En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se
ha visto la presente reclamación contra la resolución
del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación
nº L.R.D. ..., DUA 16ES ...7 por cuantía de 8.341,20
euros y la reclamación contra la resolución del
recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo
sancionador con nº de liquidación ..., por cuantía
de 2.204,61 euros.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
El 21/11/2016 se presenta por la entidad reclamante, ante la
Administración de Aduanas e II.EE. de Valencia-Marítima,
la declaración nº DUA 16ES...7, que tiene por objeto la
importación de una mercancía descrita como "disolución
alcohólica de preparación de sustancias odoríferas
distintas de las empleadas como materia básica para la
industria de alimentación o bebidas" y clasificada en la
partida arancelaria 3302.90.10.00. Se indica como epígrafe de
Impuestos especiales el código 0A0E (E = exención de
II.EE.).
El
DUA es admitido y se procede a su comprobación documental
concluyendo la Administración que se trata de esencias que
presentan un contenido en etanol del 70%, que, al no tratarse de
alcohol desnaturalizado, debe liquidar el correspondiente impuesto
especial sobre el alcohol. Afirma que dicha mercancía es
idéntica a la correspondiente al DUA 16ES...4 que ha sido
sometida a análisis por el Laboratorio de Aduanas.
Formulada
propuesta de liquidación, el interesado renuncia expresamente
a las alegaciones, notificándose la liquidación el
24/11/2016.
Contra
la liquidación, se interpone recurso de reposición
alegando la no sujeción de la mercancía al impuesto
especial sobre el alcohol por tratarse de aromatizantes que
contienen alcohol que se mezclan en la fábrica con glicerina
y otros componentes para elaborar tabaco aromatizado para su
inhalación, utilizándolo en pipas de agua; que el
contenido en alcohol no es apto para el consumo humano y que no se
vende como producto final sino que se somete a un proceso de
transformación, tratándose de un producto intermedio
que quedando totalmente desnaturalizado para la ingesta humana sólo
siendo posible su consumo mediante inhalación; que el
producto final tiene un grado alcohólico siempre inferior a 5
litros de alcohol por cada 100 kgs. de producto. Considera que
procede la no sujeción al impuesto o la devolución de
las cuotas pagadas.
En
la resolución desestimatoria del recurso, afirma la
Administración:
"1.1.-
Esa empresa ha descrito como efectúan la elaboración
del tabaco MARCA_1 y la utilización del producto que
importan. Esa empresa aunque es titular de la condición de
fábrica de tabaco, código CODIGO_1, no consta que este
autorizado a alguno de los supuestos de exención o de
devolución previstos en el citado artículo 42
aplicables a los productos que importa con alcohol, circunstancia
requerida al encontrarnos ante dos impuestos especiales diferentes
(el del tabaco y el del alcohol) que requiere de la aplicación
de ciertas cautelas por parte de la Administración para
verificar el adecuado uso de esos productos y que pueden exigir,
entre otras, la circulación de esos productos con documentos
de acompañamiento debido a la tipología de los mismos.
(...)
1.4.-
En este último apartado, conclusiones, la empresa ha
planteado diferentes afirmaciones, sin que vayan respaldadas por
documentos que acrediten las mismas, respecto a la integración
del producto importado en otro, a que el producto importado no se
destina al consumo humano, a la inviabilidad de la extracción
del alcohol etílico, al porcentaje de alcohol incorporado al
producto final o a la venta de ese producto final a otros países
de la UE distintos de España. Respecto a estas afirmaciones
teóricas esta Administración no puede pronunciarse al
no existir datos que respalden sus afirmaciones.
Como
última alegación señalan que no todos los
saborizantes importados son iguales ni se puede extraer una
conclusión generalizada a través de un simple
muestreo. A este respecto esta Administración, y para este
caso, ha dado como bueno el calculo que ha efectuado esa empresa
sobre cuál debe ser el cálculo del I.E. sobre el
alcohol de esta mercancía conforme su comunicación de
fecha 23/11/2016 con el documento denominado "ficticio con pago
de II.EE" sin que haya efectuado muestreos o análisis de
la mercancía.
(...)
A.
Respecto a la liquidación del Impuesto Especial sobre el
alcohol, y la procedencia del mismo, la citada Ley 38/1992
establece:
1º.-
La importación está sujeta al IE del alcohol ya que
está en el ámbito objetivo del art. 36.a), no
contemplándose ningún supuesto de no sujeción
aplicable, ya que no se trata de ninguno de los supuestos de
pérdidas art. 6 LIE.
"Art.
36. El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y
Bebidas Derivadas estará integrado por:
a)
Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico
adquirido superior a 1,2 % vol. clasificados en los códigos
NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un
producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura
combinada distinto del 22.
b)
Los productos clasificados en los códigos NC 2204, 2205 y
2206 con un grado alcohólico volumétrico adquirido
superior al 22 % vol.
c)
El alcohol que contenga productos sólidos u otros productos
vegetales en solución."
2º.-
Sin embargo, si lo hubiera solicitado, sí tendría
derecho a la devolución prevista en el art. 22.a) LIE:
(...)
Para
obtener esta devolución, el 54 Reglamento de los Impuestos
Especiales (RIE) aprobado por el Real Decreto 1165/1995, exige que
aplicación del derecho de la misma haya sido solicitada con
carácter previo a la oficina gestora y, en su caso, la
inscripción obligatoria en el registro territorial de los
IIEE correspondiente conforme a las normas del art. 40 RIE
(...)
El
requisito de reconocimiento previo de la aplicación del
derecho de la devolución no es de carácter formal sino
de carácter esencial ya que el derecho a la devolución
viene determinado por el artículo 22 de la Ley únicamente
para cuando se cumplan las condiciones reglamentarias establecidas,
condiciones que establecen las cautelas necesarias para la
aplicación correcta de la exención, asegurando entre
otros puntos, la utilización correcta del alcohol en el
proceso de que se trate mediante la memoria técnica
correspondiente, o la acreditación de que el titular del
establecimiento y sus administradores están al corriente en
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
3º.-
Una vez reconocido el derecho de la devolución del art. 22
LIE también tendría derecho a la exención del
art. 42.6 LIE que establece la exención de:
"6.
La importación de productos clasificados en un capítulo
de la nomenclatura combinada distinto del 22 que contengan productos
objeto del impuesto, cuando a su fabricación dentro del
ámbito territorial interno le sea aplicable alguno de los
supuestos de exención o de devolución establecidos en
esta Ley."
4º.-
Por tanto, la conclusión es que las liquidaciones practicadas
son correctas al estar las importaciones declaradas sujetas y no
exentas del IE del Alcohol y Bebidas Derivadas y sin perjuicio de
que el interesado, dado que no ha solicitado la aplicación
del derecho de la devolución ni está inscrito como
beneficiario del derecho, pueda obtener en caso de exportación
(no entrega intracomunitaria) la devolución de las cuotas
devengadas por el IE del alcohol por los supuestos del art. 10.1 a)
y b) LIE, para lo cual deberá cumplir las condiciones
reglamentarias:
(...)
Como
conclusión de los dos apartados anteriores ha quedado
acreditado que esa empresa ha importado un producto que:
-
Que en su composición lleva un alcohol etílico.
-
Que no declaró inicialmente y de una manera adecuada esa
composición por cuanto señaló la existencia de
una exención (que no ha acreditado de ninguna manera).
-
Que manifiesta, cuando ya se ha admitido la declaración, que
desea que se regularice el Impuesto Especial sobre el alcohol, paso
este efectuado con la liquidación complementaria y que ha
mantenido la propuesta efectuada por esa empresa."
La resolución
fue notificada el 19/04/2017.
SEGUNDO.- El
24/11/2016, se notifica el inicio de expediente sancionador nº
... como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la
liquidación, que concluyó con la notificación,
el 13/02/2017, del acuerdo de imposición sanción según
el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el
artículo 192 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
considerando probado la Administración que el obligado
tributario es responsable de la infracción cometida. En este
DUA el interesado declaró la partida 3302.90.10.00 como
exenta y posteriormente como sujeta sin exención en el
documento aportado en el control al despacho.
Contra la
resolución sancionadora, el interesado interpone recurso de
reposición que resulta desestimado, notificándose el
06/02/2018.
TERCERO.- En este
Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se
resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F.
Inter.
|
F.
Entra.
|
46-04402-2017
|
26/04/2017
|
10/05/2017
|
46-03651-2018
|
16/02/2018
|
12/03/2018
|
Con
respecto a la liquidación, alega el reclamante que el alcohol
contenido en los saborizantes queda totalmente desnaturalizado en el
proceso productivo por la glicerina como agente desnaturalizante, a
pesar de que la subdirección General Químico-Tecnológica
del Departamento de Aduanas e II.EE. denegó su solicitud de
reconocimiento como tal; que en ningún caso el contenido de
alcohol de los saborizantes es apto para el consumo humano; que se
trata de un producto intermedio sin que el alcohol esté
presente en el producto final; invoca la sentencia de 31/12/2001 del
Tribunal Superior de Justicia de Andalución (JT/2002/571) que
reconoce el derecho a la devolución del impuesto en un caso
similar.
En
relación con el acuerdo de imposición de sanción,
alega que no existió ocultación del contenido
alcohólico de la mercancía ya que la Administración
conocía la composición de los saborizantes; que no se
ha acreditado el elemento subjetivo relativo a la culpabilidad.
Vistas
las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la
LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la
conformidad a derecho de los actos impugnados.
CUARTO.-
La cuestión controvertida consiste en determinar si la
importación de los aromatizantes, en cuanto al contenido de
alcohol que presenta, está sujeta o exenta del Impuesto
Especial sobre alcohol o, en su caso, si existe el derecho a la
devolución del impuesto, cuando el aromatizante se emplea
como componente en la elaboración de la labor del tabaco
consistente en tabaco para pipa de agua, tabaco de cachimba, sisha o
similar.
QUINTO.-
La mercancía importada se clasifica por el reclamante en la
partida de la NC 3302901000 y se describe en el DUA como "DISOLUCION
ALCÓHOLICA DE PREPARACIÓN DE SUSTANCIAS ODORÍFERAS
DISTINTA DE LAS EMPLEADAS COMO MATERIA BÁSICA PARA LA
INDUSTRIA DE ALIMENTACIÓN O BEBIDAS. NO CONTIENE PRODUCTOS DE
ORIGEN ANIMAL."
El
reclamante manifiesta que se trata de aromatizante para tabaco de
pipa de agua, entendiendo que concurre supuesto de exención.
La
administración, examinando las normas de la Ley 38/1992
¨(artículos 9,10, 22, 42 y 43) concluye que no ha quedado
acreditada la concurrencia ni de supuesto de devolución ni de
exención, por lo que propone una liquidación por el
impuesto sobre el Alcohol conforme a la declaración del
interesado en el documento "DUA ficticio con IIEE",
resultando una cuota a ingresar superior a la declarada en el DUA
admitido el 21/11/2016. En síntesis, la motivación se
centra en que la mercancía es una esencia con contenido de
etanol del 70%, no desnaturalizado, mercancía idéntica
a la del DUA 16ES ..4, analizada por el Laboratorio de Aduanas. Toma
de la comunicación del interesado "DUA ficticio" la
base imponible 3.99 hl de alcohol puro a la temperatura de 20ºC,
y aplica el tipo de 913,28 euros/hl, resultando una cuota de
3.643,99 euros.
El
interesado renuncia a las alegaciones y la Administración
confirma la propuesta, liquida y da el levante el 24/11/2016.
En
el recurso de reposición el interesado cuestiona la
liquidación señalando por un lado, que no todos los
aromatizantes son iguales, conclusión errónea de que
contengan todos 70% alcohol etílico, aportando un excel con
los detalles de la composición de los productos importados;
por otro lado sostiene que se trata de aromatizante destinado a su
mezcla con glicerina, otros productos y tabaco como paso previo a su
comercialización como tabaco de pipa de agua. Ante la gestora
renuncia a alegaciones; en el recurso de reposición indica
que es para elaboración de tabaco de pipa, que los
aromatizantes pueden contener alcohol o no y que de contenerlo
pueden ser de distintos tipos, no sólo etílico; que el
alcohol contenido en el producto se ha desnaturalizado al añadir
glicerina en una alta proporción (90%), que el alcohol que
contiene el producto es inferior a 5 litros de alcohol puro por cada
100 kg de producto terminado.Concluye que no se comercializan los
aromatizantes por separado, que es imposible que los aromatizantes
se destinen al consumo humano por ingestión y que resultaría
técnicamente complejo y comercialmente inviable recuperar el
alcohol del aromatizante para destinarlo a la producción de
bebidas alcohólicas.
La
posición de la Administración se sustenta en el examen
de los supuestos de exención y devolución del IIEE
sobre el alcohol, concluyendo que el interesado no prueba ni que el
alcohol esté desnaturalizado ni que se haya exportado, no
siendo tampoco ni destinado a medicamento ni a investigación
científica. Por otro lado entiende que para que resultara de
aplicación la devolución por importación de
aromatizantes para productos alimenticios debería haber
cumplido con una serie de requisitos que se exigen a los que
solicitan la devolución por los aromatizantes fabricados en
territorio de aplicación del impuesto y utilizados en la
industria alimenticia o de bebidas alcohólicas.
SEXTO.-
La directiva 92/83 sobre la accisa comunitaria del Alcohol y las
Bedidas Alcohólicas establece un gravamen sobre el alcohol
etílico en su sección quinta. El ámbito de
aplicación comprende:
"Artículo
20
A
efectos de la presente Directiva, se entenderá por «
alcohol etílico »:
-
todos los productos con un grado alcohólico volumétrico
adquirido superior al 1,2 % vol de los códigos NC 2207 y
2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto
incluido en otro capítulo de la NC;
-
los productos de los códigos NC 2204, 2205 y 2206 con un
grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 22
% vol;
-
los aguardientes que contengan productos en solución o no."
Según la
exposición de motivos, es necesaria la regulación
armonizada de los distintos usos que puedan gozar de exención.
Así en su artículo 27 se regulan los supuestos de
exención o devolución del impuesto sobre el alcohol.
Se trata de casos de exención obligatoria para todos los
Estados miembros (art 27.1) o de configuración opcional (art
27.2).
"EXENCIONES
Artículo
27
1.
Los Estados miembros eximirán a los productos
contemplados en la presente Directiva del impuesto especial
armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con
el fin de garantizar la correcta aplicación de tales
exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:
a)
cuando sean distribuidos en forma de alcohol totalmente
desnaturalizado con arreglo a las disposiciones de un Estado
miembro y dichos requisitos hayan sido debidamente notificados y
aceptados con arreglo a lo dispuesto en los apartados 3 y 4. Esta
exención dependerá de la aplicación de las
disposiciones de la Directiva 92/12/CEE a la circulación
comercial de alcohol totalmente desnaturalizado;
b)
cuando hayan sido desnaturalizados con arreglo a las
disposiciones de un Estado miembro y utilizados para la
fabricación de cualquier producto no destinado al consumo
humano;
c)
cuando se utilicen para la producción de vinagre, del
código NC 2209;
d)
cuando se utilicen para la producción de medicamentos,
de acuerdo con la Directiva del Consejo 65/65/CEE;
e)
cuando se utilicen en la preparación de aromatizantes para
la elaboración de productos alimenticios y bebidas no
alcohólicas cuyo grado alcohólico volumétrico
adquirido no supere el 1,2 %;
f)
cuando se utilicen directamente o como componentes de productos
semielaborados para la producción de alimentos, rellenos o
no, siempre que el contenido de alcohol en cada caso no
supere los 8,5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en
el caso de los bombones y 5 litros de alcohol puro por cada 100 kg
de producto en el caso de otro tipo de productos.
2.
Los Estados miembros podrán eximir a los productos
contemplados en la presente Directiva del impuesto especial
armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con
el fin de garantizar la aplicación correcta y cabal de tales
exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:
a)
cuando se utilicen como muestras para análisis, para
ensayos de producción necesarios o con fines
científicos;
b)
cuando se utilicen para la investigación científica;
c)
cuando se utilicen en hospitales y farmacias y con fines
médicos;
d)
cuando se utilicen en un proceso de fabricación,
siempre que el producto final no contenga alcohol;
e)
cuando se utilicen para la fabricación de un producto
componente que no esté sujeto al impuesto especial
contemplado en la presente Directiva.
3.
Antes del 1 de enero de 1993 y tres meses antes de cualquier
modificación ulterior prevista de la legislación
nacional, cada uno de los Estados miembros deberá comunicar a
la Comisión, junto con toda la información pertinente,
los desnaturalizantes que se proponga utilizar a los fines de la
letra a) del apartado 1 del presente artículo. La Comisión
informará de ello a los demás Estados miembros en el
plazo de un mes desde la recepción de la información.
4.
Si en el plazo de dos meses a partir de la comunicación a los
demás Estados miembros ni la Comisión ni ningún
Estado miembro hubiere solicitado que el Consejo se pronuncie al
respecto, se considerará que el Consejo ha aprobado los
procedimientos de desnaturalización comunicados. Si se
planteara una objeción dentro del plazo, deberá
tomarse una decisión conforme al procedimiento establecido en
el artículo 24 de la Directiva 92/12/CEE.
5.
Si un Estado miembro considera que un producto exento con arreglo a
las letra a) o b) del apartado 1 del presente artículo
origina fraudes, evasiones o abusos, podrá negarse a conceder
una exención o anular la ya concedida e informará
inmediatamente de ello a la Comisión. La Comisión
informará de ello a los demás Estados miembros en el
plazo de un mes desde la recepción de la información.
La decisión definitiva se adoptará con arreglo al
procedimiento establecido en el artículo 24 de la Directiva
92/12/CEE. Los Estados miembros no estarán obligados a dar
efecto retroactivo a dicha decisión.
6.
Los Estados miembros podrán aplicar las exenciones antes
mencionadas mediante la devolución del impuesto especial
abonado.
La Directiva 92/83
no contempla el caso de los aromatizantes para tabaco como un
supuesto de exención o devolución obligatoria
expresamente, como si hace con el alcohol con uso alimentario. Los
casos de exención obligatoria se han configurado como
supuestos de exención o devolución en los artículos
21.1, 22 a y b, 42.1, 42.2 y 42.4 de la Ley 38/1992.
Las exenciones
voluntarias a que se refiere el artículo 27.2 a) a d) se
recogen con claridad en diversas normas del articulado de la Ley
38/1992, como exención (artículo 42, apartados 5, 7 y
8) o como devolución (artículo 43). Por el contrario,
la exención voluntaria del artículo 27.2e (fabricación
de un producto componente que no esté sujeto al impuesto
especial contemplado en la presente Directiva, accisa sobre el
alcohol) no se ha traspuesto con igual nitidez, si bien puede
entenderse recogido, en parte, en el artículo 10 en la norma
española, vinculado a la exportación de los productos.
SÉPTIMO.-
Debe analizarse, como se plantea la Administración,:
"A.
Por un lado determinar la sujeción o no de esa mercancía
al Impuesto Especial sobre el Alcohol.
B.
Por otro determinar si la liquidación efectuada es correcta y
se ha ajustado a lo establecido en las leyes."
Por lo que
respecta a la primera cuestión, sobre la sujeción al
Impuesto, la Administración razona, en síntesis, que
la importación del aromatizante está sujeta al IE del
alcohol ya que el ámbito objetivo del art. 36.a), contempla
el alcohol etílico clasificado en capítulo distinto
del 22, y no resulta aplicable supuesto de no sujeción, ya
que no se trata de ninguno de los supuestos de pérdidas art.
6 LIE:
"Art.
36. El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y
Bebidas Derivadas estará integrado por:
a)
Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico
adquirido superior a 1,2 % vol.clasificados en los códigos NC
2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un
producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura
combinada distinto del 22."
No consta que el
interesado haya solicitado exención o devolución
previa. En su escrito de reposición y posteriormente en su
escrito de alegaciones ante este TEAR hace referencia a varios
supuestos de exención o devolución, lo cual obliga a
revisar los distintos supuestos de exención o devolución
y su aplicabilidad en este caso, por razones jurídicas o de
prueba.
Así el
artículo 22 de la Ley 38/1992 y el 54 del RD 1165/1995 se
refieren a los supuestos de aromatizantes para industria alimenticia
y bebidas analcohólicas y al alcohol utilizado directamente
en la industria alimentaria, como ingrediente. El aromatizante del
tabaco de pipa no es aromatizante para uso alimentario o la
producción de bebidas analcohólicas (art 22 a de la
Ley 38/1992). Ni por no superar determinadas proporciones en el
producto del que es componente, como alega el interesado en
reposición, está exento por el art 22 b de la Ley
38/1992, porque éste contempla la exención
condicionada a que se trate de producto alimentario, relleno o no, y
el tabaco no lo es.
Por otra parte el
Departamento considera que la mezcla con glicerina no desnaturaliza
el producto, por lo que queda descartado su consideración
como exento por distribución de producto desnaturalizado (art
42.1 de la Ley 38/1992) y su uso como componente desnaturalizado
para la fabricación de cualquier producto no destinado al
consumo humano (art 42.2 de la Ley 38/1992 en relación con el
27.1b de la Directiva 92/83). El aromatizante se mezcla con tabaco y
otras sustancias y de destina al consumo humano, aunque sea por
inhalación.
La Ley 38/1992
prevé una exención para el caso de equiparación
entre productos importados y productos fabricados en relación
con supuestos de exención o devolución:
"42.6.
La importación de productos clasificados en un capítulo
de la nomenclatura combinada distinto del 22 que contengan productos
objeto del impuesto, cuando a su fabricación dentro del
ámbito territorial interno le sea aplicable alguno de los
supuestos de exención o de devolución establecidos en
esta Ley."
Por lo que se
refiere a la fabricación en el ámbito territorial
interno, no está prevista la devolución del impuesto
que grava los aromatizantes alcohólicos fuera de las
industrias alimentarias o de elaboración de bebidas
analcohólicas (art 22 de la Ley 38/1992).
Tampoco está
prevista la exención o devolución de derechos para un
componente alcohólico que no puede llevar desnaturalizante,
como alega el reclamante, porque afectaría a las
características del producto terminado, si no desaparece
cuando se incorpora como materia prima a otro producto, esté
o no sujeto a accisa distinta de la alcohólica (art 43 de la
Ley 38/1992). En la reclamación ante este TEAR argumenta en
que el alcohol del aromatizante no se encuentra presente en el
producto terminado, si bien esto no viene acompañado de
prueba distinta de un certificado emitido por el propio reclamante y
se contradice con lo expuesto en el recurso de reposición, en
el que manifestó que se encuentra presente en cantidades
inferiores a 5 litros de alcohol puro por cada 100kg de producto
terminado. Si no pudiendo llevar desnaturalizante hubiera quedado
debidamente probado en el expediente que el alcohol se pierde o no
se incorpora al producto final podría ser de aplicación
el artículo 43 de la Ley 38/1992 y 80 del RD 1165/1995 por
alcohol utilizado en proceso industrial no incorporado al producto
final, según el cual:
43
Además de en los supuestos previstos en los artículos
10 y 22, se reconocerá el derecho a la devolución del
Impuesto, en las condiciones que reglamentariamente se determinen,
en los supuestos de utilización de alcohol en procesos de
fabricación en los que no sea posible la utilización
de alcohol desnaturalizado y siempre que el alcohol no se incorpore
al producto resultante del proceso.
Según se
recoge en el acuerdo impugnado estamos ante dos impuestos
independientes (tabaco y alcohol) pero relacionados en este caso por
razón del proceso de producción, siendo el
aromatizante alcohólico componente del tabaco de pipa de
agua:
"Esa
empresa ha descrito como efectúan la elaboración del
tabaco MARCA_1 y la utilización del producto que importan.
Esa empresa aunque es titular de la condición de fábrica
de tabaco, código CODIGO_1, no consta que este autorizado a
alguno de los supuestos de exención o de devolución
previstos en el citado artículo 42 aplicables a los productos
que importa con alcohol, circunstancia requerida al encontrarnos
ante dos impuestos especiales diferentes (el del tabaco y el del
alcohol) que requiere de la aplicación de ciertas cautelas
por parte de la Administración para verificar el adecuado uso
de esos productos y que pueden exigir, entre otras, la circulación
de esos productos con documentos de acompañamiento debido a
la tipología de los mismos."
Por tanto, es
conforme a Derecho la conclusión a la que llega la
Administración en la resolución del recurso de
reposición: las liquidaciones practicadas son correctas, al
estar la importación declarada sujeta y no exenta del IE del
Alcohol y Bebidas Derivadas y no quedar amparada en supuesto de
devolución. Como señala asimismo la Administración,
todo ello sin perjuicio de que el interesado pueda obtener en caso
de exportación del aromatizante (no entrega intracomunitaria)
la devolución de las cuotas devengadas por el IE del alcohol
en los supuestos del art. 10.1 a) y b) LIE, para lo cual deberá
cumplir las condiciones reglamentarias.
Artículo
10. Devoluciones.
1.
Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22,
23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho a la
devolución de los impuestos especiales de fabricación,
en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a)
Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros
productos que, aun no siéndolo, contengan otros que sí
lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a
los productos exportados.
b)
Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos
ni los contengan, pero en los que se hubieran consumido para su
producción, directa o indirectamente, otros que sí lo
sean, por las cuotas que se pruebe haber satisfecho previamente,
mediante repercusión o incorporadas en los precios de los
productos empleados, correspondientes a los productos exportados. En
ningún caso originarán derecho a devolución los
productos empleados como combustibles o carburantes.
Este TEAR no
desconoce la sentencia del TJUE C-674/19, ECLI:EU:C:2020:710, sobre
la importación del tabaco aromatizado para pipa de agua, como
producto terminado, en la que se concluye que no se grava
exclusivamente el porcentaje de tabaco en la mezcla, sino el
producto en su conjunto:
"47
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede
responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los
artículos 2 y 5 de la Directiva 2011/64 deben interpretarse
en el sentido de que el tabaco para pipa de agua, compuesto de
tabaco en un 24 % y otras sustancias como jarabe de azúcar,
glicerina, aromatizantes y un conservante, debe calificarse como
«producto constituido parcialmente por sustancias distintas
del tabaco» y como «tabaco para fumar», a efectos
de dichas disposiciones, y, por lo tanto, debe considerarse, en su
conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco
que lo componen, como tabaco para fumar sujeto al impuesto especial
sobre el tabaco."
Esta sentencia no
resulta aplicable en el presente caso, por una parte, porque se
realiza la importación del aromatizante alcohólico
separadamente del tabaco de pipa de agua en el que pretende
utilizarse como materia prima; por otra parte, esa importación
separada del aromatizante determina que se sujete al impuesto los
productos que contengan alcohol, clasificados en partidas distintas
de la 22, "incluso cuando dichos productos formen parte de
un producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura
combinada distinto del 22." contemplándose sólo
exención y devolución en los términos
expuestos, unos no aplicables y otros no acreditados en el
expediente.
También ha
valorado la aplicación de las sentencias alegadas del TSJ de
Andalucía y del TS. La sentencia del TSJ de Andalucía
de 03/12/2001, recurso 919/1999, sobre la importación de
aromatizantes alcohólicos para su uso como componentes de
cigarrillos, no resulta aplicable porque en ese caso Tabacalera
acreditó materialmente que el alcohol utilizado en proceso
industrial no quedaba incorporado al producto final. La sentencia
del TS de 08/04/2013, ECLI: ES:TS:2013:1605, llega a idéntica
conclusión de que debe estar probado el uso dado al alcohol
etílico, puesto que en función del uso se establece la
exención o la devolución en el impuesto.
Esta consideración
sobre el uso es esencial en la configuración de la
jurisprudencia comunitaria y nacional sobre la aplicación de
supuestos de no sujeción, exención y devolución,
siendo necesario , por aplicación del principio de
proporcionalidad, atender a si se cumplen los requisitos materiales
para aplicar beneficios en función del uso, con independencia
de que se hayan incumplido requisitos formales (STS de 27/02/2018,
rec. cas. 914/2017, en el ámbito del Impuesto sobre
Hidrocarburos -y posteriores, y la 30/09/2020 ECLI: ES:TS:2020:3064,
en el ámbito del impuesto sobre Alcohol).
En este caso, el
uso exento o que puede beneficiarse de devolución de
impuestos no ha quedado suficientemente probado por el interesado.
Por lo que se
refiere a la segunda cuestión, sobre la corrección de
la liquidación, el acto impugnado se fundamenta, en síntesis,
en los datos facilitados por el propio interesado. Estos datos se
aportaron por el interesado al iniciar la administración un
control de despacho para comprobar la conformidad a Derecho de
exención declarada. En particular, se trata de la
cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre el
alcohol hecha por el interesado en el documento "DUA ficticio".
El interesado renuncia a alegaciones a una propuesta que se acogió
a esa base imponible sugerida. En el documento "composición"
portado por el interesado ante la gestora se recogen las hojas de
información de riesgos de los distintos productos importados
en los que se mencionan, al igual que en el excel aportado en el
recurso de reposición, la composición de alcohol
etílico del producto a efectos de gestión de riesgos
de manipulación de la carga. Se indica de forma orientativa
el volumen de alcohol, entre unas franjas, y su tipo y se menciona
que la formula concreta de composición del producto es
secreto comercial.
Por todo lo
anterior, se desestiman sus alegaciones sobre exoneración de
tributación en función del uso, sin perjuicio de lo
que alega, y tampoco prueba, sobre lo que esté pasando en
otros Estados miembros, en los que el tabaco aromatizado que se
importe tributará como tabaco en su conjunto y no sólo
por el porcentaje de tabaco que incorpora (TJUE), y que el
aromatizante pueda estár exento en función de la
prueba que se aporte de la aplicación de un uso exento o con
derecho a devolución en el marco establecido por la norma
comunitaria y la transposición realizada por el ordenamiento
nacional en concreto.
OCTAVO.- En cuanto
a la sanción impuesta, el Reglamento (UE) nº 952/2013
del Parlamento y del Consejo por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión, dispone en su artículo 15 que:
"2.
Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una
declaración en aduana, una declaración de depósito
temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración
sumaria de salida, una declaración de reexportación o
una notificación de reexportación, o una solicitud de
autorización o de cualquier otra decisión será
responsable de lo siguiente:
a)
la exactitud y completud de la información que contenga la
declaración, notificación o solicitud;
b)
la autenticidad, exactitud y validez de los documentos
justificativos de la declaración, notificación o
solicitud; y
c)
en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del
régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías
o de la realización de las operaciones que se hayan
autorizado.
Lo
dispuesto en el párrafo primero se aplicará también
al suministro de cualquier información en cualquier otra
forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas."
En el presente
caso, la conducta del importador es antijurídica ya que
vulnera el compromiso de exactitud en las declaraciones. Este
Tribunal ha verificado en el expediente administrativo que en la
operación de importación de referencia la
Administración ha constatado que se ha declarado la exención
del Impuesto Especial sobre el Alcohol en el DUA de importación
sin tener derecho a la misma.
Resultado de lo
anterior, se inicia un procedimiento sancionador por conducta
tipificada en el artículo 192.1 de la Ley General Tributaria,
que señala:
"Artículo
192. Infracción tributaria por incumplir la obligación
de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos
necesarios para practicar liquidaciones.
1.
Constituye infracción tributaria incumplir la obligación
de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o
documentos necesarios, incluidos los relacionados con las
obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria
pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos
que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación,
salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta
Ley.
La
infracción tributaria prevista en este artículo será
leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados
siguientes.
La
base de la sanción será la cuantía de la
liquidación cuando no se hubiera presentado declaración,
o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada
liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo
con los datos declarados.
2.
La infracción tributaria será leve cuando la base de
la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo
superior, no exista ocultación.
La
infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía
de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
Cuando
se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o
falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
Cuando
la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción.
La
sanción por infracción leve consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 50 %.
3.
La infracción será grave cuando la base de la sanción
sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La
infracción también será grave, cualquiera que
sea la cuantía de la base de la sanción, en los
siguientes supuestos:
Cuando
se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o
falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
Cuando
la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje superior al 10 % e inferior o igual al 50 %
de la base de la sanción.
La
utilización de medios fraudulentos determinará que la
infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La
sanción por infracción grave consistirá en
multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 % y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley.
4.
La infracción será muy grave cuando se hubieran
utilizado medios fraudulentos.
La
sanción por infracción muy grave consistirá en
multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 % y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley."
En este caso se ha
presentado el DUA a que hacen referencia los antecedentes de hecho.
Esta declaración presenta inexactitudes relacionadas con el
Impuesto Especial sobre el alcohol. La infracción se califica
como leve.
Consta en el
acuerdo de imposición de sanción el modo en que se han
calificado la infracción y se ha determinado la base y
cuantificación de la sanción.
De acuerdo con la
Resolución nº 1840/2000, de 18/07/2001, del Tribunal
Económico Administrativo Central, constituye criterio de
nuestros Tribunales Superiores de Justicia y Tribunal Supremo que, a
la hora de imponer una sanción,
"no
es suficiente con indicar la norma aplicable, es preciso que la
Administración especifique cuál o cuales son los
criterios de graduación aplicados, porque sólo de esa
forma puede fiscalizarse desde la perspectiva del principio de
proporcionalidad, si la valoración de las circunstancias
concurrentes, realizada está en consonancia con la sanción
impuesta".
En el acto de
imposición de sanción se detalla el criterio de
graduación utilizado y se explica el cálculo realizado
para determinar la graduación de la sanción.
Contrariamente a lo que afirma el reclamante, la Administración
no ha aplicado el criterio de ocultación en la graduación
e la sanción.
NOVENO.- Procede
seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento
subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo
sancionador.
El artículo
178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en
materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad,
estableciendo el artículo 179.1 que "las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser
sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria
cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo
el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias" y que "entre otros
supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no
puede confundirse la interpretación razonable de la norma con
el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento
culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como
tales en esta o en otra ley".
El principio de
responsabilidad supone la aplicación en el ámbito
sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los
principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar
absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la
imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el
mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha
sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal
Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril,
afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad
(por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o
simple negligencia), principio que excluye la imposición de
sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta
diligente del contribuyente".
Debe decirse que
no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que
implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo,
se exige en determinados tipos infractores, en los que por la
gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia
configuración legal, se requiere un dolo específico.
No obstante, con carácter general bastará para
entender cometida la infracción con la negligencia, cuya
esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al
deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son
los intereses de la Hacienda Pública y, a través de
ellos, el progreso social y económico de la colectividad,
intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento
incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo
31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias
de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y
17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como
elemento determinante para su apreciación un claro ánimo
de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede
admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en
su poder la información o los medios necesarios para el
descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para
considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando
puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la
necesidad de la actuación de la Administración para el
descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco
concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe
duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la
Administración, por exigencia del principio constitucional de
presunción de inocencia, sin que pueda aquélla
concluirse con base en la inexistencia de circunstancias
exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por
parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar
el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la
culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que
llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente
no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su
existencia. La inocencia se presume: es la Administración
quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha
de probar su inocencia.
Finalmente,
tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad
exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada
caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción
minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos
objetivos de la infracción como de la motivación de la
culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
DÉCIMO.-
Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad".
En el mismo
sentido, el Reglamento General del régimen sancionador
tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre,
señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe
"Resolución del procedimiento sancionador", lo
siguiente: "El órgano competente dictará
resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en
la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas
y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que
previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones
practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá
formularse una nueva propuesta de resolución a la que será
de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo
anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución
hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en
el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido
acreditados previamente."
Del examen de los
preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación
del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre
otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la
infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El
origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en
el expediente instruido para la comprobación de la situación
tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya
precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su
incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la
puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al
expediente sancionador los hechos que configuran el elemento
objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta
la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se
realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias
para determinar, en su caso, la existencia de infracciones
susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará
de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con
el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley
58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la
correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse,
sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho
regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa
por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo
denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de
negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que
tienen que motivar los órganos sancionadores no es el
incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión
normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino
la razón de ser de la sanción, y la infracción
de los bienes jurídicos que con su imposición tratan
de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de
febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el
Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues
bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente
insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso
concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y
negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo."
Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la
infracción y la sanción se impone por medio de una
motivación genérica, ha de concluirse que lo
procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa,
exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de
conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la
falta de una explicación objetiva que permita formular, en su
caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades
impugnatorias, constituye una práctica indefensión
susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello
porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del
sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los
principios constitucionales de seguridad jurídica y de
legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de
cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de
2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo
transcrito, que no se ha producido ni en la vía
administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los
específicos hechos que configuran la infracción
tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución
se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas
sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas
ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que
es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento
culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no
haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las
sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de
estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos
semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de
2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el
mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere".
En esta misma
línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al
rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos
objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario,
pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la
culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el
procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la
motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación
basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni
siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez
anulada una sanción por resolución o sentencia por
falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le
queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo
procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y
jurídicos en los que la Administración fundamente la
existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente
sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte
admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los
hechos que resulten probados en el expediente de regularización
de la deuda o a otros documentos distintos del expediente
sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.
La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones;
entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de
enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009)
y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última
en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que
se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la
Directora reclamante como válida para entender que se está
cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas
las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario
ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración
de la responsabilidad", además de ser una fórmula
genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y
con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es
difícil que pueda ser considerada como suficientemente
motivada, no merece tal consideración una fórmula que
puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el
elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la
consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece
de la más mínima adecuación al caso concreto; y
en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes",
permitir usar esa fórmula como válida, implicaría
permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o
importancia, ni como se relacionan entre sí, en la
apreciación de la negligencia".
La misma doctrina
a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como
lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC,
entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de
2017 (RG 67/2015), recopilándose en ella la mayor parte de
las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a
otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los
criterios expuestos.
Llegados a este
punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con
respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un
elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente
en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué
de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad
necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o
culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la
culpabilidad ha de hacer referencia específica e
individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que
se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose
razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun
minuciosa- no puede bastar como motivación de la
culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también
algo distinto de la conclusión de su existencia. Es
precisamente la expresión del enlace lógico existente
entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es
un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del
acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último,
no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas,
imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros
supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola
descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la
infracción; ni debe construirse mediante razonamientos
negativos o de exclusión, como la falta de alegación,
por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas
exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma
e inexistencia de interpretación razonable, o la
disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información
de la administración tributaria.
DÉCIMO
PRIMERO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el
análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación
de la culpabilidad es del siguiente tenor:
"Debemos
señalar que en este caso concurre culpa o, cuanto menos,
negligencia en la conducta del interesado, ya que el importador
declaró exenta la operación, no tratándose de
alcohol desnaturalizado. El declarante debe conocer la normativa
aduanera aplicable a las operaciones de comercio exterior que está
realizando, y que, en caso de duda, debe informarse y buscar todas
las aclaraciones posibles con el objeto de cumplir con sus
obligaciones tributarias y aduaneras , y teniendo en cuenta, además,
que la normativa aplicable al efecto es lo suficientemente clara,
sin que quepa amparar su conducta en una interpretación
razonable de la norma, se considera que tal conducta se debe a una
falta del cuidado y diligencia necesario por parte del operador que
actúa en el ámbito del comercio exterior que exige un
especial conocimiento del mismo.
Por
último, el interesado insiste en considerar su conducta como
una simple diferencia de criterio razonable al interpretar las
normas tributarias, cuando realmente no es este el caso de la
liquidación que dio origen al presente expediente
sancionador: la cuestión a dirimir es si el producto
importado lleva alcohol o no, y si éste está
desnaturalizado o no, hecho objetivo que ha quedado demostrado en el
resultado del análisis, presencia de alcohol que conlleva
inexcusablemente la sujeción al Impuesto Especial sin que
quepa interpretación dispar de la norma."
DÉCIMO
SEGUNDO.- Puede apreciarse, por tanto, que la motivación
transcrita se limita al empleo de fórmulas genéricas o
estereotipadas, sin descender al análisis de las
circunstancias concretas del caso, por lo que podría
utilizarse la misma con respecto a cualesquiera otros supuestos u
obligados tributarios, limitándose a la descripción de
los hechos regularizados o de los constitutivos de la infracción
sancionada, sin expresión de razonamiento alguno en cuya
virtud de aquellos hechos se desprenda la culpabilidad y
fundamentándola en fórmulas negativas, es decir, en la
no concurrencia de causas exoneradoras de la culpabilidad o la
inexistencia de interpretación razonable, por lo que, a
juicio de este Tribunal, no ha quedado suficientemente motivada.
Debe, por tanto, anularse el acuerdo sancionador.
DÉCIMO
TERCERO.- Visto lo anterior la reclamación principal contra
la liquidación resultante de despacho confirmada se desestima
y su acumulada contra el acto de imposición de sanción
se estima.