En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León con números de referencia 2020...2J, 2020...3M y 2020...4C, por la que se rectifican errores y se desestima el recurso de reposición presentado frente a los acuerdos por los que se practica liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos de marzo, abril y mayo del ejercicio 2018, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación practicada por el mes de abril del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 634.135,71 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según resulta del expediente remitido por la oficina gestora, la entidad interesada presentó las autoliquidación de IVA de los meses de marzo, abril y mayo del año 2018 consignando cuotas deducibles por importes respectivos de 548.903,33 euros, 772.907,60 euros y 745.452,67 euros.
SEGUNDO.- En el mes de octubre de 2020 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Castilla y León notifica a la sociedad reclamante sendas propuestas de liquidación en relación con las autoliquidaciones de IVA presentadas por los meses de marzo, abril y mayo del año 2018, comunicándole el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.
Las propuestas de liquidación notificadas minoran las cuotas deducibles declaradas por la obligada tributaria al considerar la oficina gestora que se ha deducido cuotas que no están acreditadas debidamente en los Libros Registro y, por tanto, se incumple el requisito establecido en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992.
TERCERO.- No constando la formulación de alegaciones por la interesada, la citada Unidad de Gestión de Grandes Empresas dicta acuerdos de liquidación por los que se confirman las previas propuestas de regularización, resultando unas deudas tributarias a ingresar por los períodos de marzo a mayo del año 2018 de 455.433,90 euros, 634.135,71 euros y 5.602,92 euros.
CUARTO.- Disconforme con las liquidaciones practicadas, la interesa interpuso recurso de reposición que fue resuelto de forma acumulada mediante resolución notificada el día 18 de diciembre de 2020.
QUINTO.- Posteriormente, en fecha 22 de diciembre de 2020 la Unidad de Gestión notifica a la interesada acuerdo de inicio de rectificación de errores de la resolución del recurso de reposición que le había sido notificada en fecha 18 de diciembre.
SEXTO.- Con fecha 25 de enero de 2021 se notifica a la interesada resolución por la que se rectifica el error padecido en la resolución del recurso de reposición dictada el 18 de diciembre de 2020 y, adicionalmente, se desestiman de forma acumulada los recurso interpuestos frente a las liquidaciones practicadas por el IVA de los meses de marzo a mayo de 2018.
En esta resolución se recuerda que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente, así como el contenido del artículo 62.6 del Reglamento del IVA relativo a la llevanza de los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento. Tras la cita de esta normativa y otra relacionada con las obligaciones derivadas del sistema de Suministro Inmediato de Información (en adelante SII), la oficina gestora concluye lo siguiente:
"... los ficheros Excel que aporta la entidad como Documento 2 correspondientes a Marzo, Abril y Mayo, no son el Libro Registro de Facturas Recibidas pues dicho Libro, se llevan a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria. Además dichos archivos no contienen la información que para el Libro Registro de Facturas Recibidas determina el artículo 64.4 del Reglamento de IVA. Es más las cuotas soportadas de dichos archivos ascienden a 594.855,85 euros (Marzo), 710.053,51 euros (Abril) y 746.769,20 euros (Mayo) cuando la entidad se dedujo 548.903,33, 772.907,60 y 745.452,67 euros, respectivamente, no coincidiendo tampoco la suma global (2.051.678,56 euros frente a 2.067.263,60 euros).
(...)
sólo son deducibles las cuotas soportadas deducibles que, para cada periodo de liquidación, aparecen contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas conformado por los registros de facturación suministrados en la Sede Electrónica de la AEAT. En las liquidaciones recurridas se ha considerado deducible el importe de las cuotas soportadas deducibles al inicio de los procedimientos de comprobación limitada, 5 de octubre de 2020 para los periodos de marzo y abril y 3 de noviembre de 2020 para mayo, constando en el expediente de cada procedimiento todas y cada una de las facturas que se han tenido en cuenta en dichas liquidaciones, datos que, además, puede la entidad comprobar consultando su Libro Registro de Facturas Recibidas en la Sede Electrónica de la AEAT.
10.La base de datos de la Administración, SI constan los Códigos Seguros de Verificación que menciona la entidad en su escrito de alegaciones. La entidad puede comprobar en la Sede Electrónica... su Libro Registro de Facturas Recibidas y en el apartado Cliente Web Service puede comprobar los Códigos Seguros de Verificación... Así el primer fichero ...Q9 consta en la Base de Datos y las facturas recibidas se tuvieron en cuenta en la Liquidación de Marzo de 2018 pues todas las facturas incluidas en dicho fichero tienen periodo de liquidación de Marzo de 2018, el segundo fichero ...WL también consta en la base de datos de la Administración habiéndose tenido en cuenta las facturas en él incluidas en las Liquidaciones de Marzo, Abril y Mayo pues las facturas incluidas en dicho fichero tienen periodos de liquidación de Enero a Junio de 2018 y el tercer fichero ...GR también consta en la base de datos no habiéndose tenido en cuenta las facturas en él incluidas en las Liquidaciones practicadas pues todas las facturas recibidas tienen periodo de liquidación de Junio o Julio de 2018.
Además lo que la entidad aporta como Documento 4 son unos "pantallazos" del programa de gestión de SAGE, no un documento que haya generado la Agencia Tributaria. Así esta Unidad entiende que si, en diciembre de 2017, la entidad tenía problemas sobre el suministro de información debería haber comprobado en la Sede Electrónica de la AEAT que datos constaban contabilizados. Si lo hubiera realizado, hubiese visto el aviso que aparece al consultar su Libro Registro de Facturas Recibidas de los periodos afectados "Constan en algunas de sus autoliquidaciones determinadas contingencias en relación a la llevanza de Libros Registro del IVA a través del SII, bien porque no ha remitido ninguna información, o bien, en caso de haberla remitido, por existir diferencias entre los datos declarados en las autoliquidaciones del IVA y los consignados en sus Libros registros correspondientes. A estos efectos puede comparar lo declarado en las mismas con lo registrado en sus libros para cada periodo." Dicho aviso seguirá apareciendo en la consulta de su Libro Registro de Facturas Recibidas de marzo, abril y mayo de 2018 hasta que contabilice en dichos periodos de liquidación las facturas que recibió en dichos periodos y no aparecen en el expediente de cada liquidación.
11.La liquidación de IVA de febrero de 2018, la cuota a compensar aplicable en marzo de 2018 y periodos siguientes es distinta a la aplicada por la entidad en sus autoliquidaciones. La entidad no realiza alegación alguna sobre este hecho y, aunque se estimasen el resto de sus alegaciones, no procedería la anulación de las liquidaciones recurridas.
12.La liquidación de IVA de mayo de 2018, se ha modificado el porcentaje atribuible a la Administración del Estado. La entidad no realiza alegación alguna sobre este hecho y, aunque se estimasen el resto de alegaciones, no procedería la anulación de dicha liquidación."
SÉPTIMO.- Disconforme con la resolución del recurso de reposición, la interesada interpone el día 25 de febrero de 2021 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la anulación de las liquidaciones practicadas sobre la base de las siguientes alegaciones:
Que es manifiestamente desproporcionada la actuación de la Administración al no reconocer y admitir como deducibles cuotas de IVA soportadas por una cuestión formal. El hecho de no haber aportado correctamente el Libro registro de facturas recibidas a la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a su debido tiempo y mediante el suministro electrónico de los registros de facturación (SII), por errores informáticos puestos de manifiesto previamente, es decir, por cuestiones formales, no justifica la negación de la deducibilidad de cuotas soportadas de IVA en dichos periodos.
Que la empresa lleva la contabilidad conforme al Código de Comercio, contabilizando todas las operaciones y facturas emitidas y recibidas conforme al art. 99.3 de la Ley del IVA de donde surgen las autoliquidaciones y declaraciones por IVA correspondientes a cada periodo. La implantación del SII obligó a las empresas a adaptar sus procesos informáticos y de gestión interna para poder llevar a cabo el cumplimiento de esta obligación, resultando una tarea compleja. Prueba de ello es la puesta en conocimiento de la AEAT el día 27 de diciembre de 2017 de los problemas informáticos con el software de la empresa.
Que pese a reconocer la AEAT que las cuotas soportadas están contabilizadas en los ficheros Excel de la empresa que constituyen su Libro Registro de Facturas recibidas, manifiesta que no las admite como deducibles al no constar en la Sede Electrónica conforme al artículo 64.4 del Reglamento del IVA.
Que en las liquidaciones practicadas se vulnera el principio de neutralidad del IVA al impedir deducir por razones meramente formales cuotas efectivamente satisfechas por la reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido identificadas al inicio de la presente resolución.
TERCERO.- Para resolver la cuestión planteada debemos partir de que no existe controversia acerca de la aplicación del SII a la reclamante. El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableció la obligación de llevanza de los libros registro del impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria para empresarios y profesionales y otros sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación coincida con el mes natural de acuerdo con el artículo 71.3 del Reglamento del impuesto.
De esta forma, para determinado colectivo de personas y entidades se dispuso desde el 1 de julio de 2017 la obligación de la llevanza de los Libros registro del IVA mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, disponiendo así el artículo 62.6 del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) lo siguiente:
"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
(...)
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.» en un período breve de tiempo".
CUARTO.- Establecido lo anterior, se plantea en el presente caso la aplicación de lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes ...".
Por su parte el artículo 64 del Reglamento del IVA regula los requisitos del Libro Registro de Facturas Recibidas, estableciendo en concreto en su punto 4 lo siguiente:
"En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria".
El principal motivo de oposición de la reclamante viene referido a la prevalencia que debe tener el derecho material a la deducción de las cuotas soportadas frente a los simples incumplimientos formales como se deriva de los principios de proporcionalidad y neutralidad que deben presidir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente caso, la Administración tributaria ha ajustado su liquidación a los registros de facturas recibidas que aparecían comunicados por la entidad reclamante a través del SII al tiempo de iniciar la comprobación. No fue hasta el inicio de la comprobación en el mes de octubre de 2020 cuando la reclamante procedió a comunicar a la Administración la existencia de unos libros registro llevados al margen del SII en los que figuran asentadas las cuotas correspondientes a facturas adicionales a las que aparecían reflejadas en los libros registro del SII.
Por otra parte, la reclamante no aporta ninguna prueba de que hubiese tratado de rectificar con anterioridad al inicio de la comprobación el registro de las facturas comunicadas a la AEAT a través del SII, pues se limitó a manifestar a la AEAT en diciembre de 2017 la existencia de deficiencias en el sistema de gestión interno que afectaban a la información a suministrar al SII, pero sin que en el amplio período transcurrido desde esa comunicación hasta el inicio de la comprobación conste ninguna actuación de la reclamante tendente a rectificar los Libros registro que resultaban de la información suministrada a la AEAT.
A juicio de este Tribunal, debe distinguirse entre el incumplimiento absoluto y el incumplimiento relativo de la obligación de realizar las anotaciones en el Libro registro en la forma prevenida en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto, y tal distinción debe hacerse desde la óptica de un equilibrio entre control tributario y el excesivo rigor formal. Es distinta la situación en que el obligado tributario no contabiliza, o no refleja facturas en el Libro registro obligatorio, de aquella otra situación en que las anotaciones practicadas contienen errores fácilmente explicables o sin trascendencia para la gestión y el control tributario.
Este es el criterio que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012 (Rec. n.º 1560/2010), en la que se admite la deducción del IVA soportado en aquellos casos en que lo advertido no es propiamente un incumplimiento formal, sino un mero error en el cumplimiento, y ello sobre la base tanto de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como de la Sala Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo. En concreto, el Tribunal Supremo afirma en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha Sentencia lo siguiente:
"Pues bien, tanto la aplicación de la doctrina del TJUE como de esta Sala arriba mencionada lleva a concluir la procedencia de la deducción pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, más que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carácter. Es decir, el obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones sino que ha procedido a su contabilización de forma incorrecta, teniendo la Administración todos los datos a su disposición para poder determinar la procedencia o no del derecho a la deducción por parte de Lactimilk, SA; derecho que, como hemos afirmado, tiene carácter sustancial.
Ciertamente, como sostiene la Administración, el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 establece que "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior". Previsión legal que se ve completada, respecto a los Libros Registros de Facturas, con lo establecido en los arts. 63 , 64 y 67 del Reglamento 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Sin embargo, y en atención a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deducción del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un error, que no omisión, en el cumplimiento de la obligación de contabilización. Más aún cuando la propia Administración reconoce el mencionado derecho, aunque supeditándolo al momento en que la contabilización de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opción que, por otra parte, en este momento podría ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido." (el subrayado es nuestro)
En definitiva, ante los hechos que se deducen del expediente debemos concluir confirmando el acuerdo impugnado al haber quedado acreditado que la reclamante incumplió lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA, deduciendo cuotas soportadas por importe superior a las que se correspondían a las anotadas en el libro registro de facturas recibidas.