En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
En fecha 28/06/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación A46...30) derivado del Acta de disconformidad A02 nº ...71 dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2012 a 2015. Del acuerdo de liquidación derivó una deuda total de 80.160,23 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 36.083,45 euros correspondiente al periodo 2012 y de 44.076,78 euros del 2015, sin que se liquidara cantidad alguna por los ejercicios 2013 y 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la AEAT se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario Axy con NIF: ...
Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el 5/12/2016 mediante comunicación notificada al obligado tributario.
Las actuaciones han tenido alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 a 2015.
En concreto, el alcance de las actuaciones fue:
Limitada a la comprobación de rentas resultantes de procedimientos expropiatorios y de solicitud de retasación de las fincas en su día expropiadas.
En fecha 21/12/2017 se suscribió un acta de disconformidad, donde se proponía la regularización de determinadas rentas del IRPF del obligado tributario: en el ejercicio 2012, una ganancia patrimonial reducida por importe de 26.803,24 euros, como consecuencia del justiprecio fijado tras las Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana nº .../2012, de .../2012, donde se determinó un justiprecio por la expropiación de un inmueble titularidad de la aquí reclamante (en la proporción 1/16) de 2.079.268,63 euros. Dados los pagos realizados a la contribuyente según su participación en el inmueble expropiado se propuso la regularización de la ganancia referida, la cual incluía los intereses de demora indemnizatorios por cuantía de 6.166,79 euros; por su parte, en el ejercicio 2015, se propuso una ganancia patrimonial reducida de 60.339,60 euros, como consecuencia del justiprecio determinado tras la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015, resolutoria del recurso de casación nº .../2012, interpuesto contra la sentencia del TSJ anterior, cuantía de la ganancia que incluye unos intereses de demora indemnizatorios por importe de 13.150,31 euros, y además en 2015 se propuso la regularización de rendimientos de capital mobiliario por 11.322,19 euros por los intereses remuneratorios percibidos (total intereses 2015: 24.472,50 euros).
El 27/04/2018 se le notificó el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, en virtud de la cual se modificó el importe de la ganancia patrimonial tanto en 2012 como en 2015, al calcularse sobre los importes recibidos tras las sentencias del TSJ y del Tribunal Supremo mencionadas, por retasación de las fincas expropiadas, sin que resulte de aplicación el coeficiente previsto en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006 que sí se aplicó en el acta. Además, en este acuerdo también se consideran ganancias patrimoniales las correspondientes a los intereses de demora remuneratorios, que en el acta se calificaron como rendimientos de capital mobiliario. En concreto, el importe de la ganancia patrimonial regularizada en 2012 fue de 106.696,37 euros por la retasación y de 6.166,79 euros por los intereses, mientras que en 2015 fue de 181.420,96 euros y 24.472,50 euros, respectivamente.
Finalmente, el procedimiento inspector concluyó con la notificación del acuerdo de liquidación en fecha 31/05/2018, estimándose parcialmente las alegaciones presentadas al integrarse las ganancias patrimoniales procedentes de la retasación en la base imponible del ahorro -junto con la de los intereses- en lugar de en la base imponible general como se determinó en el acuerdo de rectificación del acta. En cuanto al resto, se mantiene lo establecido en el referido acuerdo de rectificación previo a la liquidación.
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 28/06/2018 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 03/07/2018 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, solicitando la puesta de manifiesto del expediente administrativo.
TERCERO.- El expediente se le puso de manifiesto a la contribuyente el 16/07/2018, formulando alegaciones en fechas 10/08/2018 y 13/11/2018.
CUARTO.- Por otro lado, procede hacer mención a que en el procedimiento inspector seguido se acordó la extensión de las actuaciones al IRPF 2016, sin que conste presentada reclamación contra el acuerdo de liquidación resultante de dicho ejercicio (nº de referencia ...80).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
-La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación impugnado.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35 del RGRVA, y de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo de liquidación que contiene varios periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulte de la liquidación de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos. (Resoluciones de 25 de octubre de 2011(00/3732/2008 y 00/6912/2008).
En el caso que nos ocupa, la cuantía se fija en 44.076,78 euros, que es el importe a ingresar del ejercicio 2015.
CUARTO.- En el presente caso, dada la regularización inspectora practicada y las alegaciones presentadas por la interesada, interesa valorar lo siguiente:
-Ganancia patrimonial regularizada como consecuencia del mayor justiprecio determinado en la retasación.
-Imputación temporal de la anterior ganancia patrimonial.
-Tributación de los intereses percibidos al amparo de lo previsto en la Ley sobre Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954.
QUINTO.- En cuanto a la ganancia patrimonial regularizada, esta ha procedido de la retasación efectuada sobre las fincas expropiadas por el Ayuntamiento de Valencia titularidad de la aquí reclamante en una proporción de 1/16 avas partes.
Así, las ganancias patrimoniales se encuentran sometidas a tributación en el IRPF, al formar parte del concepto de renta que regula el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y cuya obtención constituye el hecho imponible del Impuesto (junto a otros componentes de renta).
Se regulan en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, definiéndolas el apartado 1 del artículo 33 de la siguiente forma:
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
En el presente caso, como se ha dicho, las ganancias regularizadas tanto en el ejercicio 2012 como en el 2015 -además de las procedentes de los intereses- proceden de una retasación de las fincas expropiadas a la aquí reclamante, por lo que resulta necesario traer a colación la normativa reguladora de la expropiación forzosa. En concreto, el artículo 58 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa, dispone:
Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derecho objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo tercero del presente título.
Inicialmente, en fecha 5/05/2005, se determinó por el Jurado Provincial de la Expropiación un justiprecio de 273.672 euros, resultante de valorar el metro cuadrado en 48 euros.
La resolución del Jurado Provincial de Expropiaciones fue impugnada en vía contenciosa (recurso nº .../05) por los propietarios al entender que el suelo expropiado debe valorarse como suelo urbanizable programado y pidiendo que se fijase el justiprecio solicitado en su hoja de aprecio, 700.248,28euros.
El .../2009 se dictó sentencia, núm. .../09, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (en adelante, TSJCV) con estimación parcial del recurso, anulando el acuerdo administrativo exclusivamente en lo que hace al valor de la superficie del suelo, quedando diferida la valoración del mismo al periodo de ejecución de la sentencia.
Posteriormente, los expropiados promovieron incidente de ejecución de la STSJCV núm. .../09 de .../2009 y pidieron que se fijase el justiprecio de las fincas expropiadas en 735.260,70 euros.
El auto de .../2013 declaró la inadmisión del incidente de ejecución, puesto que el justiprecio que se cuestionó caducó. Dicho justiprecio no fue abonado en el plazo de dos años previsto en la normativa de expropiación forzosa, solicitando la parte interesada en el año 2008 la retasación de las fincas expropiadas, determinándose por resolución del Jurado Provincial de la Expropiación un nuevo justiprecio por cuantía total de 1.401.599,75 euros. Dicha resolución fue anulada por Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de .../2012 (nº .../2012), fijándose un justiprecio de 2.079.268,63 euros.
Contra la Sentencia del TSJ anterior se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, fijándose un nuevo justiprecio en virtud de la Sentencia del TS de .../2015 por cuantía de 5.056.717,50 euros, lo que supone una mayor valoración de 2.977.448,87 euros.
Por ello, tanto en el ejercicio 2012 como en el 2015, la Inspección procedió a regularizar como ganancias patrimoniales el importe del exceso de la retasación del justiprecio fijado por Sentencia judicial. En concreto, en el ejercicio 2012, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial se partió de los 2.079.268,63 euros de justiprecio determinado por la Sentencia del TSJ, menos los 273.672 euros de justiprecio inicial -anterior a la retasación-, y con deducción de gastos acreditados por 98.454,78 euros, por lo que en la proporción correspondiente a la aquí reclamante (1/16 avas partes), resultó una ganancia de 106.696,37 euros. En cuanto al 2015, al incrementarse la valoración del justiprecio según la sentencia del Tribunal Supremo hasta los 5.056.717,50 euros, la ganancia patrimonial imputada a dicho ejercicio fue de 181.420,96 euros (2.977.448,87 euros de mayor valoración, menos los gastos acreditados de 74.713,45 euros, en la proporción de 1/16).
Frente a las ganancias anteriores, la interesada alega la aplicación de los coeficientes previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 del IRPF, la cual establece lo siguiente::
1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
2.ª) En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II del Título III de esta Ley.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:
a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª anterior.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1.
2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
La redacción anterior es la vigente en el ejercicio 2012, mientras que para 2015 se estableció un límite de 400.000 euros del valor de transmisión para la aplicación del coeficiente.
Esta pretensión ya la solicitó la interesada en el procedimiento inspector, contestando lo siguiente la Inspección en el acuerdo de liquidación:
En definitiva, la transmisión de la propiedad de la finca no es la causa del derecho a la retasación sino que estamos ante una alteración de patrimonio diferente y posterior, autónoma, ante un derecho nuevo, nacido al margen de la previa transmisión, por lo que no tiene un periodo de generación ligado a la fecha de adquisición de la finca expropiada cuya transmisión se produjo en el año 2000. Consecuentemente, la normativa vigente al tiempo de ejercerse el derecho de retasación es la Ley 35/2006 del IRPF por lo que será de aplicación a las rentas que se deriven del ejercicio de este derecho (disposición final octava). De conformidad con la disposición transitoria novena de la LIRPF al no tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial adquirido con anterioridad al 31/12/1994 no procede la aplicación de los coeficientes reductores. Y, respecto a la integración de estas ganancias patrimoniales, procede su consideración como renta del ahorro (art. 46 de la LIRPF), por lo que su integración se realiza en la base imponible del ahorro, atendiendo que trae causa remota (que no directa, ni inmediata como indica el TEAC), de una transmisión previa.
Esta cuestión ha sido tratada en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nº 00/6143/2013 de 2/11/2017, reiterándose el criterio de la resolución RG 6145/2013:
La ganancia patrimonial que se obtiene por la retasación prevista en el artículo 58 de la LEF es una ganancia patrimonial autónoma y distinta de la que tuvo su origen en la transmisión del bien, al derivar de una alteración de patrimonio diferente, producida después de dicha transmisión.
Pues bien, la retasación tiene su causa en hechos jurídicos producidos después de la transmisión de la propiedad de las fincas expropiadas, ya que el derecho a la retasación nace de la falta de pago del justiprecio en los plazos establecidos, lo que pone en marcha esta forma de garantía del pago en plazo (según es definida por la jurisprudencia), dando lugar a un nuevo derecho, el derecho a una nueva valoración del bien que tendrá en cuenta las circunstancias de éste referidas a una nueva fecha. La materialización de este nuevo derecho constituye una nueva alteración patrimonial, distinta y posterior a la transmisión de la propiedad del activo, por lo que la aplicación de la regla general de imputación temporal nos ha de llevar a un momento también distinto.
Por ello, no es aplicable al presente caso el análisis que realizan las alegaciones sobre las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF, porque se refiere a una ganancia patrimonial que no es la que ahora debemos analizar. Aquí no se trata ya de la ganancia producida por la transmisión de unos bienes, que viene dada (artículos 34.1 y 35.3 de la LIRPF) por el valor de transmisión de dichos bienes en la fecha de transmisión de su propiedad. No se ha de estar, por tanto, a las soluciones dadas a los distintos casos en los que ese valor de transmisión se ha determinado posteriormente, en vía administrativa o judicial, por la falta de acuerdo de las partes sobre su importe.
El criterio que se fija por el TEAC es el siguiente:
La retasación es una figura de garantía del cobro, y genera un nuevo derecho de cobro, una nueva alteración patrimonial, diferente y posterior a la generada por la transmisión, cuya imputación temporal debe hacerse en el ejercicio en el que se determina y resulta exigible.
Por ello, no estamos ante la ganancia patrimonial derivada de la alteración patrimonial provocada por la transmisión (expropiación) del inmueble en cuestión, sino ante una retasación, la cual genera una nueva y diferente alteración patrimonial, que no tiene en cuenta el valor de adquisición del elemento expropiado -el cual se utilizó para calcular la ganancia derivada de la transmisión por expropiación acaecida en este caso en el año 2000-, ni tampoco su fecha de adquisición, siendo la que aquí nos ocupa una alteración nueva sobre la que no procede la aplicación de lo previsto en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF, al ser una ganancia patrimonial autónoma y distinta de la procedente de la transmisión del inmueble expropiado.
Mismo criterio se ha de considerar respecto a la ganancia patrimonial procedente de los intereses previstos en los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa.
Por tanto, se desestiman las alegaciones de la reclamante sobre la aplicación de la disposición transitoria novena en cuanto al cálculo de la ganancia patrimonial.
SEXTO.- En cuanto a la imputación temporal de la ganancia -procedente de la retasación-, interesa hacer mención a lo previsto en el artículo 14 de la Ley 35/2006 del IRPF. Su apartado 1 define como regla general de imputación la siguiente:
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Mientras que la regla especial prevista en la letra a) del apartado 2, define la siguiente regla especial:
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
La interesada alega la no firmeza de la resolución judicial de determinación del justiprecio, mientras que la Inspección imputa las ganancias a 2012 y 2015 basándose en una firmeza 'parcial' reconocida en la resolución del TEAC antes referida. Al respecto, el TEAC dispone lo siguiente:
Pues bien, hecha la precisión anterior, el asunto a resolver en el presente fundamento, y en alguno de los siguientes para los que este párrafo sirve también como introducción, se centra en determinar en qué ejercicio se debe imputar la ganancia patrimonial procedente de los importes que se han ido añadiendo al justiprecio en cada uno de los procedimiento que lo han ido modificando, o añadiendo las consecuencias de figuras como la retasación. Se trata de una cuestión muy concreta, que pareciese a primera vista que debería tener una respuesta igual de concreta e indubitada, pero no es así. Por un lado, se han de barajar los diferentes hitos jurídicos que, con distinta trascendencia y efectos, se han venido produciendo desde que comenzó el procedimiento expropiatorio hasta que se cobra el justiprecio definitivo, lo que nos hacen transitar por varios ejercicios diferentes. Por otro lado, la solución de la variada casuística que nos encontraremos debe encontrar acomodo en alguna de las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF, lo que exigirá una no siempre sencilla tarea de interpretación de su contenido y alcance.
(...)
Los argumentos expuestos, que afirman que el expropiado ya pudo exigir al pago del justiprecio no recurrido por AENA, nos sitúan en un escenario de la exigibilidad de un nuevo derecho de cobro, del derecho sobre esa nueva porción del justiprecio que ya se consolida en su favor, lo que se corresponde con la ratio a la que responde el artículo 14.2 a) al situar el devengo en el momento de la firmeza de las sentencias judiciales que reconocen de modo definitivo un justiprecio adicional que no se tenía antes. Por tanto, una interpretación finalista e integradora de este precepto nos conducirá a aplicarlo en este momento, atendiendo a la firmeza parcial que aquí se produce, parcial pero definitiva sobre una parte del justiprecio.
En el caso que aquí nos ocupa, y ante la solicitud de retasación, el Jurado Provincial de la Expropiación dictó resolución en el año 2010 en virtud de la cual valoraba el justiprecio en 1.401.599,75 euros, lo cual fue recurrido ante el TSJ tanto por los expropiados como por el Ayuntamiento de Valencia. Al respecto, en el acuerdo de liquidación se motivaron los siguientes hechos:
Por acuerdo de la Junta de Gobierno de .../2009 se estima la retasación presentada, rechazándose su valoración y aprobándose la hoja de aprecio de la Administración, remitiéndose las actuaciones al Jurado Provincial de Expropiaciones el cual en Resolución de .../2010 fijaba el importe de la retasación en 1.401.599,75euros incluido el 5% del premio de afección, valorándose el m2 de suelo a 245,83euros como urbanizable.
El ../2012 se dictó sentencia nº .../12 por el TSJCV por el que se resuelve el recurso contencioso administrativo interpuesto por los expropiados, así como por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia contra el Acuerdo del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de .../2010. El TSJCV falla estimando el recurso interpuesto por los expropiados anulando el Acuerdo del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa por ser contrario a derecho, y fija el justiprecio de los bienes y derechos expropiados en 2.079.268,63euros, asumiendo en su integridad el dictamen pericial practicado, con los intereses legales expresados en el Fundamento quinto (Los intereses de esa cantidad se abonarán, por ministerio de ley, conforme a los arts. 34, en relación con el art. 42 de la Ley 30/92, 52.8, 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, en el supuesto que proceda en este caso"). Se desestima el interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia que, sin embargo, no interpuso recurso de casación.
Los expropiados interpusieron contra la sentencia de .../2012 del TSJCV recurso de casación nº .../2012, y se dio traslado al Ayuntamiento para que formulara oposición. La Sentencia de Tribunal Supremo de fecha .../2015 falla "haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación de Dña. Bxy y otros, contra Sentencia dictada el ... de 2012 por la Sección Cuarta de la Sala ...; Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Ayuntamiento de Valencia, y debemos estimar y estimamos parcialmente el interpuesto por la representación de Dña. Bxy y otros contra Acuerdo del Jurado de Valencia de ... de 2010, en el expediente .../09, que se anula debiendo estarse al justiprecio que se fije en ejecución de sentencia, con arreglo a las bases consignadas en el fundamento jurídico sexto de esta nuestra Sentencia"
En el citado Fundamento de Derecho Sexto se indica que "procede, por ello, acudir a cuanto se determine en ejecución de sentencia, con arreglo a las siguientes BASES:
1. El justiprecio que se fije no podrá ser inferior al señalado en la sentencia, ni superior al recogido en la hoja de aprecio de los recurrentes.
2. Deberá referirse a la situación de suelo urbanizado del bien expropiado, en el momento de solicitarse la retasación (abril de 2.008].
3. En cuanto al aprovechamiento, se fijará en aplicación de lo dispuesto en el art. 23 de la Ley 8/2007 (art.24 del RDL2/2008), debiendo tenerse en mama, con referencia a abril de 2.008, el ámbito espacial homogéneo del entorno próximo en que esté incluido el terreno. El uso mayoritario a considerar será el residencial, al no resultar tal cuestión debatida por las partes.
4. Se mantienen los demás parámetros tenidos en cuenta para la fijación del justiprecio, que no han sido debatidos en casación."
En fecha 17/02/2015 se dicta diligencia de ordenación en la que se señale "Siendo firme por su propia naturaleza la resolución recaída en las presentes actuaciones y de conformidad con lo prevenido en la Ley reguladora de esta jurisdicción, remítase testimonio de la misma al Tribunal de origen, para que sea llevada a puro y debido efecto...;"
En ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015 por la Oficina Técnica de Expropiaciones se emitió informe al respecto el .../2015 fijándose el justiprecio en 5.056.717,3euros (el 5% de premio de afección incluido), por lo que habiéndose abonado en su día la cantidad de 2.079.268,63euros se les abonó a los interesados el .../2016 la cantidad de 2.977.488,74euros.
En el ejercicio 2016 se le notificó a Axy y otros la Resolución ...18 de fecha ... de 2016, dictada por el Regidor de Hacienda, conteniendo liquidación de intereses de demora relativa a expropiación del ..., Fincas 58 - 59, e importe de 835.932,30 Euros, por el mayor justiprecio de retasación acordado por la Oficina Técnica de Expropiaciones.
En el ínterin, se siguen las actuaciones judiciales consistentes en el procedimiento de ejecución definitiva de la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015. La Providencia de la Sala del TSJCV de fecha .../2015 ordenó al Perito Judicial que emitiera nuevo dictamen sobre los cuatro puntos del Fundamento Sexto de la Sentencia del Tribunal Supremo.
El .../2016 se dicta Auto que, en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015, fija el justiprecio en la cantidad de 11.347.523,74euros. El .../2016 se interpuso por la letrada del Ayuntamiento de Valencia recurso de reposición contra el citado Auto por entender que no ejecuta la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015 en sus propios términos y solicita que "se resuelva fijar el justiprecio de la retasación en cumplimiento del apartado 3 del Fallo de la referencia sentencia en la suma de 9.000.138,73euros incluido el premio de afección".
Mediante Auto de .../2016 del TSJCV se desestima el recurso interpuesto y se confirma el Auto impugnado, siendo la resolución firme.
En fecha .../2016 se dicta diligencia de ordenación por el que se tiene por preparado el recurso de casación interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia.
En el recurso de casación presentado por el Ayuntamiento de Valencia se reconoce un valor de los bienes objeto de expropiación por importe de 9.000.138,73 euros.
Por ello, se produce una firmeza parcial pero definitiva sobre una parte del justiprecio: en 2012 al no interponer recurso el Ayuntamiento de Valencia sobre la Sentencia del TSJCV de .../2012, y en 2015 donde tanto en el recurso de reposición presentado contra el Auto de .../2016 -que ejecutó la Sentecia del Tribunal Supremo de .../2015- como en el recurso de casación presentado el .../2016 reconoce el Ayuntamiento de Valencia un valor de los bienes objeto de expropiación de 9.000.138,73 euros. Por tanto, se devengan en los ejercicios 2012 y 2015 las alteraciones patrimoniales procedentes de la retasación consolidada, dada la firmeza parcial sobre esa parte del justiprecio (2.079.268,63 euros en 2012 incrementado a 5.056,717,30 euros en 2015), surgiendo la exigibilidad de un nuevo derecho de cobro, es decir, del derecho sobre esa nueva porción del justiprecio que ya se consolida en su favor, lo que se corresponde con la ratio a la que responde el artículo 14.2 a) al situar el devengo en el momento de la firmeza de las sentencias judiciales que reconocen de modo definitivo un justiprecio adicional que no se tenía antes. En definitiva, siguiendo el criterio determinado por el TEAC y aplicado por la Inspección, deben desestimarse las alegaciones de la interesada sobre este punto.
SÉPTIMO.- Por último, en lo que respecta a la tributación de los intereses percibidos al amparo de lo previsto en la Ley sobre Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, la Inspección los regularizó como ganancia patrimonial en los ejercicios 2012 y 2015 con la motivación que se expone a continuación:
Por tanto y si bien con anterioridad se consideró que los intereses del art. 56 de la LEF (retraso en la fijación del justiprecio) debían considerarse como mayor justiprecio, y los del art. 57 de la LEF (retraso en el pago del justiprecio) como rendimiento de capital mobiliario, la doctrina administrativa es clara al respecto ya que son sucesivas las consultas de la Dirección General de Tributos en el sentido de considerar a los intereses de demora, tanto los del art. 56 como los del 57 de la LEF, como una ganancia patrimonial dado su carácter indemnizatorio de conformidad con lo dispuesto en el art. 33.1 de la LIRPF ("son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos") y determinan una ganancia de patrimonio diferente de la que puede haberse producido por la enajenación del activo expropiado.
Y se cuantifican por el importe percibido, según resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1. b) de la LIRPF donde se determina que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión) el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso.
Además, se integrarán en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, de acuerdo con las Consultas Vinculantes CV 2921-14 y CV 1281-12.
Y en relación a su imputación temporal los intereses de demora expropiatorios del artículo 56 de la LEF deben efectuarse en el periodo impositivo en el que se determine de forma firme el justiprecio (CV 3026-16 y CV 3028-16 de 29 de junio de 2016). Se sigue, con ello, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 12 de abril de 2010 y de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para unificación de doctrina).
(...)
No obstante, los intereses a los que se refiere el art. 57 de la LEF como lo son por la demora en el pago del justiprecio, al abarcar estos intereses el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono de acuerdo con las consultas vinculantes CV 4030-16 de 22/09/2016 y CV2281-17 de 08/09/2017.
En consecuencia, la imputación de las ganancias patrimoniales derivadas de los intereses de demora por el procedimiento expropiatorio atendiendo a la distinción incluida en las liquidaciones efectuadas por el Ayuntamiento de Valencia de los intereses del art.56 de la LEF (indemnizatorios por retraso en la fijación del justiprecio) y de los del art. 57 de la LEF, derivados del retraso en el pago del justiprecio, son los siguientes:
a) Intereses del art. 56 LEF: en el periodo impositivo en el que se determine el justiprecio ya que desde ese momento está fijada la base de cálculo de los citados intereses, y pueden liquidarse y exigirse. De conformidad con el fundamento de derecho anterior, la aplicación de las reglas de imputación temporal del artículo 14.2 a) de la LIRPF no permiten, en este caso, retrasar la imputación temporal de la parte del justiprecio hasta la firmeza de la sentencia judicial que fija de modo definitivo el justiprecio, ya que estamos ante una parte de justiprecio ya fijada con anterioridad. Y, por tanto, fijado esa parte del justiprecio, procede la imputación también de los intereses acordados por el Ayuntamiento por el retraso en la determinación del justiprecio.
b) Intereses del art. 57 LEF: los intereses de demora correspondientes al retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono. Por tanto, hasta la Resolución de fecha .../2015, notificada el .../2015, por el que se abonan intereses por el mayor justiprecio acordado por Sentencia del TSJCV, y la de fecha .../2016, por el mayor justiprecio determinado por la Oficina Técnica de Expropiaciones en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de .../2015, por las que el Ayuntamiento de Valencia procede a la liquidación y abono de tales intereses a los interesados, no puede entenderse devengada la ganancia de patrimonio correspondiente.
Así, los intereses regularizados se regulan en los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa:
Artículo cincuenta y seis.
Cuando hayan transcurrido seis meses desde la iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por resolución definitiva el justo precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante culpable de la demora estará obligada a abonar al expropiado una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio hasta el momento en que se haya determinado, que se liquidará con efectos retroactivos, una vez que el justiprecio haya sido efectuado.
Artículo cincuenta y siete.
La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará el interés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda a su pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a que se refiere el artículo cuarenta y ocho.
A este respecto, la citada resolución del TEAC (nº 00/6143/2013) fija como criterio:
De modo análogo a los intereses de demora que indemnizan el retraso en la fijación del justiprecio o el retraso en el pago, que son ganancia independiente.
Además, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V168719 determina lo siguiente:
Por último, los intereses de demora, tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, los intereses de demora por el retraso en la fijación y abono del justiprecio (artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa) se calificarán como ganancia patrimonial.
Por ello, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Tribunal comparte la calificación e imputación de los intereses previstos en la normativa de expropiación forzosa realizada por la Inspección, desestimándose las alegaciones presentadas por la interesada.