En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la AEAT, Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ..., por el que se desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de resolución de rectificación de liquidación correspondiente a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013 (en adelante, IRPF 2013), con número de referencia ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 22/06/2014, la interesada presentó declaración-liquidación, en la modalidad de tributación individual, por el Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, ejercicio 2013, con un resultado de 939,67 euros, a devolver.
SEGUNDO.- En fecha 29/06/2018, la interesada presentó solicitud de rectificación de autoliquidación respecto del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, ejercicio 2013.
Basa su petición en que en su autoliquidación de IRPF 2013, incluyó el importe percibido como prestación de maternidad de sus hijas Btx y Ctx nacidas el día 1 de mayo de 2013, alegando que existe reiterada jurisprudencia que ha interpretado que la citada prestación por maternidad se encuentra exenta de tributación del IRPF en virtud de lo establecido en el artículo 7 h) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Solicita por tanto que se le devuelva el impuesto satisfecho correspondiente a la prestación por maternidad incluida en la autoliquidación, así como los intereses de demora correspondientes a dicho importe.
TERCERO.- Revisada la solicitud, en fecha 13/07/2018 se emite propuesta de resolución en la que se deniegan las pretensiones de la interesada, puesto que en dicha fecha aún no se había aprobado la sentencia del Tribunal Supremo STS 1462/2018, de 3 de Octubre de 2018, que declara exentas estas prestaciones.
La propuesta de resolución se notifica en fecha 25/07/2018.
CUARTO.- Efectuado el trámite de audiencia, la Oficina Gestora emite en fecha 07/12/2018 resolución estimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, en sentido contrario al contenido en la propuesta, pues aplica ya la doctrina legal fijada por la sentencia del Tribunal Supremo STS 1462/2018, de 3 de Octubre de 2018, que declara exentas estas prestaciones.
No obstante, en la resolución se reconoce el derecho a la devolución de la cuota tributaria, pero no de los intereses de demora también solicitados por la interesada en su solicitud de rectificación de autoliquidación.
La resolución fue notificada a la aquí reclamante en fecha 14/12/2018, a través de la Sede Electrónica de la AEAT.
QUINTO.- Disconforme con el anterior acuerdo, la interesada formuló el 27/12/2018 recurso de reposición, solicitando de nuevo el abono de intereses de demora sobre el importe devuelto.
La Oficina Gestora emitió en fecha 13/02/2019 resolución desestimatoria del citado recurso, argumentando que de acuerdo con el artículo 120.3 LGT, la Administración sólo estará obligada a satisfacer intereses de demora en caso de haber transcurrido más de 6 meses desde la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidación sin que se haya ordenado el pago correspondiente.
Dicha resolución desestimatoria fue notificada a la aquí reclamante en fecha 14/02/2019, a través de la Sede Electrónica.
SEXTO.- Disconforme con el anterior acuerdo, la interesada formuló el 13/03/2019 la presente reclamación económico-administrativa, presentando junto con el escrito de interposición las alegaciones que consideró oportuno en defensa de sus intereses.
Las alegaciones se centran en que, de acuerdo con el artículo 32.2 LGT, la devolución de ingresos indebidos conlleva el abono de los intereses de demora devengados desde la fecha en que se realizó el ingreso.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El fondo de la presente reclamación reside en determinar si la aquí reclamante tiene derecho a percibir intereses de demora respecto de la devolución practicada, por lo que se hace necesario puntualizar que existen dos tipos de devoluciones que la Administración tributaria puede realizar a los obligados tributarios: la devolución derivada de la normativa del tributo, y la devolución de ingresos indebidos. Sendas devoluciones tienen distinta naturaleza y distintas normas en cuanto al devengo de intereses de demora. Por este motivo se hace necesario hacer referencia a la normativa reguladora de ambos tipos de devolución, contenida principalmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
En este sentido, de acuerdo con el artículo 120.3 LGT, la solicitud de rectificación de autoliquidación puede dar lugar a dos tipos de devoluciones:
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".
Estos dos tipos de devoluciones tienen distinta naturaleza, y es diferente el momento en que comienza el devengo de intereses de demora respecto de las cantidades devueltas en cada caso, por lo que la controversia suscitada en la presente reclamación requiere aclarar ante qué tipo de devolución nos encontramos.
CUARTO.- Sobre la naturaleza de la devolución practicada por la Administración.
En primer lugar, se hace necesario definir qué se entiende por devolución de ingresos indebidos y por devolución derivada de la normativa del tributo, para analizar en el presente caso cuál de los dos tipos de devolución se ha producido.
El artículo 221.1 LGT define qué ingresos tienen la consideración de ingresos indebidos en los siguientes términos:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria."
De acuerdo con este precepto, para que un ingreso tenga la consideración de ingreso indebido, se requiere que "la cantidad pagada sea superior al importe a ingresar resultante de una autoliquidación", es decir, se requiere que el importe devuelto derive de una autoliquidación cuyo resultado fue a ingresar.
En sentido opuesto, el artículo 31.1 LGT define lo que se considera como devolución derivada de la normativa del tributo en los siguientes términos:
"La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".
QUINTO.- Sobre el devengo de intereses de demora en las devoluciones de cada naturaleza.
Las normas que regulan el devengo de intereses de demora en las devoluciones de ingresos indebidos y en las devoluciones derivadas de la normativa del tributo son distintas y se regulan en preceptos diferentes.
El artículo 31.2 LGT, regula el devengo de intereses de demorar en el caso de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, en los siguientes términos:
"Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".
Más concretamente, el artículo 120.3 LGT regula el devengo de intereses de demora en caso de que la devolución derivada de la normativa del tributo resulte de una solicitud de rectificación de autoliquidación:
"Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación".
Por otra parte, el artículo 32.2 LGT, que regula el devengo de intereses de demora en el caso de devolución de ingresos indebidos, establece:
"Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. (...)"
Por lo tanto, en el caso de devoluciones derivadas de la normativa del tributo, los intereses de demora sólo se devengan si transcurrido un plazo de 6 meses desde la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidación la Administración no hubiese ordenado el pago de la devolución, tal y como establece el artículo 120.3 LGT; en cambio, en el caso de la devolución de ingresos indebidos, el interés de demora se devenga desde el momento en que se realizó el ingreso indebido.
SEXTO.- La interesada presentó autoliquidación del IRPF 2013 a devolver 939,67 euros en fecha 22/06/2014. Posteriormente presentó la solicitud de rectificación de su autoliquidación en la que se reconoce el derecho a una devolución de 4.932,24 euros en fecha 7/12/2018 sin que se reconozca el derecho al devengo de intereses de demora al considerar la Administración que no se estamos ante un ingreso indebido y que se trata de la devolución derivada de la normativa de cada tributo.
Este Tribunal no comparte en ningún caso el criterio del órgano gestor. Todo ello, por los siguientes motivos:
En primer lugar, la devolución reconocida por la Administración como resultado de la rectificación de autoliquidación presentada por la interesada se basa en la devolución de una retención indebida que fue soportada por la obligada tributaria por tratarse de una renta exenta de acuerdo con lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3/10/2018 que reconocía a las prestaciones de maternidad como rentas exentas de acuerdo con el 7h) LIRPF. La prueba de que la retención es indebida la encontramos en que desde que se dictó la sentencia del Tribunal Supremo citada ya no se retiene por las prestaciones de maternidad otorgadas al considerarse estas exentas y por ello no sujetas a retención.
El artículo 14.1.b) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece lo siguiente:
Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
(...)
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
Por tanto, la norma califica como ingreso indebido a la retención indebida y considera que los sujetos que hayan soportado indebidamente una retención tendrán derecho a solicitar la respectiva devolución de ingresos indebidos.
En segundo lugar, el artículo 128.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece lo siguiente en relación a la terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidación:
Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
En este caso, la Administración esta tomando como limite de la base de la devolución el importe autoliquidado originariamente a ingresar en su caso (en este caso, la autoliquidación originaria era a devolver), cuando debió de reconocerse hasta el importe de la devolución reconocida por la Administración.
En tercer lugar, este Tribunal considera que se esta produciendo un enriquecimiento injusto de la Administración al tener ésta en su poder el importe de una retención que ha sido soportada indebidamente por la interesada y que dichos fondos debían haber estado en disposición de la obligada tributaria. al tratarse de una renta exenta y por tanto, no sujeta a retención.
En cuarto lugar, el Tribunal Supremo ha reconocido en numerosas ocasiones que cuando la Administración reconoce como resultado de una comprobación el importe de una devolución ésta debe de ser tratada como una devolución de ingresos indebidos. El Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de julio de 2015, al concluir que la minoración por parte de la Inspección tributaria de la base imponible declarada por el contribuyente supone un ingreso indebido sobre el que deben abonarse los intereses de demora desde que finalizó el período de liquidación. Para la indicada sentencia, no es devolución derivada de la normativa del tributo, regulada en el citado artículo 31 de la LGT, un caso como el presente, pues "aquí no se está pidiendo la devolución de ninguna retención ni pago fraccionado, lo que se pide es la devolución de una cuota producto de una incorrecta determinación por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades, ya que al presentar la declaraciónliquidación se pagó más de lo debido aunque lo fuera mediante la aplicación de las retenciones, pagos fraccionados o pagos anticipados realizados con anterioridad". De acuerdo con el criterio anterior del Tribunal Supremo, tienen la consideración de ingresos indebidos las cuotas líquidas resultantes de una declaración-liquidación cuyo importe resulta superior al establecido, incluso aunque las cuotas líquidas no fueran abonadas mediante un ingreso en el momento de la presentación de la autoliquidación, sino mediante la aplicación de las retenciones y/o pagos fraccionados realizados con anterioridad. Así, el Tribunal Supremo añade más adelante: "Los ingresos devienen indebidos a partir de ese momenlo que es cuando surge el derecho a su devolución. Y si la deuda no se devuelve a través de la mecánica del impuesto sino que se determina tiempo después, como es el caso a través de un procedimiento inspector, el carácter indebido del ingreso ha de reconocerse desde que finalizó el periodo de Iiquidación.
(. . .)
Lo que inicialmente era un ingreso debido que no ha sido devuelto mediante la aplicación de la mecánica del impuesto, que prevé un periodo de seis meses a partir de la declaración-liquidación, se ha transformado en un ingreso indebido consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria principal y de su exigibilidad".
Si bien es cierto que las citadas sentencias se refieren a la devolución reconocida en sede del procedimiento inspector y en el caso que nos ocupa estamos ante un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, no es menos cierto que una solicitud de rectificación de autoliquidación puede finalizar en sede del procedimiento inspector si ésta se formula una vez éste ya se ha iniciado y estamos ante la misma obligación tributaria de acuerdo a lo dispuesto en el 126.2 RGAT. Es por ello, que este Tribunal, considera que las citadas sentencias son perfectamente aplicables al caso que nos ocupa.
El artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece lo siguiente:
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
Por todo ello, debe de estimarse las pretensiones de la interesada y reconocer el derecho al devengo de intereses de demora tomando como base el importe de la devolución reconocida por la Administración.
Por lo expuesto