Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 3

FECHA: 23 de febrero de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 46-05517-2019; 46-05584-2019

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

CUARTO.- La Ley 38/1992 de Impuestos Especiales dispone:

"Artículo 92. Hecho imponible.

1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.

b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.

2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

Así, para entender producido el hecho imponible del artículo 92.1.b), es necesario antes comprender qué se entiende por "productor de energía eléctrica", de conformidad con la normativa del sector eléctrico. La Ley 24/2013 del Sector Eléctrico establece:

"Artículo 6. Sujetos.

1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción."

Por otro lado el artículo 93 de la LIE dispone:

"No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos."

Y el artículo 96:

"Artículo 96. Contribuyentes.

1. Son contribuyentes del impuesto:

[...]

b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos."

En lo que se refiere a la posible aplicación de la reducción del artículo 98:

"Artículo 98. Base liquidable.

1. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.

A estos efectos se entiende por:

- ''Compras o consumo de electricidad'': el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.

- "Valor de la producción": estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados."

Además, el artículo 98.3, que se añade con efectos de 1 de enero de 2021, por por el art. 72.2.2 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre dispone:

"3. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 100 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril."

También en lo que se refiere al ferrocarril, se modifica el apartado 2.a), con efectos de 1 de enero de 2021, por por el art. 72.2.3 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre:

"Artículo 99. Tipo impositivo.

1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de este artículo, el impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento.

2. Las cuotas íntegras resultantes de la aplicación del tipo impositivo fijado en el apartado 1 no podrán ser inferiores a las cuantías siguientes:

a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o consumida se utilice en usos industriales, en embarcaciones atracadas en puerto que no tengan la condición de embarcaciones privadas de recreo o en el transporte por ferrocarril."

Por otro lado, pese a que la resolución deba pronunciarse respecto del Impuesto sobre la Electricidad, es inevitable, para poder determinar cuál debe ser la tributación bajo este impuesto, considerar el sistema fiscal en su conjunto. Así, el contribuyente en este caso dispone de locomotoras diésel-eléctricas que para su funcionamiento consumen gasóleo. Establece el artículo 51 de la citada Ley 38/1992, desde su entrada en vigor el 01/01/1993 una exención vinculada al uso de hidrocarburos en el transporte por ferrocarril:

"Artículo 51. Exenciones.

Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

[...]

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

[...]

d) Su utilización como carburante en el transporte por ferrocarril."

Y el artículo 49 define lo que se entiende por carburante:

"Artículo 49. Conceptos y definiciones.

2. A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor."

Por tanto, el legislador ha establecido en la Ley una exención para los productos energéticos utilizados como carburante con fines de combustión en los motores empleados para el transporte por ferrocarril. Ello implica que la tesis que sostiene la Inspección de los tributos en su acuerdo de liquidación conduce inevitablemente a que si el motor diésel mueve directamente las ruedas de la locomotora, se habrá utilizado un producto energético como carburante en un uso exento, y no recaerá sobre ese transporte ningún otro impuesto energético, mientras que si el motor diésel genera electricidad para mover un motor eléctrico, quedará exento el gasóleo consumido, pero se gravará la electricidad generada e inmediatamente consumida en la operación de transporte por ferrocarril por el Impuesto sobre la electricidad.

En la aplicación de las normas que hace la Administración se aprecia un tratamiento desigual entre los productos energéticos y la electricidad. Esta situación desaparece con efectos 2021 gracias a la modificación introducida en el artículo 98.3, que recoge una reducción en base imponible del 100%.

A partir de 2021 no se plantea desigualdad de trato entre los productos energéticos y la electricidad en la norma española.

QUINTO.- En la Directiva 1992/81, en el artículo 8.2 se establecía la exención o reducción en la tributación potestativa en función del uso de hidrocarburos en el transporte por ferrocarril tanto de personas como de mercancías:

2. Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar exenciones o reducciones totales o parciales del tipo impositivo a los hidrocarburos u otros productos destinados al mismo uso que se utilicen bajo control fiscal:

c) en el ámbito del transporte de personas y mercancías por ferrocarril;

La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, establece en sus considerandos la necesidad de ampliar el ábito objetivo de la accisa comunitaria sobre hidrocarburos a otros productos energéticos y a la electricidad:

(1) El ámbito de aplicación de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos y de la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos, se limita a los hidrocarburos.

(2) La falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior

(22) Los productos energéticos deben estar sometidos fundamentalmente a un marco comunitario cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción. En esta medida, está en la naturaleza y en la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación el doble uso y el uso de productos energéticos con fines distintos a los de carburante o combustible, así como los procesos mineralógicos. El uso similar de la electricidad debe tratarse en pie de igualdad.

(24) Debe permitirse a los Estados miembros que apliquen otras exenciones o niveles reducidos de imposición, siempre que ello no afecte al buen funcionamiento del mercado interior y no implique distorsiones de la competencia.

La Directiva 2003/96 establece en su artículo 1:

"Artículo 1 Los Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con la presente Directiva."

En el artículo 15 se regula una norma potestativa para los Estados Miembros de introducir, al trasponer la Directiva, una exención o reducción en la tributación para los productos energéticos y la electricidad que se use para el transporte por ferrocarril:

"Artículo 15

1. Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a:

e) los productos energéticos y la electricidad utilizados para el transporte de pasajeros y mercancías por ferrocarril, metro, tranvía y trolebús"

Si el Estado Miembro se acoge a esta posibilidad y aplica la exención por el uso para el transporte por ferrocarril, la Directiva se refiere "los productos energéticos y la electricidad" por lo que es necesario comprender si puede establecerse solo para el gasóleo pero no para la electricidad, como sucede antes de la modificación del artículo 98.3 de la LIE en la norma española.

SEXTO.- La Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 30 de enero de 2020, Autoservizi Giordano società cooperativa contra Agenzia delle Dogane e dei Monopoli - Ufficio di Palermo, ECLI:EU:C:2020:59, trataba un tema de interpretación de la directiva que, si bien no es el mismo que en este caso, sí permite ilustrar la importancia de la cuestión y sirve de guía para resolverla. Se trataba de la interpretación del artículo 7 de la Directiva 2003/96, en lo que se refiere al gasóleo profesional, puesto que da la posibilidad de que los Estados miembros establezcan diferencias entre gasóleo profesional y no profesional, siendo el de uso profesional el destinado, entre otros, para "el transporte de pasajeros, regular u ocasional". Así, se estableció en Italia una distinción, considerándose el beneficio fiscal solo para el transporte de pasajeros regular, pero no para el ocasional. Señala la Sentencia:

"En estas circunstancias, tal y como afirma, en esencia, el Gobierno italiano, si el legislador de la Unión hubiera querido que el tipo reducido del impuesto especial sobre el gasóleo para uso profesional se aplicara a todas las actividades de transporte de pasajeros, sin distinción entre el transporte regular y el transporte ocasional, habría utilizado la expresión «transporte de pasajeros» en el artículo 7, apartado 3, letra b), de la Directiva 2003/96. La utilización de la expresión «transporte de pasajeros, regular u ocasional», sugiere, por tanto, que el transporte regular de pasajeros y el transporte ocasional de pasajeros, unidos por la conjunción de coordinación «o», no tienen por qué estar necesariamente sujetos de forma acumulativa al tipo reducido del impuesto especial, sino que pueden estarlo también de forma alternativa.

[...]

Así pues, dado que los servicios de transporte regular y los servicios de transporte ocasional de pasajeros no parecen responder a las mismas necesidades, la legislación nacional controvertida en el litigio principal no parece vulnerar el principio de igualdad de trato, extremo que, sin embargo, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 7, apartados 2 y 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que, por una parte, está comprendida en su ámbito de aplicación una empresa privada que ejerce una actividad de transporte de pasajeros, mediante servicios de alquiler de autobuses con conductor, siempre que los vehículos alquilados por dicha empresa sean de la categoría M2 o M3, según se definen en la Directiva 70/156, y, por otra parte, que no se opone a una normativa nacional que establece un tipo reducido del impuesto especial para el gasóleo profesional utilizado como carburante para el transporte regular de pasajeros, sin prever, sin embargo, tal tipo reducido para el gasóleo utilizado para el transporte ocasional de pasajeros, siempre que dicha normativa respete el principio de igualdad de trato, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente."

Vista la citada sentencia, pueden extraerse dos conclusiones principales:

1. La Directiva ya ha sido interpretada por el TJUE en términos similares, es decir, sobre si puede un Estado miembro hacer una distinción entre dos supuestos a los que sería aplicable un beneficio fiscal, cuando ambos son nombrados en conjunto en la Directiva. Precisamente en el artículo 15 se emplea la conjunción coordinada copulativa "y", en "los productos energéticos y la electricidad". La conjunción "y", según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, sirve para unir palabras o cláusulas en concepto afirmativo, es decir, que coordina de forma aditiva, porque en los conjuntos que forma sus elementos se suman. Siendo la conjunción "y" y no "o" no parece que el legislador estuviese dando la posibilidad de establecer una exención para los productos energéticos pero no para la electricidad.

2. Que tal distinción solo podrá darse siempre que se respete el principio de igualdad de trato, el cual no se vulnera cuando los dos supuestos suceptibles de beneficio fiscal no responden a las mismas necesidades. En el presente caso, un motor de gasóleo que mueva directamente las ruedas de una locomotora (motor que, como alega el reclamante, ni siquiera es viable para según y qué potencias) cumple la misma función que un motor de gasóleo que produce electricidad destinada a mover un motor eléctrico que a su vez mueve las ruedas. Es decir, esa hibridación adicional, o ese componente intermedio entre el motor y el cigüeñal, no puede entenderse que responda a necesidades distintas, sino que es exactamente la misma: mover la locomotora para un servicio de transporte.

En conclusión, la Directiva establece una equiparación entre el tratamiento fiscal de los productos energéticos y la electricidad en relación con el uso de los mismos en el transporte por ferrocarril y la norma española ya ha corregido la equiparación en el artículo 98.3 LIE, si bien con efectos a partir de 01/01/2021.

La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, en su artículo 72 estableció:

"Artículo 72. Impuesto Especial sobre la Electricidad.

Primero. Con efectos desde 1 de enero de 2015 y vigencia indefinida se añade un apartado 8 al artículo 94 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con la siguiente redacción:

«8. La energía eléctrica consumida en las embarcaciones por haber sido generada a bordo de las mismas.»

Segundo. Con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales:

Uno. Se añade un apartado 9 al artículo 94, con la siguiente redacción:

«9. La energía eléctrica suministrada que sea objeto de compensación con la energía horaria excedentaria, en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, conforme a lo establecido en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica.»

Dos. Se añade un apartado 3 al artículo 98, con la siguiente redacción:

«3. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 100 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril.»"

Mientras que para las embarcaciones la modificación se estableció con carácter retroactivo, la Ley es clara en aplicar el beneficio fiscal al ferrocarril, en cambio, desde la entrada en vigor de la Ley, por ello, no es posible aplicar la reducción del artículo 98.3 de la LIE a la resolución de la presente reclamación. Sin embargo, el hecho de que el legislador haya optado por solventar esta cuestión introduciendo una reducción del 100% de la base imponible sobre la cantidad de energía consumida en el transporte por ferrocarril a partir del 01/01/2021, no significa que no pueda aplicarse la Directiva en todos aquellos supuestos cuyo devengo tuvo lugar con carácter previo a la entrada en vigor de la modificación legislativa. Es decir, la transposición de la Directiva se entiende completa a partir de la entrada en vigor de la Ley 11/2020, por lo que para los devengos que tengan lugar a partir de dicha fecha deberá aplicarse el artículo 98.3; sin embargo, para los devengos anteriores, la norma nacional no contiene una norma expresa que recoja, en igualdad de trato con los productos energéticos, una exención o reducción de la tributación en el uso de la electricidad para el transporte por ferrocarril, como prevé la Directiva. Ello produce un claro perjuicio en el reclamante que obliga a interpretar la norma nacional conforme al Derecho comunitario. Además, en este caso no es necesario invocar el efecto directo de la Directiva para lograr su aplicación, pues el efecto directo solo debe aplicarse cuando no sea posible la interpretación del derecho nacional conforme al efecto útil de la Directiva, según estableció la sentencia del TJUE de 14 de julio de 1994, Faccini Dori, asunto C-91/92 (ECLI:EU:C:1994:292), la cual indica que de todas las posibles interpretaciones del Derecho nacional, deberá adoptarse aquella que coincida con el contenido de la incorrectamente transpuesta Directiva comunitaria:

"26 Debe recordarse además que es jurisprudencia reiterada, a partir de la sentencia de 10 de abril de 1984, Von Colson y Kamann (14/83, Rec. p. 1891), apartado 26, que la obligación de los Estados miembros, dimanante de una Directiva, de alcanzar el resultado que la misma prevé, así como su deber, conforme al artículo 5 del Tratado, de adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar el cumplimiento de dicha obligación, se imponen a todas las autoridades de los Estados miembros, con inclusión, en el marco de sus competencias, de las autoridades judiciales. Según se desprende de las sentencias del Tribunal de Justicia de 13 de noviembre de 1990, Marleasing (C-106/89, Rec. p. I-4135), apartado 8, y de 16 de diciembre de 1993, Wagner Miret (C-334/92, Rec. p. I-6911), apartado 20, al aplicar el Derecho nacional, ya sea disposiciones anteriores o posteriores a la Directiva, el órgano jurisdiccional nacional que debe interpretarlo está obligado a hacer todo lo posible, a la luz de la letra y de la finalidad de la Directiva, para, al efectuar dicha interpretación, alcanzar el resultado a que se refiere la Directiva y de esta forma atenerse al párrafo tercero del artículo 189 del Tratado."

Así, de acuerdo con lo establecido por el TJUE en la citada sentencia, debe este Tribunal hacer todo lo posible en su interpretación para alcanzar el resultado al que se refiere la Directiva, ya que solo de esa forma la resolución sería acorde a la jurisprudencia comunitaria que vincula a los órganos jurisdiccionales nacionales encargados de resolver una eventual impugnación. Dicho resultado no es otro que, si el legislador nacional ha establecido un beneficio fiscal sobre los hidrocarburos empleados en el transporte por ferrocarril, en este caso, al quedar exento de la obligación de pago el gasóleo usado como carburante, se interprete que esta medida comprende asimismo, en aras de la igualdad de trato que se deriva de la interpretación gramatical y teleológica del artículo 15 de la Directiva, "los productos energéticos y la electricidad" utilizados en dicho transporte.

La exención del artículo 51 refleja de forma expresa, para los hidrocarburos, la opción dada a los Estados Miembros por Directiva 1992/81, artículo 8.2. España se acogió a esta opción desde 01/01/1993.

Visto que no existe controversia, en este caso, sobre el uso de la electricidad en el transporte por ferrocarril, en los periodos objeto de comprobación, anteriores a la regulación de la reducción expresa del 100% de la base imponible de la electricidad (del artículo 98.3 de la Ley 38/1992), una interpretación de la norma española acorde con la igualdad de trato entre la electricidad y todos los productos energéticos introducida en los considerandos de la Directiva 2003/96 y positivizada en los artículos 1 y 15 ya citados, impone, que, puesto que la norma española exime de la obligación de pago a los hidrocarburos por razón del uso en el transporte por ferrocarril, tampoco se pueda exigir el impuesto por la electricidad destinada al mismo uso. Esta interpretación garantiza la igualdad de trato que, a partir de la Directiva 2003/96, se establece por norma comunitaria. Es decir, que habiéndose acogido España a la posibilidad de eximir o reducir la tributación de los hidrocarburos usados en el transporte por ferrocarril, sin distinción entre transporte de pasajeros y transporte de personas, conforme señalaba la Directiva 1992/81, la interpretación de la Inspección resulta contraria al contenido de la Directiva 2003/96, porque, respecto de un mismo uso, no le da el mismo trato a la electricidad que a los productos energéticos.

Por ende este Tribunal, en aplicación de la jurisprudencia del TJUE, para respetar el efecto útil o resultado pretendido por la Directiva, debe estimar la reclamación y anular, en consecuencia, el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.

En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:

"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."

Por lo que al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.