En Valladolid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por los que se practica liquidación vinculada al acta A02 ... y se impone sanción con número de referencia A51 ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración comprendidos entre el segundo trimestre del ejercicio 2012 y el cuarto trimestre del ejercicio 2013, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2013 por importe de 70.592,64 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 5 de agosto de 2016 se comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales de declaración comprendidos entre el segundo trimestre del ejercicio 2012 y el cuarto trimestre del ejercicio 2013.
Con fecha 18 de octubre de 2017 se incoa Acta tramitada en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprobados.
Tras la formulación de alegaciones por la obligada tributaria, se dictó acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria total a ingresar de 182.318,33 euros, comprensiva de una cuota tributaria de 152.838,52 euros y unos intereses de demora de 29.479,81 euros.
La regularización practicada consiste principalmente en el aumento de las cuotas devengadas por las ventas de perdices por parte de la obligada tributaria. La Inspección considera que el tipo impositivo aplicable a dichas ventas es el general del impuesto y no el tipo reducido aplicado por la obligada tributaria.
Adicionalmente, se minora el tipo de IVA que la obligada tributaria aplicó a los servicios veterinarios prestados a terceros. La sociedad aplicó a estos servicios el tipo general del impuesto considerando la Inspección de los tributos que procede la aplicación del tipo reducido al tratarse de la prestación de servicios veterinarios efectuadas a favor de titulares de explotaciones, agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas.
Finalmente, no se admite el carácter deducible de determinadas cuotas declaradas por la obligada tributaria.
Este acuerdo de liquidación fue notificado a la obligada tributaria el día 15 de enero de 2018.
SEGUNDO.- Por otra parte, con igual fecha de 15 de enero de 2018, y una vez tramitado el correspondiente procedimiento, se notifica a la obligada tributaria el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica sobre la base del resultado de la comprobación realizada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2012 y 2013.
La Inspección de los tributos considera que la obligada tributaria dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria en algunos de los períodos trimestrales de declaración, por lo que cometió sendas infracciones tributarias leves tipificadas en el artículo 191 de la Ley General Tributaria. Adicionalmente, se considera que en el segundo y tercer trimestre del ejercicio 2013 cometió infracciones tributarias tipificadas en los párrafos primero y segundo del artículo 195.1 de esa misma Ley.
La sanción impuesta por todos estos conceptos asciende a 76.419,28 euros.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, la interesada interpuso el día 13 de febrero de 2018 las presentes reclamaciones económico-administrativas.
Por lo que se refiere a la liquidación impugnada, la interesada muestra su disconformidad únicamente con el incremento del tipo impositivo aplicado a la venta de perdices. Considera, en síntesis, que las perdices vendidas se destinan a la repoblación de fincas o terrenos, y no a su caza, por lo que al tratarse de productos aptos para la alimentación tanto humana como animal procede la aplicación del tipo impositivo reducido.
Por lo que se refiere a las sanciones impuestas, la reclamante alega que la oficina gestora no ha motivado la culpabilidad al recurrir a fórmulas genéricas y estereotipadas. En todo caso, considera que en su conducta no ha existido culpabilidad y que existen errores en la cuantificación de la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2012 y 2013, que han sido identificados al inicio de la presente resolución.
CUARTO.- Por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada, el artículo 91.Uno.1.ordinales 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo LIVA) dispone lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
(...)
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior".
Por lo que se refiere a la aplicación del tipo reducido del impuesto a la entrega de animales vivos debemos tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 3 de marzo de 2011 (asunto C-41/09), en la que se analiza el tipo aplicable a la entrega de caballos. Establece el TJUE por lo que aquí interesa lo siguiente:
"53 Mencionados al principio del anexo III, antes incluso que el "suministro de agua" y los "productos farmacéuticos", los productos alimenticios forman parte de los bienes esenciales. Al permitir que se aplicara a los productos alimenticios un tipo reducido de IVA, en lugar del tipo general, el legislador de la Unión se propuso abaratar tales productos y, por consiguiente, hacerlos más accesibles para el consumidor final, que es quien soporta en definitiva el IVA (véanse, entre otras, las sentencias de 3 de octubre de 2006 , Banca popolare di Cremona, C-475/03 , Rec. p. I-9373, apartado 22 , y de 11 de octubre de 2007 , KÖGÁZ y otros, C-283/06 y C-312/06, Rec. p. I-8463, apartado 30). Lógicamente, con el fin de alcanzar plenamente el mencionado objetivo, el legislador de la Unión hizo extensible la aplicación del tipo reducido de IVA a aquellos elementos que, sin ser propiamente productos alimenticios, son utilizados normalmente en la preparación de tales productos.
54 De lo anterior resulta, por un lado, que el punto 1 del anexo III únicamente permite aplicar un tipo reducido de IVA a los animales vivos utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios y, por otro, que la finalidad de dicha disposición no es otra que facilitar la adquisición de los referidos productos alimenticios por el consumidor final.
55 Al utilizar el adverbio "normalmente" en el segundo fragmento de frase del citado punto 1, el legislador de la Unión quiso referirse a aquellos animales que, habitualmente y con carácter general, están destinados a entrar en la cadena alimentaria humana y animal. Así sucede, en particular, con las especies bovina, ovina, caprina y porcina, mencionadas en el punto a. 4, letra a), de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios. Por consiguiente, puede aplicarse un tipo reducido de IVA a todas las entregas de animales pertenecientes a esas especies, sin que proceda examinar la situación particular del animal de que se trate.
56 En cambio, es notorio que la situación de la especie equina en la Unión Europea es distinta a la de las especies citadas en el apartado anterior. En efecto, tal como ha observado el Abogado General en el punto 65 de sus conclusiones, los caballos no se destinan habitualmente y con carácter general a ser utilizados en la preparación de productos alimenticios, por más que algunos de ellos sirvan efectivamente para el consumo humano o animal.
57 Teniendo en cuenta esta situación particular de los caballos, algunos de los cuales pueden destinarse a su consumo como alimento a pesar de que los animales de esta especie no se utilicen normalmente en la preparación de productos alimenticios, procede considerar que, a la luz del objetivo del legislador de la Unión consistente en abaratar los bienes esenciales en favor del consumidor final, el punto 1 del anexo III debe interpretarse en el sentido de que únicamente puede aplicarse un tipo reducido de IVA a la entrega de un caballo con vistas a su sacrificio para ser utilizado en la preparación de productos alimenticios".
En definitiva, el TJUE considera en la citada Sentencia que fuera de los casos referentes a la entrega de animales que, habitualmente y con carácter general, están destinados a entrar en la cadena alimentaria humana y animal (entre ellas, las especies bovina, ovina, caprina y porcina), la entrega de animales destinados "normalmente" a otras finalidades únicamente da lugar a la aplicación de un tipo reducido cuando se acredite su destino al consumo como alimento, lo que en el caso tratado en la Sentencia se entiende cumplido cuando los caballos sean entregados con vistas a su sacrificio para ser utilizados en la preparación de productos alimenticios.
En el presente caso, este Tribunal considera que las perdices no son animales que con carácter general estén destinados a entrar directamente en la cadena alimentaria humana, pues su destino habitual es su utilización en la actividad cinegética con carácter previo a su uso para el consumo humano. Esta conclusión no se ve alterada por el hecho de que la reclamante haga constar en las facturas emitidas que la entrega de perdices es "para la repoblación", pues no viene sino a refrendar que su destino no ha sido el de servir a las satisfacción inmediata del consumo humano, sino a la generación de fauna destinada a una posterior actividad cinegética.
Es cierto, como señala la reclamante, que el Tribunal Económico-Administrativo Central consideró en su Resolución de 13 de febrero de 2008 (RG 2647-05) que para la aplicación del tipo impositivo debía atenderse al destino habitual e idóneo de los productos o sustancias que se importan o comercializan con independencia de que eventualmente puedan destinarse a la alimentación animal y que esta Resolución fue objeto de recurso ante la Audiencia Nacional y ante el Tribunal Supremo quien, finalmente, en su Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (recurso de casación nº. 952/2009), consideró que el criterio mantenido por el TEAC y por la Audiencia Nacional no era correcto, estableciendo que anuló la liquidación practicada por entender que en "los productos sobre los que aplicó el tipo reducido eran «aptos para la pesca y para la alimentación animal», lo que, como afirma la Sala de instancia, «es aceptado por la Administración en todo momento». Por tanto, debe concluirse que tratándose de productos aptos para la alimentación animal, no resulta necesario probar el destino final dado a los mismos, siendo procedente, en consecuencia, la aplicación del tipo reducido".
La referida Sentencia de 12 de diciembre de 2011 venía referida a la adquisición de cebos para la pesca lo que, a su vez, dio lugar a que el Tribunal Económico-Administrativo Central acogiese el criterio del Tribunal Supremo en su Resolución de 22 de mayo de 2014 (R.G. 6923-2012), dictada en unificación de criterio, estableciendo que en la adquisición de mercancía descrita como "Gusana viva. Alimento para peces", se considera que "tratándose de productos aptos para la alimentación animal no es preciso acreditar el destino efectivo que se ha dado a los mismos, siendo aplicable el tipo reducido del impuesto".
En definitiva, tanto la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2011, como la Resolución del TEAC de 22 de mayo de 2014 vienen referidos a una concreta adquisición de cebo vivo que constituye alimento para los peces, lo que les lleva a concluir que siendo productos aptos para la alimentación animal no es preciso acreditar el destino efectivo que se ha dado al mismo.
Sin embargo, esta Sala considera que el presente caso está más próximo al contemplado por el TJUE en su Sentencia de 3 de marzo de 2011, en la que se trata de la entrega de caballos que si bien son aptos para el consumo humano, no por ello dan lugar, y por esta sola consideración, a la aplicación de un tipo impositivo reducido, pues como considera el citado Tribunal únicamente puede aplicarse un tipo reducido de IVA a la entrega de un caballo "con vistas a su sacrificio para ser utilizado en la preparación de productos alimenticios".
No debemos olvidar que el propio Tribunal Supremo establece en su Sentencia de 12 de diciembre de 2011 que "conforme a lo establecido en las mencionadas Sentencias, el TJUE diferencia entre los productos que «normalmente» se utilizan en la preparación de productos alimenticios y aquellos que no lo son", añadiendo que "con relación a los primeros se permite la aplicación del tipo reducido sin que resulte necesario acreditar el destino de los productos, exigencia que, por el contrario, debe cumplirse en el segundo de los supuestos".
En el presente caso, como ya hemos indicado, a juicio de esta Sala la entrega de perdices para su suelta en el campo está normalmente destinados a la realización de una actividad cinegética y no directamente a su uso para el consumo humano, por lo que no resulta de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91.Uno.1.ordinal 2º de la LIVA.
Este mismo es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta vinculante nº. V2081/2015, de 3 de julio de 2015, posterior, por tanto, a la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2011 y a la Resolución del TEAC de 22 de mayo de 2014, en la que concluye que "tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas de perdices vivas realizadas por el consultante a titulares de cotos de caza que las utilizarán en su actividad cinegética".
En iguales términos se pronuncia la Hacienda Tributaria de ... en su consulta de 21 de febrero de 2019 (JUR\2019\305485) en relación con la "venta de pollos [de perdices] a terceros, para engorde o para repoblación de cotos de caza" y con la "venta de perdices para suelta en el campo", concluyendo que "tributarán al tipo general del 21 por ciento la entrega de pollos para repoblación de cotos de caza y la de perdices para suelta en el campo, ya que su destino específico no es la obtención de productos alimenticios".
En consecuencia, conforme a los criterios expuestos, debemos confirmar la liquidación impugnada en cuanto aplica el tipo general del impuesto a la entrega de perdices realizada por la reclamante.
QUINTO.- Entrando ya en el análisis de las sanciones impugnadas, la reclamante alega, en primer lugar, que la Inspección de los tributos no ha motivado la culpabilidad y que, en todo caso, concurre ausencia de culpabilidad dado que la aplicación del tipo reducido a la entrega de animales vivos es una cuestión controvertida y compleja, con una duda más que razonable.
En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, conviene recordar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823) o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta de la obligada tributaria y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por la obligada tributaria a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración tributaria poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos, para excluir la responsabilidad no basta con invocar la ausencia de culpa o alegar simplemente la dificultad de la norma aplicable o el hecho de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad de la norma infringida ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
En el caso que nos ocupa, la oficina gestora, después de desarrollar ampliamente los principios que rigen en materia de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, fundamenta la decisión administrativa de imposición de sanción del modo siguiente:
"A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. Así, el obligado se dedujo cuotas soportadas de IVA sin tener derecho al carecer del adecuado justificante documental, a sabiendas de que estaba incumpliendo dicho requiso legal de deducción como lo prueba el hecho de que las adquisiciones a las que corresponden esas cuotas soportadas son similares a las demás que el obligado realizó en el ejercicio de su actividad empresarial y que se encuentran suficientemente documentadas. Asimismo, con la finalidad de minora su tributación se dedujo cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios (tabaco, alcohol, hostelería) que la norma excluye taxativamente de deducción. Ninguna duda interpretativa existe acerca de que tales cuotas no son deducibles. En definitiva, puede decirse que se cuenta con la prueba y certeza de que la entidad conocía la no deducibilidad de dichas cuotas, o cuando menos sí es presumible que así fuera, pues ninguna duda plantea la cuestión. De hecho en la alegaciones admite la sanción respecto de la regularización de dichas cuotas.
Por otro lado, la normativa es clara en cuanto a la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general sobre las operaciones que grava, salvo que específicamente se disponga su exigencia al tipo reducido o supereducido. Además, existe reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia en cuanto a que la aplicación de un tipo reducido de IVA deben ser objeto de una interpretación estricta, en la medida en que suponen una excepción al principio de aplicación del tipo normal. Sin embargo, en nuestro caso el obligado tributario incumplió la normativa del impuesto, aceptando repercutir el impuesto en sus operaciones de ventas de perdices vivas al tipo reducido cuando debían estar gravadas al tipo general, con el resultado de la obtención de beneficios económicos derivados del ahorro del pago de parte del Impuesto que le debió resultar exigible, de la determinación de parte del Impuesto soportado como crédito tributario y de la falta de ingreso de cuotas del Impuesto, por la compensación de cantidades pendientes, aplicadas tras la declaración incorrecta de cuotas repercutidas y a deducir.
La omisión, cuando menos, de la diligencia debida se aprecia cuando, con los hechos recogidos, se ha constatado que pudo ajustar su comportamiento a las obligaciones tributarias que le incumbían, tal como le exigían las circunstancias concretas de su actividad empresarial y las capacidades y facultades personales de los administradores de la entidad (titulación, experiencia, cargos ejercidos como administrador de entidades diversas, incluso mercantiles, cumplimiento de requisitos legales para su ejercicio, actuación en un mercado con otros actores competidores, disponibilidad de asesoramiento administrativo y posibilidad de contar con asesoría profesional, entre otras)".
A la vista de las posiciones de las partes, este Tribunal comparte con la oficina gestora que la deducción de cuotas sin el adecuado justificante documental o expresamente excluidas por la normativa del IVA (alimentos, bebidas, hostelería y restauración), y respecto de las que ninguna alegación se efectúa por la reclamante, acredita la existencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de una sanción, pues, como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que la interesada haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en este caso.
Sin embargo, distinta conclusión debemos alcanzar en relación el ajuste relativo al incremento de las cuotas repercutidas por la entrega de perdices. La aplicación del tipo impositivo a la entrega de animales vivos ha dado lugar a diversas interpretaciones administrativas y jurisprudenciales vinculadas al alcance de la expresión "susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal". Así, a título de ejemplo, en el anterior Fundamento de Derecho se han expuesto los distintos criterios que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha ido manteniendo en relación la aplicación del tipo impositivo reducido en el caso de los cebos vivos destinados a la pesca desde el año 2008 al año 2014. Igualmente, esta variación de criterio ha sido también seguida por la Dirección General de Tributos en relación con los cebos vivos para la pesca como se pone de manifiesto en la contestación a la consulta vinculante nº. V1648-14, de 27 de Junio de 2014. Todo ello, lleva a esta Sala a considerar que la conducta del reclamante bien pudo ampararse en la interpretación razonable de la norma a la que apela, lo que lleva a la estimación en este punto de su pretensión.
En definitiva, debe anularse el acuerdo sancionador impugnado y sustituirse por otro en el que no se incluya en la base sancionable el resultado del incremento de las cuotas devengadas por la entrega de perdices por parte de la obligada tributaria.