En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Vistas las Reclamaciones presentadas contra los acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por la Dependencia de Gestión Tributaria por el IRPF del año 2017, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación practicada por importe de 2.372,95 euros, ha sido dictada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 8 de octubre de 2018 se notifica la propuesta de liquidación por el IRPF del año 2017 de la que resulta una cuota a ingresar de 2.343,34 euros.
Se establece en la propuesta que los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
- Se elimina el gasto deducible previsto en el artículo 19.2,f), de la Ley del IRPF para los trabajadores activos discapacitados al incumplirse los requisitos establecidos ya que "Según los datos en poder de esta Administración el contribuyente se encuentra en situación de segunda actividad regulada por la ley 26/1994, de 29 de septiembre, por la que se regula la situación de segunda actividad en el Cuerpo Nacional de Policía. (Actualmente regulada por la Ley 9/2015). Esta situación administrativa especial de los funcionarios del Cuerpo Nacional de Policía, tiene por objeto fundamental garantizar una adecuada aptitud psicofísica mientras permanezcan en activo, asegurando la eficacia en el servicio. Se permanecerá en esta situación hasta el pase a la jubilación o a otra situación que no podrá ser la de servicio activo, salvo que la causa de pase a la situación de segunda actividad haya sido la insuficiencia de las aptitudes psicofísicas y la misma haya desaparecido. La propia ley en varios artículos y en la propia exposición de motivos separa claramente a los funcionarios en esta situación con los que se encuentran en activo".
- Se elimina la deducción en vivienda puesto que "No constan datos de adquisición/rehabilitación de vivienda habitual anterior a 2013, al menos hasta el año 2009, incumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos en la normativa del impuesto".
SEGUNDO.- En el trámite de audiencia el interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta ya que, manifiesta "La segunda actividad tiene por objeto garantizar una adecuada aptitud psicofísica de los Policías Nacionales para el desempeño de las funciones propias de su puesto de trabajo que garantice su eficacia en el servicio", por tanto, no puede entenderse en ningún caso que no es un trabajador activo. No debe confundirse servicio activo con trabajador activo.
TERCERO.- Con fecha 14 de diciembre de 2018 se notifica el acuerdo adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2017 determinando una deuda tributaria a ingresar de 2.372,95 euros, integrada por una cuota de 2.343,34 euros y unos intereses de demora de 29,61 euros.
En el acuerdo, tras reproducir el contenido de la propuesta, se desestiman las alegaciones señalando que el concepto de trabajador activo exige una prestación efectiva de servicios en el marco de una relación laboral o estatutaria "El contribuyente no aporta ningún documento que acredite que haya realizado una prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona física o jurídica durante el ejercicio".
CUARTO.- on fecha 31 de enero de 2019 se notifica el acuerdo sancionador adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria tras la tramitación del correspondiente procedimiento cuyo inicio tuvo lugar el día 5 de noviembre de 2018. En este acuerdo se indica que los hechos que se desprenden de la liquidación determinan una conducta culpable ya que:
"Según la Doctrina del Tribunal Supremo consolidada, entre otras, en sus sentencias de 9-12-1997, 18-7-1998, 17-5-1999, 2-12-2000 y 23-10-20011; no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales de que dispone o debiera disponer.
La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar. En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley; así, D. Axy con NIF ... ha incluido en su declaración de IRPF la reducción para trabajadores activos discapacitados, pero no cumple los requisitos exigidos para aplicar dicha reducción y la deducción por adquisición de la vivienda habitual la cual no puede aplicar ya que incumple los requisitos exigidos en la normativa del impuesto, resultando una liquidación a favor de la administración de 2.343,34 eur susceptible de sancionar.
Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998, se estima que procede la imposición de la sanción".
En consecuencia, se considera acreditada la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y se impone una sanción de multa por importe de 1.122.55 euros, resultado de aplicar el 50% sobre la base sancionable.
QUINTO.- Los días 30 de diciembre de 2018 y 28 de febrero de 2019 el Interesado interpone frente a los acuerdos de liquidación y sancionador las reclamaciones económico administrativas tramitadas con los números de referencia las cuales han sido acumuladas para su resolución conjunta.
En los escritos de interposición, que se dan por enteramente reproducidos, el Reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Que el artículo 66 de la Ley 9/2015 para definir la segunda actividad "utiliza la expresión "desempeño de las funciones propias del puesto de trabajo", lo cual no puede entenderse de ninguna manera que no existe un "trabajo activo"".
Ley Orgánica 9/2015, regula esta situación como si se tratase de trabajadores pues se les sigue reconociendo su categoría (artículo 66.3), misma retribución (artículo 73), trienios y derechos pasivos (artículo 75), régimen disciplinario (artículo 76). No puede confundirse "servicio activo" con "trabajador activo", que parece ser que es lo que trata de hacer la Agencia Tributaria".
"El pase a "segunda actividad" es debido a la insuficiencia de las aptitudes psicofísicas del sujeto pasivo, como así se hace constar en la Resolución de la Dirección General de la Policía y la Guardia Civil que se adjunta al presente escrito, sin que ello suponga el no estar a disposición para realizar las funciones de su puesto de trabajo, si bien dentro de las limitaciones que le supone sus actitudes psicofísicas para realizar su trabajo, asimilándose dicha situación a una "baja temporal" que va a depender de la evolución de la enfermedad que limita sus aptitudes psicofísicas".
En definitiva debe considerarse que es un trabajador activo.
- Respecto a la sanción alega que es improcedente al serlo también la liquidación de la que trae cusa por lo que se remite a las alegaciones formuladas contra la liquidación.
Aporta un certificado de servicios prestados emitido por la Dirección General de la Policía
Solicita la anulación delos acuerdo impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- La ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, (LIRPF) establece en el artículo 19, apartado 2, letra f) que:
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
(...;)
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.
La resolución del TEAC de fecha 6 de noviembre de 2008, dictada en el recurso para la unificación de criterio RG 1121-07, determina que: "la expresión "trabajador en activo" recogida en la normativa reguladora del impuesto sobre la Renta de las personas Físicas no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo sino que, debe entenderse como aquél que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario".
Como ha señalado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de octubre de 2020, n.º 1356/2020, Rec 373/2018
El artículo 20.3 LIRPF, interpretado en conexión con el artículo 12 RIRPF, no exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación de "trabajador activo", bastando, pues, para aprovecharse de la reducción que contempla, que la persona con el grado de discapacidad reconocido sea, durante un solo día del periodo impositivo, perceptor de rentas del trabajo por la prestación efectiva de servicios (que pueden ser a tiempo parcial) retribuidos, por cuenta ajena (de carácter fijo o temporal), dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona (física o jurídica).
Y, en la Sentencia de 22 de octubre de 2020 nº 1381/2020, Rec 976/2019 señala el Tribunal Supremo que:
8.- Como dijimos en la sentencia de 20 de octubre de/ 2020, podemos aceptar que el artículo 20.3 LIRPF responde con carácter general a una finalidad compensatoria -incardinable en un Estado social- de las dificultades de todo tipo que normalmente padecen las personas discapacitadas para desarrollar una actividad laboral, en particular, para el desplazamiento a su centro de trabajo, así como para el desempeño de sus concretas funciones en el mismo. Lo anterior, sin embargo, no impide admitir que dichas dificultades pueden mantenerse durante el período de baja, sea cual sea su duración, por razones derivadas de la conservación o mejora de la aptitud laboral del discapacitado (desplazamientos para visitas médicas, rehabilitación, etc.), con evidente conexión con la relación laboral temporalmente suspendida.
Como se puede apreciar por tanto para la aplicación del gasto establecido en el artículo 19.2,f) de la LIRPF (anteriormente reducción regulada en el artículo 20,3 de la Ley) es necesario realizar una prestación efectiva lo que lleva a este Tribunal a desestimas las alegaciones formuladas.
Así, la Ley Orgánica 9/2015, de 28 de julio, de Régimen de Personal de la Policía Nacional establece en el artículo 52 que:
"Los Policías Nacionales se hallarán en alguna de las siguientes situaciones administrativas:
a) Servicio activo.
b) Servicios especiales.
c) Servicio en otras administraciones públicas.
d) Excedencia.
e) Suspensión de funciones.
f) Segunda actividad."
El artículo 66 determina que:
"1. La segunda actividad tiene por objeto garantizar una adecuada aptitud psicofísica de los Policías Nacionales para el desempeño de las funciones propias de su puesto de trabajo que garantice su eficacia en el servicio.
2. Los funcionarios titulares de las plazas de facultativos y de técnicos no podrán pasar a la situación de segunda actividad.
3. En la situación de segunda actividad se ostentará la categoría que se poseía en el momento de producirse el pase a dicha situación y no conllevará en ningún caso la ocupación de destino.
4. Durante el tiempo que permanezcan en la situación de segunda actividad quedarán a disposición del Ministro del Interior para el cumplimiento de funciones policiales hasta alcanzar la edad de jubilación, cuando razones excepcionales de seguridad ciudadana lo requieran en los términos que reglamentariamente se determinen."
En la nueva regulación, vigente a partir de agosto de 2015, a diferencia de lo que se establecía en la Ley 26/1994, de 29 de septiembre, por la que se regula la situación de segunda actividad en el Cuerpo Nacional de Policía, los funcionarios en situación de segunda actividad solo pueden estar sin destino, es decir, sin realizar ninguna prestación efectiva de servicios.
En el caso que nos ocupa, el interesado según documentación aportada pasó a situación de segunda actividad por insuficiencia de las actitudes psicofísicas mediante la Resolución de fecha 9 de diciembre de 2009 estando en situación de segunda actividad desde el 16 de diciembre de 2009 hasta el 9 de agosto de 2017 que pasa a estar jubilado por cumplimiento de la edad reglamentaria.
No se alega por el Reclamante que esté desempeñando un trabajo sino que al estar a disposición del Ministerio del Interior debe considerase como trabajador activo. Pues bien, a pesar de que si bien es cierto que en situaciones excepcionales reguladas por la normativa pudiera llegar a ocurrir que se les incorporase al servicio, no es menos cierto que no puede equiparase a una situación de baja temporal laboral ya que la incorporación es una situación no solo excepcional sino más bien remota habida cuenta del orden establecido para la cobertura de las situaciones de seguridad nacional pero además por un tiempo muy limitado; en definitiva, a pesar de que el Reclamante manifiesta que es un trabajador activo "porque podrían incorporarle" no cabe hablar de prestación efectiva de servicios por cuenta ajena.
En conclusión, procede confirmar el ajuste practicado ya que no se ha acreditado que el Interesado sea un trabajador activo discapacitado en los términos establecidos en la normativa.
Respecto a la deducción en vivienda nada se alega por el interesado por lo que no conociendo este Tribunal ningún motivo que determine su irregularidad procede también su confirmación.
QUINTO.- Respecto al acuerdo sancionador, conviene recordar que la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).
El artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En este sentido, el artículo 191 LGT dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", y que "también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas", precisando que "la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes" y que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".
Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso que nos ocupa resulta del expediente que el interesado no presentó la autoliquidación del IRPF correspondiente al período 2017, dejando por ello de ingresar la deuda tributaria e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT.
SEXTO.- En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
SÉPTIMO.- En este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que el interesado aplicó dos beneficios fiscales sin tener derecho a ello, la deducción en vivienda y el incremento del gasto deducible de los rendimientos del trabajo previsto para los trabajadores activos discapacitados.
El interesado se limita a manifestar que la liquidación es improcedente, sin embargo, como se ha visto en los fundamentos de derecho precedentes, dicha liquidación es conforme a derecho. Considera además este Tribunal que el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado puesto que como se indica por la Oficina Gestora el Reclamante se ha aplicado dos beneficios fiscales para los que no tenía derecho, por un lado, la deducción en vivienda respecto a la que ni siquiera se da una explicación de la razón por el que se ha aplicado y por otro lado, el incremento de gasto para los trabajadores activos discapacitados cuando no se realiza ningún tipo de actividad ni por cuenta propia ni ajena lo que sin duda impide su aplicación. Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en el presente caso, pues como se ha dicho, la sanción viene motivada por cuanto el interesado, a pesar de incumplir los requisitos básicos aplica unos beneficios fiscales sin explicar razonablemente el motivo para ello.
En definitiva, pues, no se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471). Por ello, compartimos el criterio de la oficina gestora de considerar que el ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.
OCTAVO.- En lo que se refiere a la cuantificación de la sanción, el artículo 191 LGT dispone en su apartado 1 que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" y, para el caso de que la infracción se calificase como leve, señala en el apartado 2, párrafo último, que la sanción "... consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.".
Así pues, habiéndose ajustado la cuantificación de la sanción a lo dispuesto en el citado precepto, procede desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada por ser conforme a derecho.