En
Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución dictada por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica
de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la AEAT en Castilla y León, por la que se
desestima el recurso de reposición interpuesto frente al
acuerdo de liquidación derivado del Acta A02...6 y frente al
acuerdo de imposición de sanción con número de
referencia A51...6 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de
los ejercicios 2016 a 2018, siendo el acto de mayor cuantía
la liquidación practicada por el período 11 del año
2017, por importe de 13.261,89 euros, suma de la minoración
del saldo a compensar declarado y de la deuda tributaria a ingresar,
incluidos intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 6 de junio de 2020 se
comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación de carácter
general respecto del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre
el Valor Añadido de los ejercicios 2016 a 2018.
Con fecha 16 de junio de 2021 se incoa Acta
número ...6, tramitada en disconformidad, por el Impuesto
sobre el Valor Añadido de todos los períodos mensuales
de declaración de los ejercicios 2016 a 2018.
Tras la formulación de alegaciones por la
obligada tributaria, el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la
Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT
de Castilla y León dictaron acuerdo de liquidación del
que resulta una deuda tributaria total de 14.317,55 euros.
La regularización practicada por la
Inspección no admite la deducción de las cuotas
soportadas consignadas en las facturas recibidas de la sociedad TW,
SL, al considerar la Inspección que la obligada tributaria no
ha acreditado la efectiva adquisición de la maquinaria a que
se refieren dichas facturas, pues el presunto proveedor no ha podido
atestiguar su compra.
Basa la Inspección tal conclusión
en los siguientes hechos:
"...
esta instancia considera que la apariencia formal de las operaciones
que el obligado tributario pretende obtener en virtud de los
documentos aportados no avala su existencia material, se considera
que existe una apariencia de unas entregas de maquinaria
inexistentes. Recordemos que se trata de un emisor de facturas que
previamente había sido sometido a actuaciones de comprobación
tributaria, fruto de las cuales se ha determinado (que junto con
otras empresas), según se acredita por la Dependencia
Regional de Inspección de ..., ha puesto en circulación
facturas de ventas o prestaciones de servicios que están
amparadas por adquisiciones que declaran haber realizado a entidades
que de acuerdo con su perfil, descrito de manera genérica,
carecen de medios humanos y materiales para prestar servicios o
vender productos por esos importes como así se ha detallado
en los antecedentes de hecho. Es decir, el presunto vendedor inicial
en ningún momento pudo comprar la maquinaria que
presuntamente vende. En estas operaciones todo es apariencia formal,
sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente
financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de
bienes, no hay mercancía.
Como
se detalla en los antecedentes de este acuerdo, en las actuaciones
de comprobación frente a TW S.L., se ha emitido un "Informe
de Delito de Posible Falsedad Documental""
Este acuerdo de liquidación fue notificado
a la obligada tributaria el día 4 de octubre de 2021.
SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición
que fue desestimado por acuerdo de la Sra. Jefa de la Oficina
Técnica de la Dependencia Regional de Inspección en
los que se desestimaban las pretensiones de la obligada tributaria.
La resolución desestimatoria del recurso
de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación
fue notificado a la obligada tributaria el día 3 de diciembre
de 2021.
TERCERO.- Por otra parte, con fecha de 1 de
diciembre de 2021 se notifica a la obligada tributaria el inicio de
un procedimiento sancionador sobre la base del resultado de la
comprobación realizada por el Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 2016 a 2018.
Una vez tramitado el correspondiente
procedimiento, con fecha de 25 de febrero de 2022 se notifica a la
obligada tributaria el acuerdo de imposición de sanciones
dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina
Técnica en el que se considera que la obligada tributaria
cometió en los períodos comprobados entre noviembre de
2017 y febrero de 2018 sendas infracciones tributarias tipificadas
en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, siendo
calificadas como muy graves las infracciones cometidas en los
períodos de noviembre y diciembre de 2017 y como leves en los
períodos de enero y febrero de 2018.
El importe de la sanción efectiva total
impuesta fue de 9.975,31 euros.
CUARTO.- Disconforme con la resolución del
recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación
y con el acuerdo sancionador, la interesada interpuso los días
3 de enero y 25 de marzo de 2022 las presentes reclamaciones
económico-administrativas.
En el curso de las reclamaciones la interesada ha
formulado alegaciones que se dan por íntegramente
reproducidas y que pueden sintetizarse del modo siguiente:
- Que se ha acreditado la adquisición de
la maquinaria mediante las facturas recibidas, su pago, la
negociación con tercero para resolver las deficiencias de los
mismos, las reclamaciones legales de la deuda, el transporte y la
existencia física de los bienes mediante las correspondientes
fotografías.
- Que los únicos elementos probatorios
aportados por la Inspección tributaria son transcripciones de
una Ficha de Información Relevante remitida por la AEAT en
... en la que se afirma la presunción de falsedad de las
facturas que expide TW
como resultado de un procedimiento de inspección y
comprobación del que la reclamante no ha sido parte, lo que
le genera indefensión. También se indica por la
Inspección que se ha procedido el 27 de septiembre de 2019 a
presentar denuncia por falsedad documental, figurando XZ S.L.
como receptora de documentos falso, pero no se ha podido ejercer un
mínimo derecho de defensa al no haber sido citados en ningún
momento, ni como testigo, ni como investigados, en procedimiento
penal alguno.
- Que la carga probatoria se ha invertido
indebidamente. La carga probatoria de la falsedad de las facturas
corresponde a la Inspección tributaria, no pudiendo limitarse
a remitirnos a presunciones de otro procedimiento administrativo en
el que la compareciente no ha sido parte.
QUINTO.- Las reclamaciones económico
administrativas interpuestas por la interesada han sido desglosadas
por períodos de declaración comprobados, asignándoles
los números de referencia que figuran en el encabezamiento de
la presente resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdo de
liquidación y de imposición de sanción
relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los
ejercicios 2016 a 2018 que han sido detallados al inicio de la
presente resolución.
CUARTO.- Entrando en la cuestión
planteada, la Inspección de los tributos incrementa la base
imponible declarada por la reclamante al considerar que las cuotas
soportadas por las adquisiciones de maquinaria reflejadas en las
facturas recibidas de la sociedad TW, SL, no tienen carácter
deducible por no haber quedado acreditada la realidad de los
servicios facturados.
Nos encontramos, por tanto, ante una cuestión
de prueba sobre la realidad de las operaciones documentadas en
dichas facturas.
La primera norma sobre la carga de la prueba en
materia tributaria viene establecida en el artículo 105.1 de
la Ley General Tributaria ("en los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo"), y que resulta
también aplicable a los procedimientos de resolución
de reclamaciones por así preceptuarlo su artículo
214.1. En relación con tal regla, el Tribunal Supremo, en la
Sentencia de la Sala Tercera de 28 de abril de 2001 expone que la
doctrina que cabe asentar es "que cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor",
doctrina previamente asentada por el Alto Tribunal en las Sentencias
de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de
29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994.
Por otra parte, el artículo 106.1 de la
Ley General Tributaria dice que "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa". De la remisión
a la Ley procesal destaca en especial el apartado 7 del artículo
217, en el cual se afirma la regla última y fundamental en
materia probatoria, cual es que "para la aplicación
de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo
[relativos a la carga de la prueba] el tribunal deberá tener
presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a
cada una de las partes del litigio". En definitiva, este
apartado permite complementar e incluso excepcionar las anteriores
normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión
de la norma tributaria, el órgano administrativo competente-
proceder a analizar en caso de duda sobre la delimitación de
los hechos constitutivos y de los impedientes, extintivos o
excluyentes quién debe probar en función de la
distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos
permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las
normas generales no se adecúen a su finalidad por exigir una
prueba diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se
encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de
probar con respecto a la otra parte, debiéndose además
ponderarse en su grado justo la convicción requerida en
función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.
Pues bien, aplicando lo anterior al presente
caso, la carga de la prueba de la efectiva adquisición de la
maquinaria corresponde a la sociedad reclamante, no sólo por
ser la beneficiada por esta afirmación, sino también,
y más importante, por la mayor proximidad a los medios de
prueba en que se encuentra la interesada y por tratarse de la
afirmación de un hecho positivo, a cuya prueba cabe suponer
mayor facilidad que a la manifestación en contrario de la
Administración, quien afirma un hecho de carácter
negativo, esto es, que no existió la compra de dichos bienes.
En el caso que nos ocupa, la Inspección
puso en conocimiento de la reclamante con ocasión del acta
incoada la existencia de una Ficha de Información Relevante
recibida de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... en la que se informaba que, como
resultado de las actuaciones de comprobación realizadas cerca
de las 6 entidades que se identificaban, se había procedido a
la emisión de un informe por posible delito de falsedad
documental. Las sociedades identificadas en la Ficha de Información
se clasificaban en dos grupos, incluyendo a la sociedad TW,
SL, en el grupo identificado con la letra "B".
Seguidamente se expone el contenido de lo transcrito en el acta
sobre el resultado de la comprobación reflejado en la citada
Ficha de Información Relevante:
"A
grandes rasgos, las tres sociedades del Grupo A (de las que son
socios y administradores las personas físicas anteriores)
responden al siguiente perfil, de acuerdo con la información
de que dispone la Administración Tributaria: no figuran
retribuciones a trabajadores y, de acuerdo con la información
obtenida de la Tesorería de la Seguridad Social, no dispone
de trabajadores de alta, no presentan declaración-
liquidación del Impuesto sobre Sociedades o bien en caso de
presentarla, no incluyen ingresos por ventas o prestaciones de
servicios, no presentan la totalidad de declaraciones-liquidaciones
trimestrales de IVA (y cuando lo presentan no incluyen Bases
Imponibles por IVA devengado), no presentan el Modelo 347 de
operaciones con terceros en ningún ejercicio, sin apenas
compras imputadas por otras personas o entidades (en el caso de QR
SLU y LM
CB, no tienen ningún tipo de compras imputadas), con
poquísimo movimiento en las cuentas bancarias en el caso de
GH
SL, sin ningún movimientos en las cuentas de QR
SLU y en el caso de LM
CB, no
tiene en los ejercicios de comprobación cuentas bancarias
abiertas a su nombre. Tal y como luego se detallará, en el
periodo 2014-2017 según las imputaciones que aparecen en los
Modelos 347 de operaciones con terceros (terceras personas o
entidades que declaran haber realizado compras a estas 3
sociedades), han emitido 4.***.***,** euros en facturas.
Las
anteriores facturas figuran imputadas casi exclusivamente por las
sociedades del Grupo B: NP
SL, TW
SL y JK
SL, en las que
también son socios y administradores dichas personas físicas.
En el periodo 2014-2017 estas últimas han emitido
5.***.***,** euros en facturas según sus ventas declaradas en
el 347.
En
resumen, estas 3 últimas empresas han puesto en circulación
en los años 2014 a 2017 facturas (de acuerdo con sus
declaraciones del Modelo 347) por importe de 5.***.***,** euros (IVA
incluido), facturas de ventas o prestaciones de servicios que están
amparadas en su mayor parte (más de ... millones y medio de
euros ) por adquisiciones que declaran haber realizado a las
entidades del Grupo A que, de acuerdo con su perfil descrito de
manera genérica, y tal y como se detallará en el punto
2 del presente informe, carecen de medios humanos y materiales para
prestar servicios o vender productos por un importe superior a ...
millones y medio de euros.
Parte
de estas facturas emitidas por la entidades del Grupo B han servido
para que las personas y/o entidades receptoras de las mismas hayan
podido deducirse unos gastos en el Impuesto sobre Sociedades y en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y hayan
podido deducirse unas cuotas soportadas en el Impuesto sobre el
Valor Añadido, gastos y cuotas que son, presuntamente,
falsos, y que causan el correspondiente perjuicio económico
para la Hacienda Pública por su deducción
improcedente.
Es
la carestía de una infraestructura mínima, unida a la
falta de correlación entre la pretendida fuente de ingresos
que se pretende amparar a través de las facturas emitidas y
los gastos por compras y prestaciones de servicios incurridos por
las 6 entidades señaladas, amén de la corriente
financiera vinculada a una actividad como la pretendida aparentar
por dichos obligados tributarios lo que hace prácticamente
nulo e ilógico pensar que la totalidad de las operaciones
declaradas o imputadas en los respectivos Modelos 347 o 340 hayan
podido tener lugar en la realidad."
Seguidamente, la Inspección de los
Tributos procede a transcribir en el acta incoada el análisis
de las facturas recibidas por la reclamante de TW SL que
consta en el informe por presunto delito de falsedad documental
emitido por los actuarios de la Dependencia Regional de Inspección
de .... En dicho informe se identifican las dos facturas emitidas a
la reclamante para seguidamente afirmar que "no existen compras
de ninguna de esa maquinaria" y detallar la corriente
financiera asociada al pago de estas dos facturas. En concreto se
señala que el importe total de la primera factura se paga
mediante transferencia y al día siguiente los fondos son
transferidos a otra cuenta bancaria de la que es titular el
administrador de las sociedades emisoras de las facturas y
autorizado su padre, quien realizó disposiciones de efectivo
de la práctica totalidad de lo ingresado. En relación
con el pago de la segunda factura se indica que se han efectuado
transferencias por importe de 9.680 euros el día 24-11-17 y
de 20.000 euros el día 06-04-18 y por la parte restante
(18.540 euros) no se justifica el pago, añadiendo que el
padre del administrador de las sociedades procedió a realizar
disposiciones en efectivo en los días siguientes a la
recepción de los fondos.
Frente a lo sostenido por la Inspección,
la reclamante aporta en prueba de su derecho la siguiente
documentación:
- Facturas recibidas, de las que destaca la
descripción pormenorizada de los bienes objeto de compra,
identificados por su detallada descripción, marca o número
de serie. En concreto la descripción de los bienes adquiridos
es la siguiente:
Carretilla
elevadora (...) Nº serie ..., Marca ...
Alternador …
(...), Nº … (...)
Despaletizador
por botellas de vidrio (usado) Marca ..., equipado con cabezal
mediante colchones neumáticos, mesa de acumulación y
evacuación de envases, de longitud estimada de ... mm, con
transportador alineador de envases en la salida
Paletizador
automático para cajas de cartón (usado) Marca .,
destinado al paletizado de las cajas de cartón, procedentes
de la línea de producción, comprendiendo:
transportador alimentador de cajas en la entrada, mesa de entrada,
mesa de formación del mosaico, cabeza completa de
paletizado, almacén de palets vacíos, transportadores
motorizados en el interior y a la salida del equipo, cuadro
eléctrico y protecciones.
Enfardadora de palets (usada), Marca …
destinado a la protección de palet mediante film extensible,
con sistema mediante mesa giratoria.
- Documentos que acreditan el pago de las
facturas mediante transferencia bancaria. En relación con la
cantidad pendiente de pago de la factura de fecha 21 de noviembre de
2017, la reclamante considera que se dan circunstancias que vienen
también a acreditar la realidad de la compra. En concreto,
explica que el pago pendiente se debió a que parte del
paletizador y despaletizador tenían defectos que tuvieron que
ser reparados y que fue requerido de pago por los abogados de TW
mediante burofax de fecha 3 de agosto de 2018, que aporta, lo cual
no tendría sentido si no hubiese base real para reclamar la
deuda. Tras la negociación con la sociedad a la que TW
SL cedió el crédito, se llegó al acuerdo de
reducir la deuda pendiente de 18.720 euros a 10.890 euros, cantidad
que fue pagada el 27 de enero de 2020.
- Justificantes de transportes de los bienes
junto con las facturas recibidas por dichos transporte y su pago. La
reclamante añade que carecería de sentido contar con
los documentos justificativos del transporte y haber procedido al
pago de dichos transportes si la operación no fuera real.
- Fotografías de los elementos adquiridos
que todavía se encuentran en uso en las instalaciones de la
reclamante.
Ante este conjunto probatorio, la Inspección
de los tributos se limita en los Fundamentos de Derecho del acuerdo
de liquidación a remitirse nuevamente al resultado de la
comprobación desarrollada por la Dependencia de Inspección
de la Delegación Especial de la AEAT en .... En concreto, la
Inspección de los tributos efectúa la siguiente
valoración de las pruebas aportadas:
"Como
se detalla en los antecedentes de este acuerdo, en las actuaciones
de comprobación frente a TW
S.L., se ha emitido un "Informe de Delito de Posible Falsedad
Documental" en el que se refleja que "facturas emitidas
por la entidades del Grupo B (entre las que se encuentra TW
S.L.), han servido para que las personas y/o entidades receptoras de
las mismas hayan podido deducirse unos gastos en el Impuesto sobre
Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y hayan podido deducirse unas cuotas soportadas en el Impuesto sobre
el Valor Añadido, gastos y cuotas que son, presuntamente,
falsos, y que causan el correspondiente perjuicio económico
para la Hacienda Pública por su deducción
improcedente." En el propio informe se refleja que XZ
SL ha sido receptora de esas facturas, facturas que recogen bienes
respecto a los que en el proveedor TW
S.L. no existen esas compras de la maquinaria facturada al obligado
tributario y en las que tras el cobro de las facturas emitidas
(pagadas mediante transferencia a cuenta bancaria) se realizan
retiradas de efectivo (normalmente por Axy)
en importe similar al del montante de la factura.
Así
pues, en la medida en que las facturas recibidas por la obligada
tributaria, emitidas por la entidad TW SL, no se corresponden con
entregas de bienes reales, dado que esta entidad no ha podido vender
una maquinaria que nunca ha comprado, no son deducibles las
correspondientes cuotas soportadas que figuran en las mismas."
A juicio de este Tribunal, el conjunto probatorio
aportado por la reclamante aporta unos visos sobre la realidad de la
adquisición que no pueden ser desvirtuados por la simple
remisión al resultado de la comprobación realizada
cerca de la sociedad emisora de las facturas, teniendo en cuenta que
la única afirmación que vendría a desvirtuar la
apariencia de realidad de las facturas es el hecho de que "la
sociedad no ha podido vender una maquinaria que nunca ha comprado",
pues, frente a esta afirmación, la reclamante aporta
documentación referente a la posesión de la máquina
que se dice presuntamente adquirida, como son fotografías de
la maquinaria y documentos de transporte, respecto de la que ninguna
valoración se contiene en el acuerdo impugnado.
Ahondando en lo anterior, ninguna prueba se
aporta por la Inspección para desvirtuar la creencia de la
reclamante de adquirir de quien era dueña de la maquinaria,
pues como manifiesta la interesada la compra fue abonada a quien
declaró ser propietario de los bienes y estos le fueron
entregados y se encuentran en su pacífica posesión.
En definitiva, entiende este Tribunal que los
indicios probatorios aportadas por la reclamante no pueden
entenderse desvirtuados por la simple remisión al informe del
resultado de la comprobación realizada cerca de la sociedad
emisora de las facturas, de la que la interesada no ha sido parte, y
sin que conste que la misma haya sido llamada al proceso penal por
el presunto delito de falsedad documental a que se refiere la Ficha
de Información Relevante remitida por la Dependencia de
Inspección de ...