En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vistas las reclamaciones presentadas contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación practicada por el IRPF del año 2019, así como contra el acuerdo de imposición de sanción que trae su causa en dicha liquidación, adoptados todos los acuerdos por la Dependencia Regional de Inspección, y siendo el acto de mayor cuantía la liquidación provisional por importe de 6.660,82 euros, ha sido dictada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 30 de junio de 2021 se incoa Acta tramitada en disconformidad por el IRPF del año 2019 de la que resulta una cuota a ingresar de 6.354,32 euros.
En el Acta, tras indicar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26 de noviembre de 2020 con un alcance parcial limitado a: "Verificar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registros y con los datos y antecedentes que obran en poder de la Admón. Tributaria, pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes o documentos que sean solicitados en el curso de la comprobación", se establece que los datos declarados deben modificarse puesto que, "las prestaciones declaradas e imputadas por la entidad XZ S.A, se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, no estando por tanto sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por lo tanto, se incrementa en 141.842,63 euros el importe del rendimiento de trabajo, por la retribución imputada y certificada por XZ SA y no declarada por la obligada tributaria.".
SEGUNDO.- En el trámite de audiencia la Interesada manifiesta su disconformidad con la propuesta contenida en el Acta alegando que su cónyuge, fallecido en 2018, tenia suscritas como trabajador de TW tres pólizas fruto de la negociación colectiva. "Las pólizas suscritas son de vida, de manera que deben tributar en el Impuesto de Sucesiones. Además, debe considerarse que se trata de fondos gananciales, con las consecuencias que ello implica. Y finalmente, y de forma subsidiaria para el supuesto no considerarse los argumentos del presente escrito, deben tenerse en cuenta las posibles reducciones aplicables en base al ámbito temporal de las aportaciones realizadas".
TERCERO.- Con fecha 26 de octubre de 2021 se notifica el Acuerdo adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2019 determinando una deuda tributaria a ingresar de 6.660,82 euros, integrada por una cuota de 6.354,32 euros y unos intereses de demora de 306,50 euros.
En el acuerdo se desestiman las alegaciones formuladas puesto que los planes de previsión social empresarial son contratos de seguro colectivo derivados de los compromisos por pensiones asumidos por las empresas que tributan como rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.2.a) 5ª, y en este caso, constan dos certificados emitidos por XZ y referidos a la póliza nº .... En ambos, se identifica la póliza como un plan de previsión social empresarial y se dice expresamente, que las primas satisfechas han sido imputadas fiscalmente a los asegurados.
La interesada manifiesta que se trata de seguros de vida pero ni acredita ni justifica esta calificación.
Por tanto, al no acreditarse que se trate de un seguro de vida y vistas las pruebas existentes, debe entenderse que se trata de un plan de previsión social y la prestación percibida es un rendimiento del trabajo.
Por último, tampoco procede la aplicación de la reducción del 30% ya que el artículo 18 de la Ley excluye su aplicación a los rendimientos del apartado 2.a) del artículo 17.
CUARTO.- Frente a este acuerdo la Interesada interpone un recurso de reposición reiterando que se trata de un seguro colectivo de vida temporal renovable cuya prestación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones. Alega también que tiene derecho a al reducción por irregularidad.
Con fecha 11 de febrero de 2022 se notifica la Resolución del recurso interpuesto desestimando las alegaciones formuladas con remisión al contenido de la liquidación ya que no se aporta ningún elemento probatorio adicional que desvirtúe las conclusiones alcanzadas.
QUINTO.- El día 14 de febrero de 2022 se notifica el acuerdo sancionador adoptado por la Jefa de la Oficina Técnica tras la tramitación del correspondiente procedimiento cuyo inicio tuvo lugar con fecha 9 de noviembre de 2021. En este acuerdo se considera probada la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT por lo que se impone una sanción de 3.177,16 euros resultado de aplicar el 50% sobre la base sancionable.
SEXTO.- Los días 11 y 14 de marzo de 2022 la Interesada interpone contra los acuerdos anteriormente citados las reclamaciones económico administrativas tramitadas con los números de referencia las cuales han sido acumuladas para su resolución conjunta.
En el momento procesal oportuno la Interesada formula, en síntesis, las siguientes alegaciones que se dan por enteramente reproducidas:
Que su cónyuge, fallecido en 2018, "Como trabajador de TW, tenía suscritas varias pólizas de seguros con diversas coberturas. Dichos seguros son consecuencia de la negociación colectiva de los representantes sindicales de la factoría, siendo, por tanto, seguros de empresa; no son, en ningún caso, seguros particulares contratados ni por el fallecido, ni por su esposa".
El nombre o el tratamiento que le den a los contratos las compañías de seguros no modifican su naturaleza y, "La realidad es que en el caso que nos ocupa no cabe duda de que la póliza n.º ... (Modalidad 401 Colectivos Temporal Renovable) es un seguro de vida. Por tanto, su fiscalidad corresponde al Impuesto de Sucesiones, por cuanto que el beneficiario de la póliza no es el tomador, sino su esposa", Así lo establece el artículo 3.1.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones.
Se puede apreciar en el Convenio Colectivo que fue aportado que existe una obligación de contratar un seguro de vida.
Deben traerse a colación las consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) V1168/07 de 5 de junio y V4209/16 de 3 de octubre donde se establece que la prestación como la que nos ocupa tributa en el Impuesto sobre Sucesiones.
Finalmente, en caso de no atender a la anteriores alegaciones debe tenerse en cuenta que "el beneficiario es el cónyuge supérstite y las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por ambos impuestos, tal y como prevé el artículo 39.2 del Reglamento del ISD, que establece que la base imponible de este impuesto estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
La otra mitad tributará como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF por la diferencia entre el capital percibido y las primas por supervivencia satisfechas, conforme a lo establecido en el artículo 25.3 de la LIRPF."
Con relación a la sanción solicita la suspensión ya que la liquidación está impugnada y la resolución determinará su incorrección total o al menos la de su cuantificación.
Por todo lo anterior solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Con relación a la liquidación, para dar respuesta a la cuestión controvertida debe analizarse si la prestación percibida por el fallecimiento del cónyuge de la Interesada tributa en el IRPF o por el contrario se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 3, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en su apartado 1 que:
" 1. Constituye el hecho imponible:
(...)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias".
Señala el apartado 1, del artículo 17 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF (LIRPF) (anteriormente artículo 16) que:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Especificándose en el apartado 2, de este precepto, que:
"2.- En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(...)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
(...)".
Por otra parte, el artículo 12 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, califica expresamente como renta del trabajo a las prestaciones de fallecimiento cuando establece en el apartado 1, letra d) que son rendimientos del trabajo irregulares :
"d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos".
En este punto, cabe traer a colación la Sentencia 738/2003 de 30 de octubre (Rec 86/2003) del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cantabria donde se establece:
"Segundo.- La controversia se centra en determinar si dicha indemnización por fallecimiento, abonada por el Ayuntamiento de Santander, a los herederos del funcionario fallecido y pactada en el Convenio Colectivo del personal de aquél, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, que es el que efectivamente le ha sido liquidado por la Administración Autonómica, o debe tributar por el IRPF, practicándose las oportunas retenciones, lo que ha sido verificado por la Administración municipal que ha satisfecho dicha indemnización, lo que nos lleva a la conclusión de que un mismo hecho imponible ha sido sujeto a una doble tributación, que ab initio debe ser rechazada.
Tercero.- Curiosamente el Gobierno de Cantabria, que ha liquidado el Impuesto sobre Sucesiones, se muestra ahora conforme con la sujeción de la indemnización al IRPF, tesis que es la que finalmente debe prevalecer, a la luz de las disposiciones legales vigentes y aplicables en el supuesto que nos ocupa.
Así, el artículo 3.º, apartado 1 de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considera como hecho imponible a los efectos de esta Ley, los derechos adquiridos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, señalando el Reglamento del Impuesto en su artículo 11, apartado c) que «constituyen título sucesorio los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualquiera que sea su modalidad o denominación, las empresas o entidades en general entreguen a familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté expresamente dispuesto que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el IRPF».
Cuarto.- Debemos pues acudir a la Ley del Impuesto sobre la Renta para determinar si las indemnizaciones por fallecimiento están expresamente sujetas a aquél, aunque las reciban los familiares del difunto como consecuencia de la muerte del mismo, a lo que ofrece una respuesta positiva el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, que expresamente dispone en su apartado d) que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notablemente irregular en el tiempo:
«d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.º r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos».
Ello es así por cuanto que la generación y obtención de aquéllos se encuentra directamente vinculada a la relación laboral o funcionarial con la entidad pagadora de los mismos y de tal manera que aunque el receptor final sean los herederos del fallecido, ello no le hace perder su naturaleza de rendimientos del trabajo personal, ya que a consecuencia del mismo han sido generados".
Por su parte el TSJ de Madrid en la Sentencia 184/2014, de 11 de febrero (Rec 740/2011) establece:
"Sobre la cuestión objeto de debate esta misma Sección ya se ha pronunciando en un supuesto idéntico al que ahora se debate y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos remitimos a sus fundamentos de derecho para, en este caso, desestimar el recurso interpuesto por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid. Concretamente, en la sentencia dictada en fecha 24 de octubre de 2013 en el recurso contencioso administrativo nº 489/2011 decíamos:
"QUINTO....
En relación con el seguro contratado con la entidad BBVA, de la documentación aportada por la actora (folio 11 del expediente administrativo) se desprende que se trata de un seguro colectivo de vida y por ello, en principio, como antes se ha expuesto debe merecer igual tratamiento fiscal, pero es lo cierto que el articulo tres. Uno. c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece:
"1. Constituye el hecho imponible:
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16.2.a) Ley del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas y otras Normas Tributarias".
Entre los mencionados supuestos de la Ley del IRPF vienen a contemplarse los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones asumidos por las empresas y por ello resulta necesario determinar si la póliza de seguro que examinamos (seguro colectivo) constituía, como afirma la resolución del TEAR, un instrumento mediante el que la empresa instrumentó compromisos por pensiones y si fueron imputados al fallecido, y no desprendiéndose tal circunstancia del certificado de la póliza aportado por la recurrente sin constar en el expediente la mencionada póliza, resulta conforme a derecho la decisión del TEAR de retrotraer las actuaciones respecto a dicha póliza para comprobar si efectivamente concurre el hecho de la instrumentación de compromisos por la empresa y de tal manera proceder al correcto cálculo de la cuantía de la indemnización imputable a la herencia.
Las consideraciones anteriores obligan a entender que la resolución del TEAR impugnada resulta conforme con el ordenamiento jurídico... como por lo que respecta a la retroacción de actuaciones en el caso de la póliza suscrita con la entidad BBVA a efectos de que pueda darse el tratamiento tributario pertinente".
Y, el TSJ de Navarra en la Sentencia 80/2017, de 20 de febrero (Rec 98/216) señala:
Sobre la naturaleza de las pólizas de seguro debatidas y su sujeción al IRPF. Ya adelantamos que el recurso de apelación debe ser estimado con revocación íntegra de la Sentencia de instancia y desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia.
Y ello por las siguientes razones:
1.Marco normativo de aplicación al debate procesal:
(...)
2.La naturaleza de las pólizas debatidas es la de un contrato de seguro colectivo (incluso así se consigna literalmente en la póliza correspondiente) suscrito por la entidad empleadora de conformidad con el empleado demandante y que tienen por objeto la cobertura de alguna de las contingencias previstas en la normativa reguladora de los planes de pensiones, y más en concreto en el caso que nos ocupa la del fallecimiento del asegurado, lo que de conformidad a la normativa reseñada está sujeta a IRPF y no al Impuesto de Sucesiones.
La alegación del demandante de que simplemente estamos ante una forma de retribuir al empleado (sin mayores consecuencias) debe ser rechazada, dada la claridad de la normativa expuesta y de las características de las pólizas obrantes en el expediente.
Nos encontramos ante un contrato de seguro colectivo que se encuadra dentro de las denominadas mejoras voluntarias de los artículos 191 a 194 del Texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Basta para ello ver la naturaleza del contrato suscrito y su contenido. Consideramos acertado el razonamiento del la resolución administrativa en este aspecto, pues nos encontramos ante auténticos "compromisos derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, que tengan por objeto realizar aportaciones u otorgar prestaciones vinculadas a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones" (considerándose ".... disposiciones equivalentes al convenio colectivo los pactos entre las empresas y todo o parte de su personal u otros acuerdos o decisiones".
El hecho de que no derive de una obligación legal o de convenio colectivo como señala el apelado no empece a lo reseñado pues ya la D.A del RD legislativo 1/2002, transcrito establece que también se entiende por compromiso por pensiones los derivados de obligaciones contractuales.
No cabe admitir la tesis del demandante (que en apelación reitera de nuevo lo reseñado en su demanda) vista la naturaleza, génesis y marco normativo del contrato suscrito. No estamos ante un simple contrato de seguro en el que el contratante sea persona distinta del beneficiario (artículo 8 del Ley Foral del Impuesto Sucesiones), supuesto típico en el que los beneficiarios son los familiares, como sostienen apodícticamente el demandante. En el presente caso, el contrato de seguro (colectivo) se incardina en el marco de la empresa del empleador con el trabajador (relación laboral) y con unas características y régimen de sujeción (a la luz de la normativa expuesta: seguro colectivo, parte de la retribución, sujeción a la contingencia de fallecimiento ......) que evidencian las conclusiones a que llega esta Sentencia (y sin que exista contradicción alguna con nuestra STSJ Navarra de 26-12-2006 Rc 58/2006 que atiende a un supuesto de hecho subjetivo totalmente distinto al presente y cuya razón de decidir nada tienen que ver con la que se acoge en la presente Sentencia).
En este punto señalar que las valoraciones que hace el testigo en la Instancia son irrelevantes pues las valoraciones jurídicas no corresponden al testigo sino solo su testimonio sobre hechos".
QUINTO.- Establecido lo anterior, en el caso que nos ocupa, este Tribunal considera que resulta indudable que la prestación percibida tiene su origen en la relación laboral del cónyuge de la Interesada, ya que, según el convenio colectivo aportado, solo se tiene derecho si el causante es trabajador de la entidad, así lo reconoce también la reclamante en sus alegaciones al señalar que se trata de un seguro fruto de la negociación empresarial. Pero además, de la documentación existente se desprende que se trata de una prestación incluida dentro de un plan de previsión social empresarial donde se han imputado las primas al asegurado.
Así en el Convenio Colectivo aportado, "Resolución de ...de 2020 de la Dirección General de Trabajo, por la que se registra y publica el Convenio colectivo de TW SA…, para los centros de trabajo de ..., para el período 2019-2022"
Dentro del Capítulo V. Área Social, establece en el artículo 38 "sistema de previsión social" que:
"Este compromiso por pensiones vinculado a la jubilación, fallecimiento e incapacidad, será de aplicación a los trabajadores/as que se encuentren en activo en la Empresa en la fecha de entrada en vigor del presente Convenio Colectivo y a los que se incorporen a partir de esa fecha, siempre que se cumplan los requisitos establecidos al efecto.
Con independencia de lo anterior, para aquellos trabajadores y trabajadoras que, perteneciendo a la plantilla de la Empresa no estuvieran adscritos al sistema de previsión social regulado en el Convenio 2015-2018 (art. 34), la fecha de incorporación al Sistema de Previsión Social será la de entrada en vigor del presente Convenio, resultándoles en consecuencia de aplicación únicamente las aportaciones ordinarias, siendo la primera aportación la correspondiente al año 2019, siempre que se cumplan los requisitos establecidos al efecto.
En todo caso, el Sistema de Previsión Social no será aplicable a los trabajadores y trabajadoras, desde el momento en que estén afectados por cualquier tipo de medida de jubilación parcial
(...)
El sistema de previsión social se instrumenta a través del Plan de Previsión Social Empresarial (PPSE). Ello sin perjuicio que, en un momento posterior, la Empresa decida su instrumentación a través de un instrumento distinto por modificaciones de la normativa específica que lo aconsejen por ser más conveniente.
En el artículo 46 "seguro de vida"
Durante la vigencia del presente Convenio, la Empresa garantiza el mantenimiento del Seguro de Vida cuya póliza individual es recibida por cada persona
1 Población asegurada: Estarán asegurados los trabajadores y las trabajadoras en activo de la Empresa, los que se encuentren en situación de I.T., en prórroga de I.T. y fuerza mayor no atribuible al trabajador/a. El límite de edad es la edad de jubilación ordinaria que tenga cada persona.
El personal afectado por medidas de jubilación parcial/anticipada vigente en el presente Convenio, estará asegurado:
- En el caso de acumulación de los periodos de prestación laboral inmediatamente después del paso a Jubilación parcial, la cobertura del seguro de vida se extenderá hasta que finalice dicha prestación con el capital asegurado establecido de manera general en el apartado siguiente.
- En el caso de no acumulación de los periodos de prestación laboral, la cobertura del seguro de vida se extenderá hasta el paso a jubilación ordinaria, en proporción al tiempo trabajado (25%).
(...)
4 Garantías de los riesgos asegurados:
a. Fallecimiento: Los beneficiarios y beneficiarias recibirán 2,27 veces el importe del capital asegurado.
b. Incapacidad (en cualquier grado): la propia persona interesada recibirá 1,77 veces el importe del capital asegurado.
Para las garantías del apartado a), los beneficiarios y beneficiarias, salvo instrucciones expresas de la persona, lo serán en el orden de prelación siguiente:
- Cónyuge o pareja de hecho.
- Hijos/as.
- Padres.
- Herederos legales.
(...)
6. Importe de primas.
El importe de las primas para la cobertura de los riesgos y garantías definidos en el apartado 4 correrán a cargo de la Empresa.
(...)".
De forma similar se regula en el Convenio para los años 2015 a 2018, Resolución de 2016, de la Dirección General de Empleo, por la que se registra y publica el Convenio colectivo de TW SA, para los centros de trabajo de …, publicada en el BOE de ...2016, cuyo artículo 34 se refiere al sistema de previsión social ("Se suprimen el anterior Permiso retribuido al personal en Atención a su Edad (PAE) y el Premio a los Servicios Prestados (PSP) y se modifica su naturaleza jurídica al objeto de constituir un nuevo compromiso por pensiones vinculado a la jubilación, fallecimiento e incapacidad y que será de aplicación a los trabajadores/as que se encuentren en activo en la Empresa en fecha 31 de diciembre de 2015 (...) Este nuevo sistema de previsión social se instrumentará a través del Plan de Previsión Social Empresarial (PPSE) ya existente en la Empresa para todos los trabajadores/as, para lo cual se elaborará un Reglamento en el que se regularán las condiciones aplicables a este nuevo sistema de previsión social") Regulándose el seguro de vida en el artículo 41 donde de la misma forma se establece que "Estarán asegurados los trabajadores y las trabajadoras en activo en la Empresa, los que se encuentren en situación de I.T., prórroga de I.T. y fuerza mayor no atribuible al trabajador, con el límite, en cualquier caso, de 65 años"
Por otra parte, en los certificados emitidos por XZ se establece, entre otros aspectos, lo siguiente:
En el primero:
-
Certificado individual seguro de grupo. Entidad XZ.
-
Nº certificado: ..., efectos del alta desde el 29/12/2009.
-
Tomador del seguro: TW S.A
-
Asegurado: Bts ...
-
Póliza número: ….
-
Modalidad PPSE Jubilación
Y, en la segunda certificación:
-
Certificado individual seguro de grupo. Entidad XZ.
-
Nº certificado: ..., efectos del alta desde el 01/01/2013.
-
Tomador del seguro: TW S.A
-
Asegurado: Bts 33.838.779Y
-
Póliza número: ….
-
Modalidad: Colectivos Temporal Renovable.
En ambas certificaciones se hace constar que:
"Objeto del Contrato
La presente póliza esta suscrita en cumplimiento de la Disposición Adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002 de 29 de noviembre e instrumenta compromisos por pensiones del tomador hacia los asegurados.
De acuerdo a lo establecido en la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace constar de forma expresa que la presente póliza es un plan de previsión social empresarial. Asimismo, queda establecido que la denominación plan de previsión social empresarial y sus siglas (P.P.S.E.) quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en dicha Ley
Imputación fiscal de primas
De acuerdo a lo manifestado por el tomador del seguro, las primas satisfechas por este a favor de los asegurados, han sido imputadas fiscalmente a los asegurados".
Consta también una comunicación remitida por XZ al asegurado con la información económica relativa a 2017 indicando que:
"TW SA, al efecto de dar cumplimiento a la Disposición Adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tiene formalizado con XZ, SA el Plan de Previsión Social Empresarial, número de póliza ..., donde consta usted como asegurado".
Pues bien, de toda esta documentación se desprende que el origen de la prestación por fallecimiento objeto de controversia tiene su origen en la relación contractual del asegurado, cónyuge de la reclamante que según se alega era trabajador activo en situación de incapacidad laboral, dentro de las coberturas establecidas en el plan de previsión social empresarial y por tanto, tal y como establece el artículo 17 de la LIRPF y 3 de LISyD anteriormente transcritos, es un rendimiento del trabajo sujeto a IRPF.
Solicita a continuación que solo se impute el 50% ya que "el beneficiario es el cónyuge supérstite y las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por ambos impuestos, tal y como prevé el artículo 39.2 del Reglamento del ISD, que establece que la base imponible de este impuesto estará constituida por la mitad de la cantidad percibida".
Pues bien, como señala la Inspección no cabe acoger esta alegación ya que se trata de una rendimiento sujeto al IRPF por lo que no resulta de aplicación las normas del Impuesto sobre Sucesiones.
En consecuencia, por todo lo anteriormente señalado, procede desestimar las alegaciones formuladas confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- Resta por último analizar el acuerdo sancionador. A este respecto debe recordarse que, de la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463), podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, en el acuerdo sancionador tras reproducir los fundamentos del acuerdo de liquidación, la decisión administrativa de imposición de la sanción se fundamenta en los siguientes motivos:
"Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.
La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la intención del obligado tributario de incumplir con sus obligaciones fiscales. Baste recordar que el sujeto pasivo no declaró los ingresos recibidos por rendimientos de trabajo por importe de 141.842,63 euros de la entidad XZ S.A de Seguros y Reaseguros.
Como consecuencia de ello, dejó de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente establecidos, la totalidad de la deuda tributaria, no habiendo regularizado su situación con arreglo al artículo 27 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003).
Esta conducta pone de manifiesto la existencia de una actitud de descuido o menoscabo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como una clara laxitud en la apreciación de los deberes tributarios, actitud que, según el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de la culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita y enjuiciada por la Inspección del presente obligado tributario.
El contribuyente no declaró las percepciones de trabajo por importe de 141.842,63 euros recibidas de la entidad XZ S.A de Seguros y Reaseguros, conociendo el tipo de contratos de los que se derivaba su percepción y por tanto la naturaleza de renta de las cantidades percibidas.
Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.
Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta intencionada, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla".
Pues bien, visto lo anterior este Tribunal entiende que el acuerdo sancionador carece de la motivación suficiente ya que, efectivamente, la Interesada no incluyó la prestación procedente del seguro de vida tal y como se refleja en la motivación del acuerdo y en los antecedentes de hecho, pero la reclamante explica que el motivo por el que no se autoliquidó en el IRPF es porque se trata de un seguro de vida y por tanto de un hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y esta justificación, que si bien como se ha establecido en los fundamentos precedentes no es correcta, sí exige que en el acuerdo sancionador, explícitamente, se razone o establezca el porque, a pesar de las explicaciones, su conducta es merecedora de sanción.
Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 18 de febrero de 2016 (R.G. 7036/2015), las sentencias del Tribunal Supremo que se citan, al referirse a la motivación, "lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento", rechazándose "cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada",y "cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente"; y añade: "Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.".Concluye el TEAC: "La unificación que se solicita no encaja con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni tampoco con la doctrina de este TEAC. La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia."
Finalmente, debemos recordar que la motivación de la resolución sancionadora corresponde exclusivamente al órgano competente para sancionar y ha de hacerse dentro del procedimiento sancionador, sin que la eventual deficiencia de motivación del acuerdo pueda ser subsanada por el propio órgano sancionador en vía de revisión, al resolver un recurso de reposición (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2014; RG 02318/2011; JUR 2014\102408), ni tampoco por los Tribunales Económico-Administrativos, cuya función es igualmente revisora (véase, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009 -rec. 2422/2003; RJ 2009, 7638-, 25 de febrero de 2010 -rec. 2166/2006; RJ 2010, 4105-, 22 de septiembre de 2011 -rec. 4289/2009; RJ\2011, 5684-, o 20 diciembre 2013 -rec. 1537/2010; RJ 2013\823).
En definitiva, no estando suficientemente motivada la imposición de la sanción procede la anulación del acuerdo sancionador impugnado.