor real, sino que son valores homogéneos referidos a los meros efectos de efectuar la transmisión.
CUARTO.- Consideramos que asiste la razón al reclamante en esta controversia.
El Código Civil (CC) regula la partición de la herencia en los artículos 1051 a 1067. El artículo 1057 dispone que "el testador podrá encomendar por acto «inter vivos» o «mortis causa» para después de su muerte la simple facultad de hacer la partición a cualquier persona que no sea uno de los coherederos" y que "no habiendo testamento, contador-partidor en él designado o vacante el cargo, el Juez, a petición de herederos y legatarios que representen, al menos, el 50 por 100 del haber hereditario, y con citación de los demás interesados, si su domicilio fuere conocido, podrá nombrar un contador-partidor dativo, según las reglas que la Ley de Enjuiciamiento Civil establece para la designación de Peritos", precisando en este caso que "la partición así realizada requerirá aprobación judicial, salvo confirmación expresa de todos los herederos y legatarios". Señala el artículo 1058 que "cuando el testador no hubiese hecho la partición, ni encomendado a otro esta facultad, si los herederos fueren mayores y tuvieren la libre administración de sus bienes, podrán distribuir la herencia de la manera que tengan por conveniente". Y prevé el artículo 1059 que "cuando los herederos mayores de edad no se entendieren sobre el modo de hacer la partición, quedará a salvo su derecho para que lo ejerciten en la forma prevenida en la Ley de Enjuiciamiento Civil."
Esta Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) dedica al "procedimiento para la división de la herencia" los artículos 782 a 789. En lo que aquí interesa se dispone: que "cualquier coheredero o legatario de parte alícuota podrá reclamar judicialmente la división de la herencia, siempre que esta no deba efectuarla un comisario o contador-partidor designado por el testador, por acuerdo entre los coherederos o por el Letrado de la Administración de Justicia o el Notario" (artículo 782); que a la vista de la solicitud y una vez practicadas, si hubiera sido necesario, la intervención del caudal hereditario y la formación de inventario, "el Letrado de la Administración de Justicia convocará a Junta a los herederos, a los legatarios de parte alícuota y al cónyuge sobreviviente" (artículo 783); que "los interesados deberán ponerse de acuerdo sobre el nombramiento de un contador que practique las operaciones divisorias del caudal, así como sobre el nombramiento del perito o peritos que hayan de intervenir en el avalúo de los bienes", y "si de la Junta resultare falta de acuerdo para el nombramiento de contador, se designará uno por sorteo, conforme a lo dispuesto en el artículo 341, de entre los abogados ejercientes con especiales conocimientos en la materia y con despacho profesional en el lugar del juicio" (artículo 784); que "el contador realizará las operaciones divisorias con arreglo a lo dispuesto en la ley aplicable a la sucesión del causante; pero si el testador hubiere establecido reglas distintas para el inventario, avalúo, liquidación y división de sus bienes, se atendrá a lo que resulte de ellas, siempre que no perjudiquen las legítimas de los herederos forzosos" y "procurará, en todo caso, evitar la indivisión, así como la excesiva división de las fincas" (artículo 786); que si no se hubiese formulado oposición o los interesados hubiesen manifestado su conformidad el Letrado Administración de Justicia "dictará decreto aprobando las operaciones divisorias, mandando protocolizarlas" (artículo 787); y que "aprobadas definitivamente las particiones, el Letrado de la Administración de Justicia procederá a entregar a cada uno de los interesados lo que en ellas le haya sido adjudicado y los títulos de propiedad, poniéndose previamente en éstos por el actuario notas expresivas de la adjudicación" y "luego que sean protocolizadas, el Letrado de la Administración de Justicia dará a los partícipes que lo pidieren testimonio de su haber y adjudicación respectivos" (artículo 788).
El diccionario del español jurídico define al contador-partidor como la "persona que realiza la partición hereditaria", señalando que "puede ser designado y nombrado por el mismo testador en el testamento, o puede tratarse de un contador-partidor voluntario si los herederos lo designan; o dativo, si su nombramiento es judicial".
En este caso, dado que la testadora no había designado contador-partidor de los bienes de su herencia y que los instituidos herederos tampoco se entendieren sobre el modo de hacer la partición, instando uno de ellos, doña Dxy, un procedimiento de división de la herencia, se designó judicialmente contador-partidor a Don ..., quien en tal condición otorgó el día 11 de mayo de 2020 la escritura de protocolización de las operaciones particionales aprobadas mediante Decreto de 31 de julio de 2019 de la Sra. Letrada de la Administración de Justicia del Juzgado de Primera Instancia número 9 de Valladolid. Son los valores consignados para los distintos bienes en la cuenta particional realizada por el contador-partidor los que han servido de base a la liquidación que aquí se impugna, toda vez que el órgano gestor considera que se trata de valores declarados por los propios interesados.
QUINTO.- No compartimos el parecer expresado por la oficina gestora. Por amplias que sean las facultades que se hubiesen otorgado al contador-partidor, entendemos que su actuación no puede hacerse en perjuicio de un heredero o legatario. Aunque en relación con el albacea contador-partidor designado por el testador, así lo consideró ya el Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de junio de 2010 (Recurso núm.: 11139/2004; RJ 2010\5506) al señalar que "la figura del albacea ha sido y es objeto de una gran controversia en cuanto a su naturaleza jurídica, pero si algo puede afirmarse con probabilidades de ser aceptado unánimemente es la de que ni el Código Civil ni la Ley General Tributaria ni ninguna otra establecen la posibilidad de que aquél pueda llevar a cabo actos que supongan para los herederos un efecto perjudicial" como era en aquel caso el de la interrupción del derecho a la prescripción en los términos que señala el artículo 64.1 c) LGT y es aquí el de fijar un valor para los bienes el que puedan derivarse consecuencias fiscales perjudiciales para el heredero.
Y es que, en efecto, ni la normativa tributaria general ni la específica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones otorga al contador-partidor, por amplias que sean sus facultades, la de representar al obligado tributario, sea heredero o legatario, ni en general la de efectuar declaraciones tributarias de las que pudieran derivar obligaciones de terceros para con la Hacienda Pública. Véase al respecto, entre otras, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de julio de 2012 (Recurso núm. 1245/2008; JUR 2012\383718), la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Islas Canarias, Las Palmas, de 13 de noviembre de 2014 (Recurso contencioso-administrativo núm. 354/2012; JUR 2015\120638) o la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 2 de marzo de 2020 (Recurso núm. 904/2018; JUR 2020\186115).
Así lo señaló también el Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución de 18 de mayo de 2017 (R.G.: 1357/14, 1358/14, 1359/14, 3178/14, 3179/14, 3180/14, 3181/14 y 3182/14), en los siguientes términos:
"SEGUNDO.- (...)
Respecto a la indicada alegación debe partirse del propio concepto de albacea que se desprende de su regulación en el Código civil y esta no es otra que de la vigilancia en el cumplimiento de la voluntad testamentaria, sin establecerse en ningún precepto ninguna función de representación ni de administración de la herencia. El art 901 del Código Civil establece que "Los albaceas tendrán todas las facultades que expresamente les haya conferido el testador y no sean contrarias a las leyes", pero de no realizarse atribución alguna expresa por el testador, el Código Civil no atribuye ninguna función de representación ni de administración de la herencia, ni tampoco se la atribuye tales funciones al contador-partidor cuyas funciones limitadas a las particionales no son de representación o administración de la herencia. Nuestro Código Civil distingue claramente junto a las funciones de albacea (arts 892 a 911) la de contador-partidor (1057) y la de administrador de la herencia (1020 y 1026 y siguientes), distinguiendo claramente las tres funciones, sin que conste que esta última función se haya encomendado expresamente por el testador a los albaceas testamentarios. Tampoco en la normativa tributaria se le atribuye al albacea o al contador-partidor competencia alguna representativa en materia tributaria (fuera del supuesto de la mención que se realiza en el art 68 del reglamento del impuesto para el supuesto de solicitud de prórroga). Puede concluirse por tanto que ni el Código Civil, ni la Ley General Tributaria ni la Ley del Impuesto de Sucesiones le atribuyen función alguna de representación ante la Hacienda Pública en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
(...)."
Así pues, consideramos que los valores determinados por el contador-partidor en el cuaderno particional no vinculan a los obligados tributarios, sean herederos o legatarios, cuando sean mayores a los declarados por éste, pero tampoco a la Administración cuando fuese menores; en definitiva, los únicos valores declarados que tienen relevancia a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son los consignados por el obligado tributario en su declaración, valores que en todo caso sí pueden ser objeto de comprobación administrativa por cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 LGT.
De ahí que no podamos compartir el criterio de la oficina gestora en el sentido de considerar los valores fijados por el contador-partidor en el cuaderno particional como valores declarados de los bienes heredados por los interesados.
Sucede además en el caso que nos ocupa, como argumenta el reclamante, que los valores de los bienes integrantes de la herencia ya fueron objeto de un procedimiento de comprobación de valores que finalizó con la liquidación número ...78, notificada al interesado el día 19 de febrero de 2019, liquidación que devino firme al no haber sido objeto de impugnación.
En consecuencia, acogiendo las alegaciones formuladas y estimando la pretensión deducida por el interesado, anulamos la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho.