En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Vistas las reclamaciones interpuestas contra la desestimación de los recursos de reposición presentados frente a los acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por la Dependencia Regional de Inspección en concepto de retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo personal/profesional de los periodos trimestrales de los años 2018 y 2019, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación correspondiente al primer trimestre (1T) de 2019 por importe de 2.289,90 euros, ha sido dictada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 22 de julio de 2021, una vez concluidas las actuaciones de investigación y comprobación iniciadas el día 11 de marzo de 2020, se incoa Acta tramitada en disconformidad por las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo personal/profesional de los periodos trimestrales de los años 2018 y 2019, de la que resultan las siguientes cuotas anuales debidamente desglosadas por trimestres en la propuesta: 7.207,08 euros en 2018 y 7.766,15 euros en 2019.
Se establece en el Acta que las cantidades percibidas por Don Axy, administrador único y socio de la Entidad XZ, SL cuyo capital esta en manos del grupo familiar, no tienen la consideración de dietas ya que el mencionado administrador no tiene una relación laboral con la sociedad, ni compensan gastos de viaje previamente satisfechos por el administrador por lo que deben calificarse como rendimientos del trabajo sujetos a retención.
Así, indica la Inspección que, Don Axy es junto con su familia, cónyuge e hija, propietario de la entidad y ostenta el cargo de administrador único con todas las facultades atribuidas a la dirección, gestión y representación de la sociedad, pudiendo efectuar en su nombre toda clase de actos, contratos y negocios relativos al giro y tráfico de la empresa que constituya su objeto social, y demás que lícitamente pueda realizar, al menos, en el periodo objeto de comprobación según consta en escrituras y en los Estatutos de la sociedad aportados por lo que su relación con la entidad es de carácter mercantil y no laboral. Asimismo, no se ha acreditado que sea el Sr. Axy quien satisfaga los gastos y además, las cantidades percibidas son cuantías fijas sin ninguna relación con el número y tipo de desplazamiento. Por estos motivos no es posible aplicar el régimen de dietas.
Tampoco es posible aplicar la exención regulada en el artículo 7, letra p) de la Ley del IRPF debido a la inexistencia de una relación laboral y porque no se acredita la realización de una trabajo efectivo en el extranjero.
Finalmente, se califican las cantidades pagadas por la sociedad en concepto de cuotas al Régimen de Trabajadores Autónomos (RETA) como retribuciones en especie.
En consecuencia, las cantidades percibidas deben calificarse como rendimientos del trabajo sujetos a retención, dado que "El perceptor D. Axy (NIF...), según los diplomas y títulos de formación aportados a este expediente aparte de las funciones de Administrador de la sociedad, también desarrollaba funciones distintas de las labores de dirección, gestión, administración y representación, por lo que el tipo de retención se ha calculado teniendo en cuenta el procedimiento general del régimen de retenciones, y dado que el modelo 145 aportado a la sociedad XZ SL (...) no está fechado ni costa el acuse de recibo de la sociedad, la situación familiar aplicada es la 3 sin más detalles a aplicar, por no estar comunicados al pagador en plazo". El tipo aplicable es del 22,73% en 2018 y del 22,50% en 2019.
SEGUNDO.- En el trámite de audiencia la Interesada manifiesta su disconformidad con la propuesta contenida en el acta alegando que resulta de aplicación la exención del artículo 7, letra p, de la Ley del IRPF ya que se ha acreditado la realidad material de los desplazamientos y los demás requisitos establecidos. La posibilidad de aplicar esta exención a los administradores ha sido reconocida por la Audiencia Nacional en la Sentencia 742/2020, de 19 de febrero, (Rec 485/2017), y posteriormente se ha reiterado en la sentencia 3227/2020, de 21 de octubre (Rec 671/2019). Se ha acreditado que los desplazamientos se realizaban para efectuar una prestación directa y personal. Es decir, no era para asistir a la Junta. En definitiva, la propuesta se basa en una motivación incorrecta siendo contraria a derecho.
TERCERO.- Con fecha 13 de octubre de 2021 se notifica el acuerdo adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica por el que se practican las liquidaciones trimestrales correspondientes a los años 2018 y 2019 en concepto de retenciones e Ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo personal/profesional, determinando las siguientes deudas tributarias anuales debidamente desglosadas por meses en el acuerdo:
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2018: 8.047,27 euros (cuota tributaria: 7.207,08 euros; intereses de demora: 840,19 euros).
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2019: 8.379,84 euros (cuota tributaria: 7.766,15 euros; intereses de demora: 613,69 euros).
En el acuerdo se confirma que no se ha acreditado la existencia de una relación laboral entre Don Axy y la Entidad interesada, por lo que no es posible aplicar el régimen de dietas. Asimismo, y como establece la Dirección General de Tributos (DGT) en la consulta V1526/2016, también los consejeros y administradores pueden, en el desempeño de sus funciones, incurrir en gastos desplazamiento que no tendrán la consideración de renta a efectos del IRPF cuando la sociedad se limite a reembolsar los gastos en que han incurrido los socios como consecuencia del necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, pero si como en este caso, no se acredita de forma fehaciente que los importes percibidos sean una estricta compensación, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.2. e) de la Ley del IRPF.
Con relación al artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF, se concluye que no resulta de aplicación puesto que "en este caso no se prueba dónde radica el centro de trabajo del perceptor ni quién es el efectivo destinatario de los mismos" adicionalmente, en este caso, a pesar de las Sentencias citadas en sus alegaciones, la DGT se ha pronunciado con posterioridad, consulta V0562/2021, de 11 de marzo, concluyendo que la exención del referido artículo 7.p solo "será aplicable a los contribuyentes que perciban rendimientos de trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en las que se dan las notas de dependencia, ajeneidad y alteridad, y son precisamente esas notas las que no se dan en el presente caso, como venimos indicando a lo largo del presente acuerdo, teniendo en cuenta la condición de D. Axy de socio y administrador de la entidad XZ SL de la que percibe los rendimientos del trabajo".
En consecuencia, al no haberse acreditado ni la existencia de una relación laboral ni que las cantidades percibidas sean una compensación de los gastos previamente soportados, ni que existan desplazamientos por razones laborales, dichas rentas deben calificarse como rendimientos del trabajo sujetos a retención.
Finalmente se confirma también tanto la existencia de una retribución en especie por el pago de las cuotas del RETA por parte de la sociedad como los cálculos relativos al tipo de retención aplicable.
CUARTO.- Frente al acuerdo de liquidación la Interesada interpone recurso de reposición alegando la caducidad del procedimiento al ser declarado inconstitucional el estado de alarma y reiterando su derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.p de la Ley del Impuesto al haberse acreditado la realidad de los desplazamientos.
El día 22 de noviembre de 2021 se notifica la resolución desestimatoria del recurso de reposición.
QUINTO.- Con fecha 7 de diciembre de 2021 se da por notificado el acuerdo sancionador adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica tras la tramitación del correspondiente procedimiento cuyo inicio tuvo lugar el día 4 de noviembre de 2021.
En este acuerdo se considera acreditado que la Entidad interesada cometió, en los todos los meses objeto de comprobación, la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar las retenciones procedentes de la remuneración satisfecha a Don Axy. Esta infracción se califica como grave en todos los periodos por lo que se impone una sanción del 65% en el 2T, 3T y 4T de 2018 y 2T de 2019, y del 70% en el resto de trimestres, porcentaje aplicable sobre las cantidades dejadas de ingresar, resultando las siguientes sanciones anuales 4.781,77 euros en 2018 y 5.362,34 euros en 2019.
Frente al acuerdo sancionador la interesada interpone recurso de reposición que es desestimado mediante resolución notificada el día 1 de febrero de 2022.
SEXTO.- Con fechas 3 de enero y 1 de marzo de 2022 la Entidad interpone frente a los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción las reclamaciones económico administrativas tramitadas con los números 47/250/2022 y 47/665/2022, las cuales han sido desglosadas por años comprobados, asignándoles los números de referencia, y acumuladas para su resolución conjunta.
En el momento procesal oportuno la Reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones que se dan por enteramente reproducidas:
- Caducidad del procedimiento ya que ha durado 19 meses y 2 días, habiendo sido declarado inconstitucional el estado de alarma. Esta circunstancia si bien no implica la prescripción del derecho a liquidar, si determina que deban anularse las actuaciones seguidas que deben iniciarse desde el principio.
- Derecho a la aplicación del artículo 7, letra p). La AEAT basa su liquidación en la falta de dependencia y ajenidad al ostentar el cargo de administrador, sin embargo se ha acreditado la realidad material de los desplazamientos al extranjero y con ello la existencia de dietas exentan en aplicación del reiterado artículo 7.p) .
La motivación dada por la AEAT no es válida puesto que la Audiencia Nacional en las sentencias 742/2020 de 19 de febrero (ATS2899/2021, Rec 485/2017) admite que los administradores puedan acogerse a la exención, lo mismo que en la Sentencia 3227/2020 de 21 de octubre (Rec 671/2019).
Se ha acreditado que los desplazamientos del Sr Axy "al extranjero eran para una prestación directa y personal del trabajo del objeto social de la empresa, por tanto no era para asistir a Junta, por lo que la motivación de la AEAT carece de todo peso e influencia en este caso".
Por tanto, reiteran, las dietas devengadas por D. Axy son exentas con base en el artículo 7.p.
Respecto a la prueba, la AEAT solicitó la acreditación de los viajes y eso es lo que se hizo, en ningún momento requirió explicación alguna sobre las nóminas.
Así en 2018 permaneció 195 días en el extranjero, y en 2019, 144 días, los lugares han sido PAIS_6., PAIS_1.,PAIS_4., PAIS_2, y PAIS_5. Todo ello está debidamente acreditado.
Por tanto, existe una clara falta de motivación del acuerdo de liquidación y también del recurso de reposición que deben ser anulados.
- Con relación a la sanción alega la caducidad por incumplimiento del plazo de tres meses para iniciar el procedimiento sancionador
Asimismo, la sanción resulta improcedente al serlo también la liquidación, existiendo todo caso una interpretación razonable de la norma como se desprende de las sentencias de la Audiencia Nacional citadas.
Finalmente, alega que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación no habiéndose acreditado la concurrencia de la culpabilidad.
Por todo lo anterior solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
CUARTO.- Alega en primer lugar la reclamante el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento Inspector lo que determina su caducidad.
Dispone el artículo 150 de la LGT que:
1.- Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
(...)
2.- El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
(...)
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
3.- El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(..)
g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.
Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.
La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.
La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.
(...)
Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.
4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.
El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.
(...)
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse .
(...)".
Pues bien, lo primero que hay que poner de relieve es que los procedimientos inspectores no caducan, debiendo continuar hasta su resolución (apartado 6, de artículo 150 de la LGT) y en este caso, como reconoce el Interesado en sus alegaciones se notifica la liquidación con anterioridad a que haya prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación por retenciones de los ejercicios 2018 y 2019.
Pero es que además, en el caso que nos ocupa, no se ha incumplido el plazo de 18 meses de duración ya que, como se establece en el acuerdo, no deben computarse un total de 78 días por fuerza mayor derivada del estado de alarma provocado por la emergencia sanitaria.
Cuestiona la interesada este periodo de 78 días de suspensión porque el estado de alarma y sus prórrogas han sido declarados inconstitucionales,
Como se ha anticipado, no comparte este Tribunal las alegaciones formuladas.
Así, con relación a la inconstitucionalidad del estado de alarma, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia n.º 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, lo que declara inconstitucional son los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el Covid-19, es decir, la restricción de la libre circulación; por tanto, la declaración de inconstitucionaldad en nada afecta a los plazos administrativos que se regulan en la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, en cuyo apartado 2, se estableció "la suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas". Esta disposición se deroga, con efectos de 1 de junio de 2020, por la disposición derogatoria única. 2 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, y desde esa fecha, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudan, o se reinician.
Por otro lado, el Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 establece una medida de suspensión temporal de los plazos de prescripción de acciones y derechos previstos en la normativa tributaria debido al estado de alarma.
De esta forma se prevé en la Disposición Adicional Novena que "desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de Mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.".
Esta disposición ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal limitando sus efectos a aquellos plazos de prescripción que finalicen antes del día 1 de julio de 2021 (sin tener en cuenta dicha suspensión).
Así, el apartado 2 de la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, ha quedado redactado como sigue:
"2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.".
Adicionalmente, en este contexto, se debe atender a lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, donde se dispone lo siguiente:
"Artículo 33. Suspensión de plazos en el ámbito tributario:
(...;)
5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad.
7. A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de mayo de 2020.
El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento".
Este Real Decreto-Ley 8/2020, también entró en vigor el mismo día de su publicación, es decir, el 17 de marzo de 2020.
De esta forma, nos encontramos ante una suspensión por fuerza mayor establecida por ordenamiento jurídico y donde la Oficina Gestora solo puede realizar los trámites imprescindibles, por tanto, deben excluirse del plazo de duración del procedimiento los 78 días señalados en el acuerdo de liquidación.
Establecido que deben excluirse los 78 días, no se ha excedido el plazo de 18 meses previsto en el artículo 150 de la LGT ya que el inicio se produjo el día 11 de marzo de 2020 y el primer intento de notificación de la liquidación, es decir, la puesta a disposición de la interesada el 13 de octubre de 2021.
QUINTO.- Alega a continuación la Reclamante que la liquidación y la resolución del recurso adolecen de falta de motivación.
No cabe acoger esta alegación. Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de octubre de 2011 (Recurso de Casación núm. 4048/2007; RJ 2012\1334), "ciertamente la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: "la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado"". Añade el Alto Tribunal que esta doctrina "se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación, cuando produzca indefensión a los ciudadanos, constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación."
Asimismo, debe también destacarse que la motivación responde a una doble finalidad como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (Rec. 329/2005) en su fundamento de derecho segundo:
"La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo cuya reiteración excusa cita, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda finalidad--, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE.".
Pues bien, en el caso que nos ocupa entendemos que no se dan los defectos que denuncia la reclamante. Así, tanto en la liquidación como en el recurso de reposición se expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la regularización, que no son otras que la consideración de las cantidades percibidas por Don Axy como rentas del trabajo no exentas y por tanto sujetas a retención. Consideramos por ello que no se ha producido ninguna indefensión pues la reclamante conoce perfectamente los motivos de la regularización practicada por la oficina gestora y está en condiciones de combatirla, como así ha hecho interponiendo esta reclamación económico-administrativa.
SEXTO.- Entrando en el fondo del asunto, debe señalarse en primer lugar que la Interesada en ningún momento a lo largo del procedimiento inspector ni en vía de revisión ha considerado aplicable a este caso el régimen de dietas regulado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) sino que, en todo momento, ha defendido la exención de las cantidades percibidas por Don Axy en virtud del artículo 7, letra p), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF,) por lo que esta es la cuestión que debe ser objeto de análisis por este Tribunal.
Dispone el reiterado artículo 7, letra p), que están exentos del impuesto:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención." .
Por su parte, el artículo 6, del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo determina que:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
Por tanto, son varios los requisitos establecidos para poder aplicar la exención controvertida, en primer lugar, que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9.º A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles; en segundo lugar, que se trate rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento; en tercer lugar, que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, y por último, que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, presuponiéndose su existencia si hay firmado un convenio de doble imposición internacional entre el territorio de que se trate y España.
En el caso que nos ocupa se plantea en primer lugar si es posible que las retribuciones de Don Axy, al ser el administrador único de la entidad, pueden acogerse a la exención controvertida, considerando la Inspección que, como ha establecido la DGT, no es posible.
Pues bien, el Tribunal Supremo en la Sentencia 790/2022, de 20 de junio, (Rec 3468/2020 concluye, tras transcribir parcialmente los artículos 7.p de la LIRPF y 6 del RIRPF, que:
"Ambos artículos utilizan expresiones similares; y, el reglamentario, en lo que ahora nos importa, no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de "rendimientos del trabajo", pero no definen cuales entienden por tales, también hablan de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero tampoco concretan que tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva. Hemos dicho en ocasiones precedentes (sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos.
En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia". Pero sobre la cuestión aquí debatida no nos hemos pronunciado aún.
A la vista de ello, puesto que interesa saber el concepto de rendimientos de trabajo, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF. No se produce una remisión expresa a él por parte del artículo 7.p) LIRPF, pero tampoco ofrece un concepto propio, a los efectos de la exención, de rendimientos de trabajo, ni siquiera, como hemos dicho, de trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La remisión, pues, es implícita, puesto que es en dicho artículo, que no en otro diferente, donde se definen los rendimientos de trabajo. Las alegaciones de las partes comparten que la remisión debe entenderse realizada a dicho precepto.
El artículo 17 LIRPF se divide en tres apartados, siendo los dos primeros los que han polarizado el debate en las instancias, judicial y administrativa, previas. No se ha traído a colación su apartado tres, y nosotros tampoco lo traeremos puesto que nada aporta para solucionar la discrepancia suscitada. En cambio, a tal fin, sí son relevantes los otros dos apartados.
En el apartado 1 se dispone que se consideran rendimientos íntegros de trabajo "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Tras esta definición genérica se incluye en dicho apartado un listado abierto de contraprestaciones o utilidades que se consideran por el legislador incluidos en dicho concepto genérico (sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, etc.).
En el apartado 2 se incluyen otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1, pero que, por razones técnicas, tienen la consideración, pese a ello y en todo caso, de rendimientos de trabajo, tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, las becas y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La lista de supuestos incluida en el apartado 2 tiene carácter cerrado, a diferencia, como se ha dicho ya, de la incluida en el apartado 12. Prueba de la heterogeneidad del contenido de este apartado 2 es que en esa lista se comprenden, además de los supuestos ya indicados, varios más. Nos interesa citar dos de ellos:
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
En relación con este último se advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado, y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo.
En relación con la hipótesis prevista en la citada letra e) procede tener presente que, pese a lo dispuesto en ella, la Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF, sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión¿ y esa valoración no puede revisarse en casación.
No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.
El artículo 4 del Código Civil, establece que "procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". En el artículo 14 LGT se consagra que la prohibición de la analogía se extiende a las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Sucede, sin embargo, que ni la sentencia recurrida ni AZVI se apoyan en la analogía para concluir que las prestaciones controvertidas, percibidas por los dos miembros del consejo de administración de dicha mercantil, están exentas.
Ello es así, puesto que, como declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 "una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera proscrita constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".
No estamos, por tanto, en el ámbito de la analogía, nos movemos en el campo de la interpretación.
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.
De otro lado, el apartado 2 de dicho artículo 12 dispone que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Es claro que, en esta ocasión, los términos "rendimientos de trabajo" se definen, por remisión implícita, a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF.
Hemos dicho que no se contiene en el artículo 7.p) LIRPF una remisión expresa al artículo 17, pero también hemos afirmado que implícitamente sí se realiza una remisión a dicho artículo, a todo el artículo en su conjunto; no solo al apartado 1, sino también al apartado 2. Obviamente, algunos de los supuestos reflejados en este último, son rendimientos de trabajo incluidos por el legislador en el mismo, por razones técnicas; pero la calificación como rendimientos de trabajo de otra serie de supuestos, no parece contraria, conceptualmente hablando, a tal naturaleza, y, en todo caso, es una calificación legal expresa. La Administración, en cambio, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17.
El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019, en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".
En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración".
En definitiva, tal y como establece el Tribunal Supremo, los administradores no están excluidos, por el mero hecho de ser administradores, del marco de aplicación del artículo 7, letra p), de la LIRPF.
SÉPTIMO.- Establecida la posibilidad de aplicar la exención a los administradores, debe analizarse a continuación si se acreditan el resto de los requisitos establecidos en la normativa. Sobre esta cuestión, cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo n.º 403/2021, de 22 de marzo (Rec 5596/2019), en cuyo fundamento tercero, con remisión a lo dicho en su Sentencia 428/2019 de 28 de marzo (Rec 3774/2017) señala:
"6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos:
"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último".
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
Concluye el Tribunal Supremo en la citada sentencia n.º 403/2021, de 22 de marzo (Rec 5596/2019) que:
"5.2. En segundo lugar, esta Sala considera que la expresión "trabajos" utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración.
Tal y como declara la sentencia parcialmente transcrita, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.
El recurrente realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF, de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Sin embargo, considera la Sala, en línea con lo expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que la expresión "trabajos" que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Prueba de ello, es la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2019, ya referida, en la que expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios que consisten en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz".
Como se puede apreciar, lo primero que se debe acreditar es que, al margen de tener la consideración de administrador, se realiza un trabajo por cuenta ajena, es decir, que el administrador realice no solo actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad que son las propias del cargo de administrador, si no además otro tipo de labores, de forma que se puedan diferenciar con toda claridad las funciones desarrolladas como administrador y como trabajador, en cuyo caso existirán dos relaciones jurídicas, una mercantil y otra laboral.
A este respecto, la Sentencia 590/2019, de 11 de abril (Rec 596/2018), el TSJ de Castilla y León, Sala de Valladolid, recordando la Jurisprudencia del Tribunal Supremo establece:
"Tercero.- (...)
Desde la perspectiva jurisprudencial la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 5 de febrero de 2015 (RJ 2015, 893), recurso 2448/2013 -con cita de las SSTS de 11 de marzo (RJ 2010, 3476) y 2 de diciembre de 2010 -, contiene la siguiente referencia doctrinal: " "g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de M..., S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T .] ... ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T.) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985 (RCL 1985, 2011, 2156))";... de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral"... Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" (Sentencia de 26 de diciembre de 2007 (RJ 2008, 1777))" .
Y la más reciente doctrina jurisprudencial civil -por todas, STS, Sala de lo Civil, sección 1, de 26 de febrero de 2018 (RJ 2018, 635), recurso 357472017(sic)- pone de manifiesto lo siguiente: "El art. 217 TRLSC sigue regulando, como indica su título, la "remuneración de los administradores", y su apartado primero exige que los estatutos sociales establezcan, si no se quiere que el cargo sea gratuito, el carácter remunerado del mismo y determinen el sistema de remuneración del "cargo de administrador". El precepto no distingue entre distintas categorías de administradores o formas del órgano de administración. En concreto, cuando se trata de un consejo de administración, no distingue entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos. Por tanto, este precepto exige la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de remuneración, cuestión objeto de este recurso, para todo cargo de administrador, y no exclusivamente para una categoría de ellos.
4.- Tampoco la utilización de la expresión "administradores en su condición de tales" en los nuevos apartados segundo y tercero del art. 217 TRLSC debe interpretarse como han hecho la Audiencia Provincial y la DGRN. La condición del administrador, como de forma reiterada ha declarado este tribunal (en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Social del Tribunal Supremo al interpretar el art. 1.3.c del Estatuto de los Trabajadores), no se circunscribe al ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión, sino que son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como las ejecutivas. De ahí que el art. 209 TRLSC prevea, con carácter general, que "es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley ".
Nuestro sistema de órgano de administración social es monista, no existe una distinción entre un órgano ejecutivo y de representación y otro de supervisión, como en los sistemas duales. Los administradores sociales, en su condición de tales, tienen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas.
No encontramos en la nueva redacción de la ley elementos que nos lleven a otra conclusión...
6.- Por tanto, con la expresión "administradores en su condición de tales" se está haciendo referencia al administrador en el ejercicio de su cargo, esto es, al cargo de administrador que se menciona en el primer apartado del art. 217 TRLSC, y se contrapone a la utilización del término "administradores" por preceptos como el art. 220 TRLSC, referido a las sociedades de responsabilidad limitada, que hace referencia no al cargo, sino a la persona que lo desempeña, pero en facetas ajenas a las propias del ejercicio del cargo de administrador. Mientras que las remuneraciones por el primer concepto han de responder a la exigencia de reserva o determinación estatutaria y a las demás exigencias que establecen el art. 217 TRLSC y los preceptos que lo desarrollan, las remuneraciones (en su sentido más amplio) que el administrador perciba de la sociedad, pero no "en su condición de tal", han de ajustarse al art. 220 TRLSC en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada y a las normas reguladoras del conflicto de intereses, con carácter general (en especial, arts. 229.1.a y. 230.2 TRLSC), pero no exigen previsión estatutaria.
Consecuencia de lo expuesto es que "el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por [...] los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa" que prevé el art. 260.11 TRLSC como una de las menciones de la memoria, incluye las remuneraciones recibidas por los administradores "en su calidad de tales", esto es, en el desempeño del cargo de administrador, y por "cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores" (como es el caso de las que son objeto del art. 220 TRLSC), siendo en este segundo caso una remuneración por la realización de actividades ajenas a las que son inherentes a "los administradores en su condición de tales".
Si algunos miembros del consejo de administración ejercen funciones ejecutivas lo hacen en su condición de administradores, porque solo en calidad de tales pueden recibir la delegación del consejo ".
Así las cosas, y de acuerdo con la normativa y doctrina expuesta, la Sala no comparte la visión, por así decirlo, reduccionista ("nimia") que postula la recurrente respecto de las funciones genuinas de los miembros de su consejo de administración -presidente, secretario y vocal y, a la sazón, consejeros delegados solidarios-, como limitada a la mera firma de determinados documentos sociales o asistencia a Juntas Generales, olvidando que tales funciones son tanto de representación como de gestión, lo que indudablemente incluye funciones ejecutivas o de dirección. Como señala el Acuerdo liquidatorio, en apreciación que esta Sala comparte, "En opinión de la Inspección que algunas funciones sean ejercidas concretamente por alguno de los Consejeros Delegados no modifica en modo alguno su naturaleza, ya que nada impide una cierta distribución de tareas sin perjuicio de su coordinación. Entendemos equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad, como a veces pretende darse a entender de forma "interesada", que los mismos se limitan a la "mera firma" de determinados documentos sociales pues, por el contrario, entendemos que les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía. Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan "la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el desempeño del cargo de Consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad".
(...)".
OCTAVO.- En el caso que nos ocupa, la Entidad interesada entiende que se ha acreditado no solo los desplazamientos físicos sino también la prestación de servicios en los distintos países.
Pues bien, consta en el expediente, entre otra, la siguiente documentación:
a.- Estatutos de la sociedad en cuyo artículo 3 establece que su objeto es:
"1.- Ejecución, por cuenta propia o de terceros, de todo tipo y clase de instalaciones y montajes, tanto eléctricos como electromecánicos o telefónicos, así como la realización de todos los trabajos necesarios para los mismos, incluyendo los estudios y proyectos previos a la ejecución, la construcción de elementos fijos necesarios para las instalaciones.
2.- Instalación, montaje y tendido de líneas eléctricas de alta, media y baja tensión; Mantenimiento y reparación de instalaciones eléctricas: el montaje de centros de transformación y el bobinado de motores eléctricos.
3. - Compra, venta, almacenamiento y distribución de toda clase de material eléctrico, aparatos eléctricos y electrodomésticos.
4.- Montaje y reparación de materiales eléctricos y componentes electrónicos.
5.- Mantenimiento y limpieza de viviendas, jardines y anexos, locales comerciales y otros bienes inmuebles. Limpieza de bienes muebles.
6.- Construcción, reparación y conservación de todo tipo de edificaciones, realización de trabajos de albañilería, demoliciones y derribos, consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificaciones, la ejecución de sistemas de agotamiento y dragados, cimentaciones y pavimentaciones.
7.- Montaje de andamios tanto por cuenta propia como para terceros .
8.- Importación, exportación, compraventa, comercio al por menor y mayor, así como la distribución, intermediación y servicios relacionados con los artículos de joyería, bisutería, estética, de hogar, de regalo, decoración, electrodomésticos, mobiliario".
b.- Nóminas de D. Axy de los años 2018 y 2019 en ellas se refleja como categoría laboral la de "Encargado Gene.".
c.- Facturas emitidas por la interesada con fechas ..., …, ..., ... y... de 2018 al cliente "TW" por la "OBRA: … PAIS_1 "; Periodo: del 19-03-2018 al 31-03-2018, el resto, el mes completo y julio hasta el día 26.
En ella figura facturado a la mencionada entidad los siguientes conceptos por mano de obra
- Técnico Montador Axy: con las horas normales y extras los días de dietas que corresponden a cada periodo
- Técnico Montador Bts: con las horas normales y extras los días de dietas que corresponden a cada periodo
- los días de Hotel,- dos habitaciones, billetes de avión, de tren, taxis, facturación de maleta.
d- Diversos billetes de avión con destino y origen en PAIS_1 a nombre de D. Axy y de D, Bts en el año 2018, así como las facturas de los vuelos.
e.- Solicitud de visado en PAIS_1 siendo el motivo de la estancia "Ejecución del contrato de QR N.º ...3", fecha de entrada 19 de marzo de 2018.
f.- Partes de trabajo de la OBRA: ...PAIS_1 figurando como operario Axy
g.- Oferta económica realizada en 2017 de la reclamante a la entidad TW
g.- Recibo del seguro de un vehículo en PAIS_2 de fecha septiembre de 2019. y un certificado de propiedad de vehículo emitido el 19 de marzo de 2019 por la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) en PAIS_2identificando a D, Axy como titular de un vehículo con dirección fiscal en dicho país. Contrato de compra venta del vehículo.
i.- Partes de trabajo de la Obra "... PAIS_2 siendo el cliente NP por el concepto Montaje terminales, tendido cable etc. y figurando como operario D.Axy de fecha 2019, aparecen firmados tanto por el operario como por la entidad cliente.
j.- Facturas emitidas en 2019 de alquiler de apartamentos en PAIS_2a nombre de D. Axy y D. Bts.
k.- Billetes y facturas de estancia de hotel de PAIS_3 en 2018.
l.- Partes de trabajo en PAIS_3 siendo el cliente LM por el concepto Montaje terminales, viaje etc. y figurando como operario D. Axy, aparecen firmados tanto por el operario como por la entidad cliente.
Ll.- Parte de trabajo en PAIS_4 para JK en septiembre de 2018 para el montaje de terminales siendo el operario David Velasco.
m.- Pasaporte de D. Axy reflejando los viajes a PAIS_2y PAIS_5
n.- Contrato de prestación de servicios entre la entidad interesada y GH SA para una obra en PAIS_6 fechado en 2017 y que se acompaña de facturas de hotel y taxis en 2018 a nombre de D. Axy.
o.- Cuotas de autónomos de 2018 y 2019.
p.- Partes de compensación de viajes y dietas emitido por la entidad.
q.- Documentos emitidos por las distintas empresas clientes y otras de formación reflejando que Don Axy tiene la titulación adecuada para realizar los trabajos correspondientes en la obras contratadas.
A la vista de toda la documentación anteriormente citada y la demás obrante en el expediente, este Tribunal entiende acreditado no solo que Don Axy realiza funciones distintas de las propias de administrador, es decir, que tiene una relación laboral con la entidad perfectamente diferenciada de la condición de administrador, sino que entiende también acreditado el resto de los requisitos establecidos en el artículo 7, letra p) de la LIRPF, es decir, que se ha desplazado al extranjero para realizar un trabajo para una empresa o establecimiento permanente.
No obstante, y respecto al último de los requisitos, que en el territorio donde se han realizado los trabajo hay un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, solo puede predicarse de PAIS_1, PAIS_6 y PAIS_4, países con los que España ha firmado un convenio de doble imposición internacional lo que no ocurre con Guatemala, que si bien no está en la lista de paraísos fiscales, no tiene firmado ningún convenio y no se ha acreditado que exista un impuesto de naturaleza análoga.
Tampoco cabe entender acreditada la realización de ningún viaje a PAIS_5 para la prestación de servicios ya que no consta ninguna documentación al respecto al margen del pasaporte y algún parte de dietas de la propia empresa.
NOVENO.- En conclusión, procede estimar parcialmente las alegaciones formuladas anulando el acuerdo de liquidación estableciendo la procedencia de la aplicación de la exención del artículo 7, letra p), a la retribuciones percibidas por los trabajos realizados en PAIS_1, PAIS_6 y PAIS_4 lo que deberá ser calculado por la Oficina Gestora teniendo en cuenta que, el artículo 6 del Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina en su apartado 2 que:
"2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".
Y que, como señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía - Sala en Málaga, de fecha de 26 de febrero de 2016 (rec 59/2015) , recordando lo ya señalado en su Sentencia de fecha 30 de octubre de 2015, recurso nº 58/2015:
"La Ley 35/2006 vino a dar solución a la problemática expuesta, al prever que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y remitir al desarrollo reglamentariamente el procedimiento para calcular el importe diario exento, que efectuó el RD. 439/2007 en los términos ya expuestos.
Ello supuso una innovación, pues mientras la norma legal anterior prevé la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y el Reglamento se refiere a rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, por lo que disfrutaban de la exención no solo las retribuciones devengadas por los periodos de trabajo efectivo en el extranjero, sino las generados en ese periodo, la Ley 35/2006 acude al criterio del devengo, previendo la aplicación de la exención a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero.".
Respecto a las retribuciones en especie nada se alega por parte de la interesada por lo que revisado el ajuste practicado sin conocer ningún motivo de anulación debe confirmarse.
DÉCIMO.- Con relación a la sanción alega en primer lugar el interesado el incumplimiento del artículo 209, apartado 2, primer párrafo, de la LGT donde se establece que:
"Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución"
En la redacción previa a la modificación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, que entró en vigor el 11 de julio, el plazo para iniciar el procedimiento era de tres meses.
Pues bien, confunde en este caso la reclamante el momento en el que debe iniciarse el cómputo del plazo que no es el Acta como se alega, sino desde que se notifique o se entienda notificada la liquidación, lo que en este caso se produce el día 13 de octubre de 2021. En consecuencia, cuando se inicia el procedimiento sancionador, el 4 de noviembre de 2021, menos de un mes después, no ha transcurrido el plazo fijado en el artículo 209 de la LGT debiendo desestimar este motivo de anulación.
DÉCIMO PRIMERO.- Respecto a las sanciones impuestas, sin perjuicio de que por parte de la Oficina Gestora deba practicarse nueva liquidación en la que se determinará la concurrencia o no del elemento objetivo, este Tribunal debe pronunciarse sobre la culpabilidad de la conducta.
Pues bien, con relación al elemento subjetivo cabe recordar que de la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463), podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
DÉCIMO SEGUNDO.- En el presenta caso la Oficina Gestora basa la imposición dela sanción en que la interesada no practicó las retenciones a que venía obligada sobre la totalidad de la retribución satisfecha a Don Axy sujeta y no exenta.
Se considera que la conducta de la interesada es merecedora de sanción puesto que "La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.
Baste recordar que la entidad no ha practicado retención respecto a cantidades satisfechas a D. Axy, administrador de la entidad, que ha considerado improcedentemente como dietas exentas, conociendo que no se acreditaba la realidad del desplazamiento siendo los importes satisfechos idénticos mensualmente, y que claramente de acuerdo con la norma, a diferencia de lo que entiende la parte interesada, deben considerarse como sujetas. Adicionalmente, tampoco ha practicado el ingreso a cuenta correspondiente sobre la retribución en especie percibida por dicho trabajador, como consecuencia de haber satisfecho la entidad las cotizaciones a la Seguridad Social en el régimen de trabajadores autónomos correspondiente a dicho administrador.
En este caso debe recordarse que la entidad no sólo no justifica adecuadamente la realidad de los desplazamientos, sino que, en D. Axy, de acuerdo con el criterio consolidado de la Dirección General de Tributos, no concurren las notas de ajenidad y dependencia que determinan la procedencia de la exacción de dietas calificables de exentas. Esta exención exige que entre el empleado y el pagador exista una relación laboral o estatutaria y que se demuestre que las cuantías percibidas compensan, estrictamente, gastos de desplazamiento, alojamiento o manutención en los que ha incurrido el cobrador por motivo del trabajo. Pues bien, a D. Axy no se le puede considerar trabajador por cuenta ajena de una empresa de la que es administrador y que junto a su familia ostentan el 100% del capital social, lo que le otorga pleno control sobre la sociedad.
Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.
Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones.
Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla".
Pues bien, a la vista de lo anterior, este Tribunal considera que la motivación del acuerdo sancionador no es correcta ya que, por una parte, la propia Inspección a la hora de calcular las retenciones establece que D. Axy sí tiene una relación laboral, y por otra, como se ha visto a lo largo de la presente resolución, sí se han acreditado los desplazamientos al extranjero para la prestación de un servicio siendo de aplicación, como se ha alegado en todo momento el artículo 7, letra p) de la LIRPF, precepto sobre el que no se pronuncia la resolución sancionadora, y no el régimen de dietas del artículo 9 del RIRPF.
En consecuencia, siendo clara en este caso la deficiente motivación del acuerdo sancionador procede su anulación.